Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 637/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A] Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie – na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 2001, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) – obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu Hot Cash (Max Cash) nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], w kwocie 900 zł.
Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor IC postanowieniem z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści bowiem opinii biegłego sadowego z 9 marca 2010 r. wynika, że opiniowany automat nie był zgodny z zapisem ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W szczególności nie jest zgodny z art. 2 ust. 2b ustawy w zakresie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która może wynosić 100 pkt (10,00 PLN) oraz maksymalnej wygranej w jednej grze, która może przekroczyć 15 Euro. Zdaniem organu, skoro w wyniku przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie oraz badania automatu przez biegłego sądowego, stwierdzono, że automat o niskich wygranych umożliwiał gry za stawki, w których wysokość przekraczała stawki dopuszczone ustawowo, tym samym organ I instancji uprawniony był do zlecenia jednostce upoważnionej przeprowadzenie badania automatu do gier.
W ocenie Dyrektora IC, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów. Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Skargę spółki WSA w Szczecinie wyrokiem z 21 października 2015 r. oddalił.
Na wstępie Sąd przypomniał, że skarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od 14 lipca 2011 r. Skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu.
Z tego względu za chybione uznał zarzuty naruszenia § 7 -10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych oraz błędnego i niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego.
Sąd następnie wskazał, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1.
Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3).
Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 27 listopada 2012 r. Nr AG 10/0650/46/UP/2012/3116.
W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.
Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1.
Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych, co znajduje oparcie w orzecznictwie. W ocenie Sądu stanowi to o bezzasadności zarzutu skargi o przeprowadzeniu badania sprawdzającego przez podmiot, który nie posiada odpowiednich kompetencji.
Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 265 § 2 o.p. Przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie organ I instancji przywołał ten przepis w postanowieniu, jednak organ II instancji już prawidłowo wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 267 § 1 pkt 4 o.p.
Reasumując, Sąd uznał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że sporny automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, albo uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez naruszenie:
- - art. 265 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Hot Cash nr fabryczny 976050;
- - przepisów § 7 - 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych jest zobowiązany do podważenia pozytywnej weryfikacji automatu do gry o niskich wygranych, sporządzonej przez jednostkę badającą uprawnioną do jego badania przez Ministra Finansów;
- - art. 120 o.p., poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w Białymstoku posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna Służby Celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać;
- - art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celnemu IC w Białymstoku formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, że Izba ta nie posiada statusu jednostki badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosowanym certyfikatem akredytacji.
Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, nie tylko nie zawiera zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także w istocie pomija treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponownie zarzuca bowiem – tak jak w skardze – naruszenie art. 265 § 2 o.p. oraz § 7 - 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych, nie dostrzegając argumentów Sądu I instancji, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W związku z tym ponowne ich sformułowanie w skardze kasacyjnej, i to bez powiązania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czyni je w sposób oczywisty bezzasadnymi.
W sprawie niniejszej skarżąca kasacyjnie spółka w sposób ogólny kwestionuje, poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej chybione. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.
Wyłącznie zatem te kwestie – jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji – podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. np. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 441/15; 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 219/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro więc Izba Celna w Białymstoku – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że jednostka ta jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15).
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.