Uzasadnienie
Wyrokiem z 8 stycznia 2016 r. (sygn. akt II SA/Rz 1001/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie zwrócił się do skarżącej z żądaniem poddania użytkowanego przez nią automatu do gier o nazwie [...] (nr fabryczny PLD [...]; nr poświadczenia rejestracji [...]) badaniu sprawdzającemu w trybie art. 23b ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: ugh). Po przeprowadzeniu takiego badania upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca (Izba Celna w Przemyślu - Wydział Laboratorium Celne) wydała opinię o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez wspomniany automat warunków określonych w ugh.
Mając na uwadze negatywny wynik badania sprawdzającego, Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie postanowieniem z [...] marca 2015 r. obciążył skarżącą kosztami badania sprawdzającego wskazanego automatu, w wysokości 900 zł.
Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie. Wskazała m.in., że Izba Celna w Przemyślu nie posiada stosownych uprawnień i akredytacji do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier.
Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w związku z art. 8 i art. 23b ust. 5 ugh oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził w szczególności, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu: 1) spełnia warunki określone w art. 23f ugh, stawiane podmiotom ubiegającym się o status jednostki badającej, 2) posiada upoważnienie Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych, 3) znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań.
Skarżąca złożyła do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IC. Zarzuciła m.in., że organ skierował automat do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążył skarżącą kosztami tych badań, pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, że instytucja ta nie ma statusu jednostki badającej, ponieważ utraciła ten status z mocy prawa z upływem 14 lipca 2012 r.
WSA oddalił skargę.
Powołując się na art. 23b ust. 1 i 3 ugh, WSA wskazał, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat jest obowiązany - na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego - poddać automat badaniu sprawdzającemu, które przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat (art. 23b ust. 5 ugh). WSA dodał, że wysokość stawki za dokonanie badania została określona w pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżąca zasadnie została obciążona na podstawie art. 23b ust. 5 ugh kosztami badania należącego do niej automatu. Opinia Izby Celnej w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne potwierdziła bowiem możliwość zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę, co nie jest zgodne z art. 129 ust. 3 ugh, a ponadto sposób zabezpieczenia automatu stwarzał możliwość niedopuszczalnej modyfikacji oprogramowania z poziomu opcji serwisowych.
WSA zaznaczył, że postanowienie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego ma charakter wpadkowy (względem postępowania głównego w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu). W postępowaniu tym ocenie podlega wyłącznie wystąpienie okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 ugh.
Sąd nie uwzględnił zarzutów kwestionujących status Izby Celnej w Przemyślu jako jednostki uprawnionej do przeprowadzenia badań sprawdzających. WSA wskazał, że upoważnienie dla Izby Celnej w Przemyślu - Wydziału Laboratorium Celne do przeprowadzania badań automatów i sporządzania opinii technicznych zostało udzielone 8 kwietnia 2011 r. i od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 ugh na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. WSA dodał, że od jednostki badającej - stosownie do art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh - wymaga się posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Zdaniem WSA, z wykładni tego przepisu nie wynika, aby jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia obciążał wymóg przedstawienia sprecyzowanej zakresowo akredytacji.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie postanowień organów administracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Skarżąca wniosła też - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) - o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji, zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu (nr AB 826) oraz b) opinii dr I. S. z 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008 r., s. 30 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 765/2008) przez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. nr SC14/070/4/UP/2011/2050, a Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Przemyślu nigdy nie posiadała;
- 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 3 § 1, art. 151 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy; rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier;
- b) art. 3 § 1, art. 151 ppsa w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora IC, co polegało na potwierdzeniu przez WSA stanowiska organu, że Izba Celna w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier; o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały.
Podkreślenia wymaga, ze skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem powinna zmierzać do zakwestionowania stanowiska sądu I instancji zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, który pogląd wojewódzkiego sądu administracyjnego, istotny z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia, jest niezgodny z prawem i dlaczego.
W zaskarżonym wyroku WSA uznał, że postanowienie o obciążeniu skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych nie zostało wydane z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W szczególności WSA uznał za niezasadne zarzuty skarżącej, które dotyczyły posiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu statusu jednostki badającej oraz prawidłowości opinii z badania sprawdzającego, wydanej przez tę jednostkę na potrzeby niniejszej sprawy. Zdaniem WSA, kwestie te nie podlegały badaniu w postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie w sprawie obciążenia kosztami badania sprawdzającego na podstawie art. 23b ust. 5 ugh. Niemniej jednak w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazał argumenty świadczące o posiadaniu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu statusu jednostki badającej, w tym w szczególności ważnej akredytacji, której zakres uprawniał ten podmiot do dokonywania badań automatów do gry.
W skardze kasacyjnej złożonej w tej sprawie skarżąca nie odnosi się do stanowiska WSA, że kwestia statusu jednostki badającej nie podlega ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Stawia natomiast zarzuty zwalczające stanowisko WSA odnośnie do statusu jednostki badającej, która wydała w niniejszej sprawie opinię, której treść skutkowała obciążeniem skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gry. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu w istotnym dla sprawy okresie nie posiadał statusu jednostki badającej uprawnionej do przeprowadzenia badań automatów do gier, zgodnie z art. 23f ugh, a zatem rozstrzygnięcie organów administracji nie mogło zostać oparte na opinii takiego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko WSA, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 ugh, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 ugh wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 ugh stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających.
Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań. Zauważyć należy, że przeprowadzenie badania sprawdzającego jest etapem kontroli prawidłowości wykorzystywania zezwolenia do prowadzenia gier na automatach. Negatywny wynik tego badania jest istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego m.in. w postępowaniu o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier. To w tym postępowaniu możliwe i dopuszczalne jest kwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w wyniku badania przez upoważnioną jednostkę badającą, a opinii tej jednostki strona może przeciwstawić własne argumenty i odmienną opinię specjalistów. Organy celne, a potem ewentualnie sądy administracyjne ocenią wówczas prawidłowość dokonanych ustaleń.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej - o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów.
Należy jednak zauważyć, że mimo zajęcia wskazanego wyżej stanowiska WSA odniósł się merytorycznie do zarzutów skarżącej dotyczących posiadania przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu statusu jednostki badającej w dacie przeprowadzania badania sprawdzającego automatu w tej sprawie i wydawania opinii z tego badania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważania te - ze wskazanych wyżej powodów - były zbędne w postępowaniu "wpadkowym", dotyczącym obciążenia kosztami badania sprawdzającego. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej zwalczające to stanowisko WSA nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ppsa, ponieważ ewentualne naruszenie przez WSA przepisów wskazanych w tych zarzutach nie miałoby wpływu na wynik sprawy.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.