Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), ustalił wysokość kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Games Unlimited nr fabryczny: [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w kwocie 900 zł i kosztami tymi obciążył skarżącą. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną wskazał, że w wyniku zlecenia badania należącego do spółki automatu, jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 ugh w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W ocenie Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 ugh, a obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem.
Zdaniem Sądu Izba Celna w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Sąd uznał zatem, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, nie zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie.
W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone.
W ocenie Sądu także prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono spółkę. Wysokość nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające (900 zł) jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).
Sąd podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia Sąd na tym etapie ocenia bowiem spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:
- a) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 269 Op w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh oraz art 23b ust 1 i 3 ugh poprzez bezpodstawne obciążenie Strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie 900,00 zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 11 czerwca 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych GAMES UNLIMITED, przeprowadzonego przez Izbę Celną w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (zakres posiadanej akredytacji nie obejmuje upoważnia do przedmiotowych badań) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Białymstoku, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;
- b) naruszenie art. 23a ust. 6 ugh w zw. z art. 208 Op poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i obciążenie strony kosztami niedopuszczalnego badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, jako kosztami postępowania, które organ prowadzi, pomimo jego bezprzedmiotowości, gdyż na skutek wycofania ww. automatu z eksploatacji nastąpiło ex lege wygaśnięcie jego rejestracji na podstawie art. 23a ust 6 ugh, wobec czego organ powinien obligatoryjnie, niezwłocznie umorzyć prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe, a jakiekolwiek czynności podejmowane w postępowaniu bezprzedmiotowym mają charakter czynności niedopuszczalnych, jako pozbawione swojej podstawy prawnej, na skutek czego nie mogą pociągać wobec strony jakichkolwiek konsekwencji, w tym w szczególności w postaci obciążenia Strony kosztami niedopuszczalnych czynności;
- c) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia wskazanego organu, jako "jednostki badającej" w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii;
- d) naruszenie art. 269 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 727) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości podnoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.
Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują.
Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Określając z kolei ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w konsekwencji uzasadnionego podejrzenia, że należący do skarżącej spółki zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych nie spełniał określonych w ustawie o grach hazardowych warunków, Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, działając na podstawie art. 23b ust. 1 - 3 przywołanej ustawy, zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego spornego automatu do gier wskazując jako właściwą do przeprowadzenia tego badania sprawdzającego upoważnioną jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Kontrolowanym przez Sąd I instancji postanowieniem spółka obciążona została kosztami wskazanego badania sprawdzającego spornego automatu do gier o niskich wygranych, co znajdowało swoje uzasadnienie w art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Zatem wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stanowiły wyżej wskazane przepisy, które wyznaczyły równocześnie granice rozpoznawanej sprawy.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika natomiast, że braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku strona skarżąca upatruje nie tyle w błędnej wykładni czy wadliwym zastosowaniu przez Sąd I instancji przepisów art. 23b ustawy o grach hazardowych, co w ogóle w braku jakichkolwiek normatywnych podstaw do przeprowadzania tego rodzaju badania przez wymienioną jednostkę badającą, a w konsekwencji w braku podstaw do obciążania kosztami tego badania skarżącej spółki. Wnosząca skargę kasacyjną podważa prawidłowość badań zarzucając, że jednostka, której zlecono przeprowadzenie tych badań - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku - nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, nie jest także autonomiczna w stopniu pozwalającym jej na bezstronność i obiektywizm w przeprowadzeniu badań, co narusza określone w Ordynacji podatkowej zasady działania biegłego (art. 197 § 1).
Nie jest natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny.
Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej, które ma charakter incydentalny (wpadkowy). Sąd I instancji wskazał też, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia przez Sąd I instancji granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt b petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej.
Można zgodzić się z poglądem skarżącej, zaprezentowanym w ramach tego zarzutu, że niecelowe było prowadzenie postępowania, w sytuacji kiedy wygasła rejestracja automatu. Jednakże ta poprawna co do zasady teza nie mogła spowodować uchylenia wyroku Sądu I instancji, gdyż z okoliczności faktycznych sprawy przyjętych przez Sąd I instancji za prawidłowe, nie wynika, że dotyczy ona automatu, którego rejestracja wygasła. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń faktycznych żadnym zarzutem kasacyjnym.
Nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów badania automatu przed zakończeniem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Postępowanie, o którym mowa w art. 23b ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych, zakończone wydaniem postanowienia o kosztach badania automatu, jest postępowaniem samodzielnym. Podstawą jego wszczęcia jest bowiem uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych), nie zaś uprzednie wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu czy też jego zakończenie.
Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do ustalenia kosztów badania sprawdzającego w sposób dowolny.
Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach określonych ustawą o grach hazardowych, stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za odrębne przepisy, w rozumieniu przywołanej regulacji, uznać należy unormowania zawarte w art. 23b ust. 4 i ust 5 ustawy o grach hazardowych, z których wynika, że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust.
4) oraz, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Stawki, o których mowa w ust. 4 art. 23b ustawy o grach hazardowych mają charakter zryczałtowany, co wprost wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, które wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art. 92 ust. 4 ustawy Prawo celne. Pozycja 136 załącznika do wymienionego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zryczałtowana stawka za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. W związku z tym podkreślenia wymaga, że skoro wymieniona stawka ma charakter ryczałtowy, to przy tak określonej stawce opłaty podmiot zobowiązany do jej ustalenia zwolniony został z obowiązku szczegółowego wykazania kosztów, które rzeczywiście zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem danego badania (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 322/15, dostępny w CBOSA).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.