Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 2971/15

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych) obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego automatu Hot Spot nr fabryczny [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w kwocie 900 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę i powołując się na uregulowania art. 23b ust. 1 – ust. 5, art. 23f ust. 1, art. 23f ust. 6 ugh stwierdził, że organy obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, jako upoważnioną jednostkę badającą, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą.

Podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 ugh.

Zdaniem Sądu wydanie postanowienia obciążającego podmiot eksploatujący automat kosztami badania sprawdzającego nie jest związane z wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, lecz jest uzależnione od wyników tego badania. Dlatego za nieuzasadniony uznał argument spółki, że wspomniane postanowienie zostało wydane przedwcześnie bowiem skarżąca zamierza kwestionować w toczącym się postępowaniu prawidłowość wykonania opinii.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. W opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego z dnia [...] sierpnia 2013 r. oprócz niespełnienia warunków w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, stwierdzono także m.in. niespełnienie warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, niespełnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań.

Badanie sprawdzające wykonał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, który jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania i posiada upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Jednostka ta została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl).

Za niezasadne Sąd uznał również podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące braku wymaganej akredytacji przez jednostkę badającą. Sąd stwierdził, że poza oceną pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, prawidłowo ustalona została także kwota kosztów sporządzenia opinii, jaka obciąża skarżącą. W rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.; dalej rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) stawka za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która niewątpliwie uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka zaskarżając orzeczenie w całości, i zarzucając naruszenie:

Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. a. art. 267 § 1 pkt 4 w zw. z art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh oraz art. 23b ust. 1 i 3 ugh poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...] sierpnia 2013 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych przeprowadzonego przez Izbę Celną w Przemyślu, Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia "Izba Celna w Białymstoku", strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii jednostki badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;
2. b. art. 23a ust. 6 ugh w zw. z art. 208 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi, pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania wyżej wymienionego automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust. 6 ugh, wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia strony kosztami niedopuszczalnych czynności;
3. c. art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Izby Celnej w Przemyślu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ugh, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez Izbę Celną w Przemyślu;
4. d. art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ugh mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej, wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez Izbę Celną w Przemyślu czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność;
5. e. art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f ugh poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia opinii przez Izbę Celną w Przemyślu, podczas gdy nie może być wyznaczona, jako "jednostka badająca" w rozumieniu cyt. ustawy i w konsekwencji niedopuszczalne jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii;
6. f. art. 269 Op w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., podczas gdy organ, wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów, ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za wszystkie instancje.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują.

Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Określając z kolei ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.

Zatem wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1).

Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wpadkowy).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd I instancji granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.

W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Tak więc do zadań Służby Celnej należą również zadania dotyczące badań automatów do gier (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 2227/14; dostępny w CBOSA).

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt b petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej.

Można zgodzić się z poglądem skarżącej, zaprezentowanym w ramach tego zarzutu, że niecelowe było prowadzenie postępowania, w sytuacji kiedy wygasła rejestracja automatu. Jednakże ta poprawna co do zasady teza nie mogła spowodować uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż z okoliczności faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd I instancji za prawidłowe, nie wynika, że dotyczy ona automatu, którego rejestracja wygasła. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń faktycznych żadnym zarzutem kasacyjnym.

Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych, zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu czy też jego zakończenie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny.

Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust.

4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 322/15, dostępny w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.