Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 846/15, oddalił skargę A.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w A. (dalej: organ pierwszej instancji) wymierzył A.A. (dalej: skarżący) karę pieniężną za urządzanie gier na 2 automatach poza kasynem gry w łącznej kwocie 24 000 złotych. Podstawą nałożenia kary był wynik kontroli przeprowadzonej [...] sierpnia 2014 r. w lokalu "A." w A. przy ul. [...], gdzie skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A. A.A.". Funkcjonariusze celni stwierdzili, że w lokalu znajdują się włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier: HOT SPOT PLATIN nr [1] oraz HOT SLOT nr [2]. Oględziny oraz eksperyment w postaci gier na urządzeniach wykazały, że oba automaty oferują gry zawierające element losowości, pozwalają uzyskać wygrane pieniężne, a gry urządzane są w celach komercyjnych. Kontrolujący ujawnili również umowę dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego, którą [...] sierpnia 2014 r. skarżący zawarł z [B.] sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, dzierżawca).
Przedmiotem umowy była dzierżawa 3m2 lokalu umożliwiająca zainstalowanie będących własnością i we władaniu Dzierżawcy urządzeń do gier. Zgodnie z § 1 pkt 3 przedmiotem umowy było zainstalowanie i eksploatacja wyżej opisanych urządzeń, za co dzierżawca – zgodnie z aneksem do umowy z [...] sierpnia 2014 r. – zobowiązał się do płacenia czynszu dzierżawy w kwocie 1230 zł miesięcznie. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności uzasadniały uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612, dalej: u.g.h.). Skarżący zawierając umowę zgodził się na eksploatację automatów do gier i czerpał zyski z nielegalnie urządzanych gier hazardowych.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015 r. poz. 613, dalej: o.p.) w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd, zgodnie z którym gry na spornych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Potwierdzają to oględziny oraz gry kontrolne przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, z których wynika, że oba automaty – udostępnione publicznie w lokalu skarżącego – to urządzenia elektroniczne, które umożliwiają rozgrywanie zawierających elementy losowości gier o wygrane pieniężne. Dyrektor IC wskazał, że skarżący nie posiadał zezwolenia czy koncesji, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., ani nie prowadził działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.
Bezspornym jest, że gry były organizowane w celach komercyjnych. Dyrektor IC stwierdził, że zasadnie nałożono na skarżącego karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i w wysokości przewidzianej w ust. 2 pkt 2 tego przepisu, gdyż z akt sprawy, w tym protokołu z przesłuchania skarżącego oraz ujawnionej umowy dzierżawy powierzchni lokalu użytkowego wynika, że za jego wiedzą wstawiono do lokalu i eksploatowano sporne urządzenia, skarżący współorganizował tę działalność, zapewniając lokal, media oraz czerpał z niej zyski. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że wprawdzie pojęcie "urządzania gier" na automatach nie jest zdefiniowane, ale nie może być utożsamiane wyłącznie z podmiotami, które mogą uzyskać zezwolenie na urządzanie gier na automatach.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).
W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że trafnie organy celne przyjęły, że skarżący urządzał w kontrolowanym lokalu gry na automatach spełniających przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdziły wyniki kontroli. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy pozwalał na zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych i nałożenie kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Skarżący był urządzającym gry, ponieważ z treści zawartej przez niego umowy dzierżawy wynika, że wiedział jakie urządzenia będą zainstalowane, zobowiązał się do dostarczenia prądu, zapewnienia dostępu do Internetu, utrzymania przedmiotu umowy w należytym porządku, a w przypadku zniszczenia, uszkodzenia miał obowiązek powiadomić dzierżawcę o zdarzeniu, a wszystko za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 1230 zł. W ocenie sądu skarżący zdawał sobie sprawę w jakim "procederze" będzie uczestniczył poprzez zapewnienie warunków lokalowych, nadzór oraz czerpanie korzyści finansowych.
Za niezasadny uznał sąd zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez wymierzenie kary za urządzanie gier na automatach zarówno Spółce, jak i skarżącemu. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto dokonał naruszenia przepisów ustawy, dlatego w okolicznościach tej sprawy zarówno Spółkę, jak i skarżącego można uznać za urządzających gry na automatach w kontrolowanym lokalu.
Jako chybione WSA ocenił zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość zastosowanych przepisów prawa materialnego wskazując, że kwestia technicznego charakteru art. 89 u.g.h. została przesądzona w uchwale siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, w której sąd przyjął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 /WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (DZ. Urz. UE. L z 1998 roku, nr 204, s. 37), którego projekt winien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 ustawy w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. WSA przywołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 października 2016 r. sygn. akt C-303/15 przesądzający, że przedmiotowe przepisy nie miały charakteru technicznego.
Zdaniem sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji z całkowitym pominięciem linii orzeczniczej sądów administracyjnych, powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Sąd wskazał, że organ wydaje decyzję w konkretnej sprawie, której ustalenia faktyczne decydują o zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Organy rozstrzygały w konkretnym stanie, który wynikał z przeprowadzonych ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.
W skardze kasacyjnej A.A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie:
- a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że skarżący jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie stanowił wystarczającej podstawy do nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jego zdaniem organy podatkowe nie wykazały, co wadliwie zaaprobował sąd pierwszej instancji, że skarżący dokonywał bezpośrednich czynności faktycznych przy urządzeniach do gier. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano również, aby skarżący uzyskiwał bezpośrednie korzyści materialne z funkcjonowania automatów oraz aby był właścicielem automatów.
W ocenie autora skargi kasacyjnej konsekwencją naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przez ten sąd art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyrażające się uznaniem skarżącego za urządzającego gry na automatach. Zdaniem skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Obecny na rozprawie przed NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dawniej: Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem ze stanowiskiem organów celnych, że skarżący urządzał gry na ujawnionych w lokalu automatach, gdyż – na mocy stosownej umowy dzierżawy powierzchni lokalu – udostępnił pod te automaty część powierzchni lokalu, który pozostawał w jego władaniu, zobowiązał się do dostarczenia prądu, zapewnienia dostępu do Internetu, utrzymania przedmiotu umowy w należytym porządku, a w przypadku zniszczenia, uszkodzenia miał obowiązek powiadomić dzierżawcę o zdarzeniu, a wszystko za wynagrodzeniem miesięcznym w wysokości 1230 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena dokonana przez organy jest trafna i wynika z prawidłowej wykładni użytego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęcia "urządzającego gry".
Skarżący kasacyjnie zakwestionował to stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, wskazując, że "za urządzającego gry w rozumieniu przywołanego przepisu należy uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej zakres podejmowanych przez skarżącego czynności nie uprawniał organu do uznania go za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na aprobatę.
Odniesienie się do tak zarysowanej istoty sporu rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Na wstępie wskazać należy, że całkowicie nieuprawniony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Otóż przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy i mogą stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a fachowy pełnomocnik skarżącego nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie.
Okoliczność, iż strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14, opubl. w CBOSA).
Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 3 p.p.s.a., który przewiduje, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jest to również przepis ustrojowy, który może zostać naruszony, jeśli sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1293/13, opubl. w CBOSA). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.
Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez skarżącego kasacyjnie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ww. zarzutu wskazuje jedynie, że organy nie wykazały, aby skarżący dokonywał bezpośrednich czynności faktycznych przy urządzeniach do gier, jak również aby uzyskiwał bezpośrednie korzyści materialne z funkcjonowania automatów, czy też był właścicielem automatów.
Wobec takiej konstrukcji tego zarzutu i jego uzasadnienia, należy przypomnieć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Ponadto o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde uchybienie, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09, opubl. w CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny – w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do prawie tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej w wyrokach: z 8 lutego 2018 r. sygn. akt II GSK 1913/17, z 24 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 482/16, (opubl. w CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego była prawidłowa. Z analizy zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego.
Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. w CBOSA).
Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, opubl. w CBOSA).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, opubl. w CBOSA).
Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17, publ. w CBOSA).
Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organy wykazały bowiem aktywną postawę skarżącego podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w lokalu, w którym działalność gospodarczą prowadził skarżący.
W przedmiotowej sprawie organy celne uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący jest podmiotem urządzającym na spornych urządzeniach gry losowe w lokalu niebędącym kasynem gry. Za przyjęciem tego wniosku przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in.: oględzin automatów, przeszukania lokalu, zeznań skarżącego, okoliczności ujawnionych w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, jak i treści umowy dzierżawy powierzchni w barze prowadzonym przez skarżącego zawartej przez niego [...] sierpnia 2014 r. z [B.] sp. z o.o. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy, dzierżawca (Spółka) zobowiązał się wypłacać wydzierżawiającemu (skarżący) miesięczny czynsz dzierżawny nie od momentu udostępnienia lokalu dzierżawcy, lecz od momentu zainstalowania w kontrolowanym lokalu urządzeń dzierżawcy.
Z kolei skarżący, na podstawie § 4 umowy, zobowiązał się w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Nadto skarżący zobowiązał się do zachowania tajemnicy o uzyskiwanych przez Spółkę przychodach (§ 5 umowy). Strony umówiły się, że w przypadku ujawnienia takich informacji, wydzierżawiający może żądać od skarżącego odszkodowania. Za tym, iż było to wspólne przedsięwzięcie przemawia również treść § 6 umowy, gdzie strony ustaliły właściwość miejscową dla ewentualnego sporu sądowego, tj. według miejsca zamieszkania skarżącego.
Ustalone okoliczności jasno wskazują, że celem zawartej umowy dzierżawy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzał skarżący oraz automatów należących do Spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" – w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 477/17, opubl. w CBOSA).
Trafnie sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy celne podnosiły, że automaty zostały zainstalowanee w lokalu skarżacego za jego wiedzą i zgodą, skarżący miał świadomość, jaki profil działalności prowadzi jego kontrahent. Słusznie WSA podkreślił, że od skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą i jako profesjonalisty winno się wymagać więcej odnośnie zachowania ostrożności co do legalności działań gospodarczych, w których współuczestniczy. Jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego, "zawierzył on nieznajomemu mężczyźnie, który oświadczył że instalowane w lokalu skarżącego urządzenia są w pełni legalne, a Spółka posiada koncesję" (k.-10 akt administracyjnych). Z treści protokołu przesłuchania nie wynika, by skarżący choćby próbował się zapoznać z rzekomo posiadaną przez dzierżąwcę koncesją.
Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący zawarł umowę z własnej woli, co potwierdza protokół jego przesłuchania. Skarżący wyjaśnił bowiem, że powodem zawarcia umowy ze Spółką była chęć przyciągnięcia większej ilości klientow do Baru, a także zaoferowana mu przez przedstawiciela Spółki kwota 1230 zł bruto tytułem czynszu dzierżawnego.
Należy zgodzić się z twierdzeniem WSA, że w tej sprawie organ podatkowy wykazał, że rola skarżącego nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia powierzchni pod zainstalowanie automatów, lecz obejmowała wykonywanie czynności świadczących o urządzaniu przez niego gier poza kasynem, a także, że skarżący czerpał wymierne korzyści z nielegalnie urządzanych gier hazardowych w postaci czynszu określonego w umowie dzierżawy. Jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącego, to on włączał i wyłączał każdego dnia zainstalowane w barze automaty do gier, a zatem to on decydował o ich dostępności dla klientów. A zatem każdego dnia w czasie trwania umowy dzierżawy powierzchni zawartej ze Spółką, skarżący znacząco przyczyniał się do urządzania gier hazardowych.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, iż skarżący podejmował czynności właśnie w celu urządzania gier poza kasynem. To on bowiem prowadził lokal, w którym zainstalowano sporne automaty, a jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, posiadał również pełną wiedzę co do rodzaju tej działalności. Jasno wynika to z postanowień § 1 pkt 1 i 3 zawartej umowy dzierżawy, co uzasadnia wniosek o istnieniu porozumienia między stronami tej umowy, którego przedmiotem jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Fakt umożliwienia klientom lokalu (baru) swobodnego dostępu do automatów w dniach i godzinach jego otwarcia (codziennie od 8 do 16) potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry.
Nadto poziom eksploatacji urządzenia (czas) determinowany był czasem otwarcia lokalu, zatem poprzez wyznaczenie godzin otwarcia baru, strona mogła wpływać na czas eksploatacji urządzeń, a tym samym na poziom osiąganych z tego zysków. Ponadto skarżący zapewnił dopływ energii elektrycznej do automatów, z których działania zarówno on sam jak i właściciel automatów – czerpali zyski. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, iż: "Istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; opubl. w CBOSA). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Wskazane okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni, skarżący wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącego za "urządzającego gry".
Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie, biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, organy celne miały podstawy – w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.