Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2702/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 177/17 oddalił skargę F. Spółki z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych (w wysokości 900 zł).

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu postanowieniem z [...] maja 2015 r. – po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki i wyrokiem z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt III SA/Wr 610/15) uchylił zaskarżone postanowienie. Powodem uchylenia było stwierdzenie, że opinię z [...] marca 2015 r. sporządziła jednostka nieuprawniona, tj. nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt

II GSK 374/16 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

NSA stwierdził, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Wskazał, że – zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. – w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Podniósł, że z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów, jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów, umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyraził pogląd, że wyłącznie te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Uznał, że jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra oraz umieszczona w - podanym do publicznej wiadomości - wykazie upoważnionych jednostek badających a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.

W ocenie NSA, skoro Izba Celna w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów, opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny, czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji, według NSA, sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym, zdaniem NSA, Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że jednostka ta nie jest upoważniona do dokonywania badania a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h.

WSA we Wrocławiu wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 177/17, oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 27 maja 2015 r.

Sąd I instancji – przyjmując za własną argumentację NSA – uznał, że postanowienie Dyrektora IC nie narusza prawa.

Zdaniem WSA podstawowe znaczenie ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującego posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu, jako jednostkę badającą, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h.

Powyższą kwestię ostatecznie i jednoznacznie przesądził NSA stwierdzając, że nieprawidłowe jest stanowisko, iż jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. NSA przesądził również, że jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w - podanym do publicznej wiadomości - wykazie upoważnionych jednostek badających a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione. Podkreślenia wymaga, iż wiążące w sprawie jest także stanowisko NSA, że w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie (kontroli) merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań, jak i kompetencje tej jednostki.

Sąd stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w wyniku eksperymentu procesowego stwierdzono, że eksploatowany przez spółkę automat o nazwie A. (nr fabryczny [...]) umożliwia grę w sposób niezgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. Powyższe ugruntował dowód w postaci opinii z 20 września 2010 r. biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w Częstochowie, z ekspertyzy spornego automatu, uzyskany w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym. Przede wszystkim jednak, Naczelnik UC pozyskał opinię z [...] marca 2015 r. nr [...] z badania sprawdzającego automatu, prowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu - jednostkę badającą. Wynik przeprowadzonego badania okazał się negatywny (potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h.). W opinii tej stwierdzono szereg nieprawidłowości w działaniu automatu, w tym niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę.

W tym stanie rzeczy, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają dysponenta automatu, tj. skarżącą spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. Powyższe okoliczności, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowiły podstawę obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, stosownie do pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ze zm.).

W ocenie WSA w związku z tym, że przedmiotowa opinia została sporządzona przez jednostkę badającą upoważnioną do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a mianowicie przez Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne, skorzystanie z w/w rozporządzenia jest prawnie uzasadnione.

Reasumując Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu celnego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jego wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych bądź spisu kosztów.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9.07.2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (dalej: Rozporządzeniem Nr 765/2008) poprzez brak odniesienia się do zarzutu wydania opinii przez jednostkę nieposiadającą odpowiedniej akredytacji i uznanie, że merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia badania sprawdzającego nie jest możliwa w zawisłym przed WSA we Wrocławiu postępowaniem,
2. b) art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza wymienione przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier.

Ponad to, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu nr AB 826 (w aktach sprawy) opinii dr. hab. Ireneusza Sołtyszewskiego z 2.06.2014 r. w sprawie Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego:

1. - na okoliczność, iż Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, o oddalenie wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, a także o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na obu podstawach, tj. na naruszeniu prawa procesowego i naruszeniu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego które sprowadzają się do wadliwej wykładni, jak i procesowego, które sprowadzają się do naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Niemniej w kasacji nie wskazuje się, jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzyć je łącznie. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, jest kwestia rzeczywistego posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia badań automatów do gier, zgodnie z art. 23 f u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony w obu wskazanych wyżej kwestiach jest całkowicie błędne.

Przede wszystkim wskazać należy, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji, postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.

Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.

W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym z omawianych postępowań nie może być jednak kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia jednostce badającej ani też kompetencje tej jednostki.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier udzielane jest przez Ministra Finansów w odrębnym postępowaniu zainicjowanym przez przyszłą jednostkę badającą. W postępowaniu tym jednostka wnioskująca o udzielenie upoważnienia musi wykazać, że spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 u.g.h poprzez przedstawienie dokumentacji określonej w art. 23f ust. 2 u.g.h. O ile udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających wiążące się z uprawnieniem do ich prowadzenia na zlecenie organów celnych uznać należy za czynność z zakresu administracji publicznej z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., o tyle z art. 23f ust. 4 i ust. 5 u.g.h. wprost wynika, że odmowa udzielenia upoważnienia jak również jego cofnięcie ma formę decyzji administracyjnej. Stronami postępowania w przedmiocie upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających są wyłącznie jednostka badająca i organ udzielający upoważnienia.

Nie jest zatem możliwe, aby w innym postępowaniu (o obciążenie kosztami badania sprawdzającego), w którym jednostka badająca nie jest stroną, podlegała badaniu prawidłowość procedury udzielenia jej upoważnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii wyrażonego w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1595/14).

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje wszystkie zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwości uprawnienia jednostki badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających, za nieusprawiedliwione w postępowaniu dotyczącym kosztów przeprowadzenia badań i jako wykraczające podmiotowo i przedmiotowo poza zakres omawianego postępowania.

Z uwagi zaś na to, że skarga kasacyjna poświęcona jest w istocie rzeczy kwestionowaniu uprawnienia upoważnionej jednostki badającej do przeprowadzenia badań automatów, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stanowisko skarżącej dotyczące wadliwości udzielonego upoważnienia, zmierzające do podważenia w sprawie uprawnień jednostki badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych jest merytorycznie całkowicie bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14) w sprawie dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach, w której kwestionowany był dowód z opinii jednostki badającej, precyzyjnie wyjaśnił przyczyny, dla których należy uznać, że upoważnienie udzielone jednostce badawczej (Laboratorium Celnemu Izby Celnej) było całkowicie zgodne z wymogami prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku w pełni podziela, choć uważa, że ani w postępowaniu dotyczącym kosztów badania sprawdzającego, ani w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach nie może być kwestionowana prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do badań. W tym ostatnim postępowaniu może być kwestionowana i podważana prawidłowość sporządzonej opinii, której treść ma znaczenie zasadnicze dla ustalenia okoliczności uzasadniających cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier.

Tym niemniej, stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest całkowicie nieuzasadnione.

Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE z dnia 13 sierpnia 2008 r. L 218, s. 30).

W świetle jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych, konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.

Stosownie do powyższego, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.

W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.

W art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W świetle tych przepisów konieczne jest, aby taka jednostka:

1. 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2. 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3. 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4. 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia co do ich bezstronności.

Posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający.

W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, iż udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym.

Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantuje spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z uregulowaniami zawartymi w art. 23f ust. 1 u.g.h., określającymi wymogi, jakie musi spełniać jednostka badająca, korespondują w pełni uregulowania z art. 23b ust. 2 u.g.h., w którym określone są dowody, przy pomocy których jednostka badająca wnioskująca o udzielnie upoważnienia ma udokumentować spełnienie wymogów. W szczególności dla wykazania spełniania wymogu odpowiedniego standardu przeprowadzonych badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowania odpowiednim wyposażeniem technicznym należy przedstawić certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzonych badań.

Powyższe warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.

W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż zarzuty strony skarżącej zwalczające uprawnienia występującej w sprawie jednostki badającej do badania automatów do gier o niskich wygranych nie mają żadnego oparcia w prawie, zaś w sprawie dotyczącej obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego są niedopuszczalne, a zatem nieusprawiedliwione.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.