Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę [...] (dalej: Spółka) na decyzję Ministra Finansów (dalej: Minister) z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 5 grudnia 2013 r.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
Postanowieniem z 30 marca 2012 r. Minister wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach [...], są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) dalej: u.g.h.
Minister wezwał Spółkę do przedłożenia zindywidualizowanych badań technicznych powyższych urządzeń, przeprowadzonych przez upoważnioną do tego jednostkę badającą.
W odpowiedzi Spółka poinformowała, że wystąpiła do upoważnionych jednostek z zapytaniem dotyczącym badań tych urządzeń i wciąż oczekuje na odpowiedzi.
Minister wystąpił z pytaniem do jednostek badających, czy spółka zwracała się do nich o przeprowadzenie badań technicznych. Z uzyskanych informacji wynikało, że spółka zwracała się do jednostek badających (nie wszystkich) z ogólnym zapytaniem dotyczącym możliwości przeprowadzenia takich badań.
W piśmie z 5 października 2012 r., Spółka oświadczyła, że na jej zapytanie odpowiedzi udzieliła m.in. [...], która wyjaśniła, że badanie może odbyć się jedynie w siedzibie jednostki badającej.
Minister Finansów wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej o przekazanie dokumentacji zgromadzonej w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, mogącej wskazać charakter gier urządzanych na automatach [...].
Spółka wniosła o dopuszczenie w postępowaniu dowodów w postaci opinii prawnych, zaświadczenia producenta urządzenia oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki.
Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Minister rozstrzygnął, że gry prowadzone na automatach [...], są grami na automatach, w rozumieniu przepisów u.g.h.
Decyzją z dnia 21 lutego 2014 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 5 grudnia 2013 r. Organ wskazał w uzasadnieniu, że jednostka badająca Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] spełnia warunki, o których mowa w art. 23 f ust. 1 u.g.h., o czym świadczy udzielone przez Ministra Finansów - wciąż aktualne - upoważnienie do wydawania opinii technicznych automatów i urządzeń do gier.
Minister odniósł się do wniosków dowodowych strony w postaci opinii prawnych, zaświadczenia producenta oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego w dziedzinie ekonomiki, kryminalistyki i cybernetyki. Dokonał merytorycznej analizy treści w nich zawartych nie zgadzając się z wynikającymi z nich wnioskami.
Organ przytoczył wnioski jednostki badającej zawarte w sprawozdaniach dotyczących takich samych programów, jak ten który zainstalowany był w spornych urządzeniach. Organ uznał, że gry na spornych automatach zawierają element losowy, ponieważ grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu - nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Kwota wpłacona na początku gry nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to, zdaniem organu administracji, wypełnia definicję wygranej rzeczowej.
Minister Finansów nie dał wiary dowodom przedłożonym przez Spółkę wskazując, że przedłożone opinie, mają charakter komercyjnych opinii prywatnych, a w orzecznictwie przyjęto, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych.
WSA w Warszawie uwzględniając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że przy rozpoznaniu sprawy doszło do naruszenia art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b u.g.h. poprzez wydanie decyzji bez koniecznych opinii technicznych sporządzonych przez właściwą jednostkę badawczą.
Sąd I instancji wyjaśnił, że Minister rozstrzyga, czy gra lub zakład, posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Jednakże rozstrzygnięcie takie wymaga uprzedniego uzyskania badania technicznego automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. WSA wyjaśnił, że zawsze, kiedy dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze gier na automacie, podstawą tego rozstrzygnięcia musi być opinia techniczna właściwej jednostki badawczej upoważnionej przez Ministra. Przepisy u.g.h. nie przewidują możliwości zastąpienia opinii właściwej jednostki badawczej, innym dowodem np. opinią biegłego sadowego lub eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy służby celnej.
Sąd I instancji przypomniał, że automaty były dostępne służbom celnym (oprócz będącego w dyspozycji strony automatu o nr [...]), lecz organy stwierdziły, że dostęp do nich był zablokowany hasłem lub kodem dostępu. Spółka twierdziła natomiast, że automaty takiego hasła ani kodu dostępu nie posiadały. Stanowisko strony potwierdza przeprowadzenie przez biegłego sądowego badań automatów bez zwracania się do spółki o podanie haseł lub kodów dostępu.
Minister podnosił, że skarżąca nie dostarczyła jednego automatu we wskazane miejsce, co było powodem niemożności jego przebadania przez jednostkę badającą. Jednakże organy podatkowe mają możliwość zatrzymania kontrolowanej rzeczy. Nie było zatem przeszkód, by trzeci automat, który był w posiadaniu strony, został przez organy celne zabezpieczony w celu przeprowadzenia badań.
Minister zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- I. Prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., polegające na dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów, skutkującej uznaniem, że w przypadku prowadzenia przez Ministra z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie, niezbędnym do jego zakończenia dowodem jest opinia jednostki badającej, w sytuacji gdy z treści omawianych przepisów wynika, że taki dowód nie jest bezwzględnie wymagany.
- 2) art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że omawiany przepis zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje.
- II. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 769 ze zm.), dalej: o.p., poprzez uznanie, że organ nie przeprowadził żadnych ustaleń faktycznych w zakresie wymaganym do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie doprowadziłaby do uznania, że organ dopełnił wszelkiej staranności, przy braku współdziałania Strony, w zebraniu i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego.
- 2) art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie co do dalszego postępowania i nałożenie obowiązku powtórnych ustaleń materialnoprawnych, podczas gdy istotne fakty prawotwórcze niezbędne do wydania rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 6 u.g.h. zostały ustalone na podstawie zgromadzonego przez Ministra materiału dowodowego; co miało istotny wpływ na wynik sprawy Błędna ocena prawna sprawy przez WSA i przez to błędne wskazanie co do dalszego postępowania przez obowiązek powtórnych ustaleń materialnoprawnych oraz związanie nim organu może prowadzić do naruszenia ww. przepisów u.g.h. i czynić niemożliwym zakończenie postępowania na skutek choćby braku współdziałania strony.
- 3) art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 262 par. 1 pkt 2 o.p. poprzez przekroczenie przez WSA granic sprawy, ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. jest to, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione art. 2 ust. 1-5 u.g.h., są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, a nie rozstrzyganie zasadności i badanie kwestii możliwości nałożenia kary porządkowej w postępowaniu na podstawie art. 262 par. 1 pkt 2 o.p.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodu z poświadczonej z zgodność z oryginałem opinii technicznej nr [...]biegłego sądowego dr inż. [...] i opinii nr [...]biegłego sądowego mgr inż. [...]
W piśmie procesowym z dnia 11 maja 2016 r. strona wnosząca skargą kasacyjną wskazała, że w tożsamej sprawie NSA wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r.,, sygn. akt II GSK 2526/14 podzielił jej pogląd.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania jest zasadny. Podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, w znacznej mierze są bowiem usprawiedliwione.
Przede wszystkich trafny jest zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h.
Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sąd Administracyjnego - wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - z treści art. 2 ust. 2 i 6 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą, z podanych niżej względów.
Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy.
Na gruncie powyższej regulacji nie budziło wątpliwości, że - z racji odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 8 u.g.h.) - w postępowaniach zmierzających do rozstrzygnięcia decyzją przez właściwego Ministra o charakterze gry lub zakładu katalog dowodów jest otwarty.
Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 u.g.h. - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.
Z treści przytoczonej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Odnośnie do postępowań w tym przedmiocie wszczynanych z urzędu ustawodawca przewidział jedynie uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu. Trzeba pamiętać, że wprowadzenie odstępstwa od zasady otwartego katalogu dowodów i równorzędności środków dowodowych (art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h.) musi być - jak w przypadku każdego wyjątku - interpretowane ściśle.
Nie można nie dostrzegać, że art. 2 ust. 7 u.g.h. w zdaniu pierwszym stanowi o obowiązku załączenia do wniosku stosownego badania technicznego automatu, zaś w zdaniu drugim o uprawnieniu organu w postępowaniu wszczętym z urzędu do żądania przedstawieniu takiego dokumentu. Tym samym z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego owo uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu - nie można wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony.
Za trafnością przedstawionego rozumienia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. przemawia dodatkowo uzasadnienie projektu ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.
Propozycję wprowadzenia zmian uzasadniano trudnościami związanymi z brakiem regulacji uprawniających Ministra do żądania od podmiotu stosownej dokumentacji i tym samym potrzebą określenia jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca ubiegający się o rozstrzygnięcie charakteru m.in. gier na automatach w drodze decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. W powyższym uzasadnieniu wskazano nadto na zasadność wprowadzenia możliwości zażądania przedłożenia takich dokumentów także od strony uczestniczącej w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Nie wskazano jednak na potrzebę zawężenia postępowania dowodowego dla postępowań wszczynanych przez organ z urzędu.
Z treści uzasadnienia projektu - przyjętego bez zmian w tym zakresie nowelizacji - wynika zatem, że przepis nakładając na wnioskodawcę obowiązek przedłożenie dowodu z określonych badań ma na celu wskazanie jakim dowodem określone okoliczności muszą być udowodnione ale tylko w postępowaniach wszczynanych na wniosek zainteresowanego podmiotu.
Podsumowując: z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie badanie techniczne danego automatu -przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badan technicznych automatów i urządzeń do gier - nie jest dowodem koniecznym, niezbędnym do zakończenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia.
Przeciwnego stanowiska, prezentowanego przez Sąd I instancji, nie wspierają powołane w pisemnych motywach rozstrzygnięcia wyroki NSA z 12 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z 13 czerwca 2013 sygn. akt II GSK 111/12. Orzeczenia te zostały wydane w odmiennych okolicznościach faktycznych i z zastosowaniem innych (niż art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h.) podstaw prawnych. Odnosiły się one bowiem do kwestii rejestracji i badań sprawdzających automatów zarejestrowanych - celem cofnięcia rejestracji.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2526/14. Wbrew zawartym tam wywodom stanowisko, że nie ma powodów do przyjęcia, że w postępowaniu wszczętym z urzędu Minister Finansów rozstrzyga o charakterze gry na automatach w oparciu o inny dowód niż badania techniczne upoważnionej jednostki - nie znajduje oparcia w odesłaniu w art. 2 ust. 7 do ustępu 6 u.g.h. Przytoczony wyżej przepis art. 2 ust. 6 stanowi bowiem jedynie o tym, że w przewidzianym w nim zakresie organ rozstrzyga w drodze decyzji. Uzasadnieniem dla wprowadzenia różnic w postępowaniu dowodowym w postępowaniach wszczynanych z urzędu i na wniosek jest zaś fakt, że nieprzedłożenie przez wnioskodawcę stosownego badania, z naruszeniem obowiązku przewidzianego art. 2 ust. 7, zdanie pierwsze u.g.h., wywoła ten skutek, że strona - mimo zgłoszonego żądania - nie uzyska pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia.
W postępowaniu wszczynanym z urzędu strona może zaś nie być zainteresowana rozstrzygnięciem, wówczas nie jest w jej interesie przedstawianie stosowanych dowodów. Możliwość ukarania strony karą porządkową na podstawie art. 262 O.p. nie ma natomiast wpływu na kierunek rozstrzygnięcia co do charakteru gry, jest więc kwestią odrębną.
Wobec dotychczasowych rozważań dotyczących wykładni art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. oczywiste jest, że Sąd I instancji nie mógł skutecznie postawić organom zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z badania techniczne danego automatu, przeprowadzonego przez stosowną jednostkę badającą. Zauważyć przy tym trzeba - jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej - że powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wskazał z naruszeniem jakich to przepisów prawa procesowego kontrolowana decyzja została wydana.
Za usprawiedliwiony uznać należy też zarzut niewłaściwego art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h.
Zgodnie ze wskazanym art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Brzmienie przepisu wskazuje zatem wprost, że przewidziane nim badania dotyczą tylko automatów zarejestrowanych.
Z przedstawionych względów omówione podstawy kasacyjne - jako usprawiedliwione - czynią skargę kasacyjną zasadną, mimo że pozostałe zarzuty trafne nie są.
Zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a) jest konsekwencją przyjęcia, że w świetle art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie przeprowadzono koniecznego postępowania dowodowego. W tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji skutecznie podważono zaś zarzutem błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego i wadliwym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Omawiany zarzut samodzielnie nie stanowiłby zatem usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.
Oczekiwanego skutku nie mógł też wywołać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Fakt bowiem, że Sąd pierwszej instancji wadliwy pogląd o obowiązku organu przeprowadzenia dowodu z badania technicznego automatu przez upoważnioną jednostkę badającą w postępowaniu wszczętym z urzędu wspierał możliwością wymuszenia na stronie czynności dowodowej przez zastosowanie art. 262 § 1 O.p., nie znaczy, że przekroczono granice danej sprawy - w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a.
Mając na uwadze całokształt rozważań oraz oparcie środka zaskarżenia także na usprawiedliwionych podstawach - skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).