Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 39/19

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 października 2018r., sygn. akt III SA/Łd 598/18, oddalił skargę R. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 10 maja 2018 r. nr 1001-IOA.4246.739.2017.5.AD.UNP1001-18-049911 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 17 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi (dalej: NUC, organ I instancji) przeprowadził kontrolę w lokalu "G." mieszczącym się pod adresem K. 57a D. W lokalu znajdowały się cztery włączone i udostępnione dla grających automaty, w tym dwa ze świadectwem rejestracji, których nie objęto kontrolą oraz dwa bez świadectw rejestracji, włączone, udostępnione dla graczy: Csani Money Transfer bn i oznaczeń oraz Quiz Wiedzy bn i oznaczeń.

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu, polegającego na grze na czynnych urządzeniach stwierdzono, że automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i komercyjnym. Wynik gier był nieprzewidywalny dla grającego i nie zależał od jego sprawności, percepcji czy też wiedzy. Ponadto stwierdzono, że automaty realizują wypłatę środków pieniężnych.

Po przeprowadzeniu postępowania NUC decyzją z 21 lipca 2015 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Strona wniosła dwa odwołania od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu których DIAS opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania przez DIAS, gdyż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej u.g.h.) został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawa nowelizująca nie regulowała kwestii intertemporalnych dotyczących spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. i dlatego DIAS orzekał w oparciu o zasadę lex retro non agit, według której do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące i późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania.

Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 129 u.g.h w zw. z art. 23b ust. 1, ponieważ art. 23b u.g.h. dotyczy postępowania, które ma na celu ustalenie, czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu. Zatem nie ma zastosowania do stanu faktycznego kontrolowanego postępowania.

Wyjaśnił, że w myśl art.30 ust.2 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2013r., poz.1404) funkcjonariusze celni mogli przeprowadzić kontrolę celną, obejmującą sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, jak i przeprowadzić w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ II instancji wyjaśnił, że podstawą ustaleń organów był nie tylko protokół z przeprowadzonego eksperymentu, ale również umowa dzierżawy.

Natomiast ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. nastąpiłoby w trybie, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień.

Co do urządzenia Csani DIAS zwrócił uwagę na krótki czas gry będącej rzekomo platformą finansową. Zauważył, że przeprowadzony eksperyment wykazał, że opisana działalność nie wymaga założenia rachunku u brokera, a opłat wrzutowych do automatu nie sposób uznać za zakup opcji walutowych. Ponadto, żadna wiedza z zakresu ekonomii i finansów nie pomaga w osiągnięciu korzystnego rezultatu gry. Biorąc pod uwagę czas i miejsce gry, gracz nie korzysta z zaawansowanych narzędzi analitycznych wspomagających inwestowanie krótkoterminowe. Działalność polegająca na obstawianiu wyników na rynkach finansowych w przeciągu od kilku sekund do kilku minut po zasileniu automatu odpowiednią kwotą, nadal posiada wszystkie charakterystyczne cechy losowości. Z informacji zawartych na stronach internetowych związanych z inwestowaniem (www.alternatywnie.com.pl. http://zarabianie.net.pl) wynika, że wśród opcji krótkoterminowych spotyka się nawet opcje 30-sekundowe, zwane opcjami binarnymi, gdzie kupujący stawia albo na opcję CALL albo na opcje PUT, czyli zakłada, że kurs jego instrumentu bazowego wzrośnie lub zmaleje.

W artykułach i komentarzach umieszczanych na portalach internetowych takie operacje nazywane są właśnie "hazardem inwestycyjnym" lub "spekulacją". Odnosząc materiał dowodowy opisujący takie inwestowanie do rzeczywistości, w której funkcjonował automat, za modelowego gracza uznano przeciętnego klienta lokalu, a nie eksperta od rynków finansowych. Nielogicznym byłoby, aby osoba mająca doświadczenie w tej materii prowadziła inwestycje w okolicznościach i w sposób opisany w protokole kontroli. Zatem zamiarem osób organizujących taką działalność było w rzeczywistości urządzanie gier na automatach. Organ odwoławczy zastrzegł, że poddał analizie udokumentowany proces gry na urządzeniach Csani. To, że urządzenie posiada także inne funkcjonalności nie miało wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

Organ II instancji opisał też przebieg eksperymentu na drugim automacie, wyazujący, że gra na nim ma charakter losowy, gdyż wyniki przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności czy wiedzy gracza i charakter komercyjny, a udzielenie odpowiedzi "TAK" lub "NIE" na pojawiające się pytania np. "Czy Radio Maryja pochodzi z Torunia?" lub "Czy Tokio to stolica Japonii?" nie miało wpływu na przebieg gry.

Opierając się na wspomnianych ustaleniach, DIAS uznał, że gry prowadzone na ww. automatach były grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

Co do odpowiedzialności na podstawie art.89 ust.1 pkt 2 u.g.h., wyjaśnił, że ponosi ją "urządzający" gry na automatach poza kasynem gry.

Organ przez urządzanie gry rozumiał realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie za urządzającego gry. Do tych czynności należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, jak: wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Należą też do nich także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie i realizacja wypłat uzyskanym wygranym graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona).

W związku z powyższym, DIAS stwierdził, że strona, realizując powyższe czynności, co potwierdzały - zawarte ze spółką D. Sp. z o.o. oraz z A. G. prowadzącym działalność pod nazwą "F"- umowy dzierżawy powierzchni użytkowej, których przedmiotem była powierzchnia ww. lokalu będącego własnością strony, urządzała gry na automacie poza kasynem gry i zgodnie z treścią art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlegała karze pieniężnej, która na mocy art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. była wymierzana w wysokości 12.000 zł od automatu. Strona zorganizowała nielegalne kasyno gry w kontrolowanej lokalizacji. Umowy dotyczące dzierżawy powierzchni podpisane zostały przez stronę ze świadomością, że w tym miejscu będą zainstalowane urządzenia do gier. DIAS podkreślił, że lokal skarżącego już niejednokrotnie był wcześniej kontrolowany i strona miała wiedzę o nielegalnym charakterze procederu, a mimo to kontynuowała prowadzenie nielegalnego kasyna.

Organ odwoławczy wskazał, że NUC włączył do akt sprawy także materiały akt sprawy karnoskarbowej, w tym protokół przesłuchania strony jako podejrzanego. Podzielił stanowisko NUC co do odmowy włączenia do materiału dowodów przedstawionych przez stronę, dotyczących innych podmiotów i innych spraw. Co do zbiegu odpowiedzialności stwierdził, że odpowiedzialność administracyjna, przybierająca postać kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej (art. 107 § 1 k.k.s.). Nie podzielił zarzutów, że art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90, art.91 u.g.h. nie mają zastosowania do osób fizycznych jako nie będących zobowiązanymi do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry i tym samym nie mogących ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej z mocy art. 89 ust.1 pkt 2, a art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90, art.91, art.14 ust.1 oraz art. 6 ust.1 u.g.h. są przepisami technicznymi według art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z §4, §5, §8 i §10 w zw. z §2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, DIAS i odwołał się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. sygn. II GPS 1/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) cytowanym wyrokiem na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) uznał skargę strony za niezasadną.

Co do przepisów u.g.h., które winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa nowelizująca i decyzja DIAS została wydana po wejściu w życie tego aktu, w chwili wydawania decyzji przez DIAS art. 89 u.g.h. miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych, zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie ocenę zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, tak jak przyjął DIAS, należało przeprowadzić w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlegało penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tyle, że zagrożone było surowszą karą, bo 100.000 zł od każdego automatu.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo zastosował - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał dostateczną podstawę do uznania, że skarżący był w ww. lokalu "G." osobą współurządzającą z właścicielem automatów gry na automatach poza kasynem gry.

Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzanie gier", zdaniem WSA należało odwołać się do potocznego rozumienia słowa "urządzać". Sąd zaaprobował rozumienie "urządzania gier" jako podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

W ocenianej sprawie, skarżący osobiście zorganizował miejsce do urządzania gier i wstawiając do swojego lokalu 2 automaty do gier. Lokal przez niego prowadzony nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Na podstawie zawartych umów skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego. Miały one ścisły związek z działalnością dzierżawcy, który angażował wydzierżawiającego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na dzierżawionej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. WSA zaznaczył, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z dzierżawy rzeczy (lokalu) dotyczą dzierżawcy, mają one związek wyłącznie z przedmiotem dzierżawy. Tutaj dodatkowe obowiązki przyjął wydzierżawiający (strona), a nie dzierżawca i nie dotyczyły one przedmiotu dzierżawy, ale ruchomości dzierżawcy, wykorzystywanych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Oznaczało to, że łączący skarżącego z dzierżawcą stosunek zobowiązaniowy miał charakter umowy mieszanej, zawierającej elementy typowe dla umowy dzierżawy lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które wskazywały na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia - zorganizowania nielegalnych gier na automatach. Czynsz dzierżawny został ustalony, nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni lokalu, ale w zależności od dochodów jakie przynosiły automaty, tj. 40% od miesięcznych dochodów z automatów (lub 40% z różnicy wpłat i wypłat gdy chodzi o urządzenie Csani). Zatem strony umów dzierżawy uzgodniły, w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatów, a w przypadku braku dochodów z automatów, czynsz się nie należał.

Automaty te: Csani Money Transfer i Quiz Wiedzy, co funkcjonariusze celni w ramach kontroli stwierdzili, były urządzeniami do gier bez świadectw rejestracji i stanowiły automaty do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przeprowadzone eksperymenty na zatrzymanych urządzeniach wykazały, że gra była możliwa jedynie po wprowadzeniu do nich środków płatniczych, a gracz nie miał wpływu na wynik gry. Wynik uzyskany w każdej z gier przeprowadzanych na każdym z automatów jest losowy i niezależny od umiejętności grającego. Na urządzeniu Csani Money Tansfer możliwe było prowadzenie gry tylko w opcji AUTO SPIN, tj. automatycznego startu pozwalającego urządzeniu samoczynnie prowadzić grę. Było wykorzystywane jako automat do gier, a nie platforma finansowa.

Skarżący nie wykazał, aby poprzez urządzenie realizowane były przekazy pieniężne bądź inne transakcje finansowe. Z kolei urządzenie "QUIZ WIEDZY" umożliwiał uzyskanie wygranej rzeczowej, tj. kontynuacji gry bez konieczności zasilenia środkami pieniężnymi. Przy tym urządzenia te nie posiadały poświadczeń rejestracji, co było niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h.

Według WSA, organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, jej rozdziału 3, a zwłaszcza art. 30 ust. 1 pkt 3 i art. 32 ust. 1 pkt 13. Sąd uznał dowód z przeprowadzonych eksperymentów za w pełni wiarygodny, kierując się zasadą otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą za dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie było prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie.

Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach były "grami na automatach", o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. a skarżący współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. czyli łącznie kary 24.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących braku notyfikacji przepisów u.g.h. Sąd I instancji przywołał uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GPS 1/16 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zauważając przy tym, że uchwała ta ma charakter wiążący na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale.

Zauważył też WSA, że art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. pozwalał na wymierzenie kary każdemu, kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.

Reasumując WSA uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący poza kasynem urządzał gry na automatach, przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W toku postępowania organ zapewnił stronie czynny udział, a postępowanie przeprowadził z poszanowaniem zasad wynikających z O.p.

Z orzeczeniem WSA nie zgodził się skarżący i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Wyrok ten na podstawie przepisu art. 176 p.p.s.a. zaskarżył w całości. Zarzucił orzeczeniu:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. 1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornych automatach gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;
3. 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na błędnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" na automacie Csani Money Transfer bez numeru, bowiem zgodnie z opiniami biegłych, w tym z opinią biegłego sądowego z zakresu instrumentów finansowych M. T., urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

3.naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry", pomimo nie ustalenia przez Sąd, do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu Csani, a przede wszystkim, czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego;

1. 4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;
2. 5. naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem jej za podmiot urządzający gry hazardowe;
3. 6. naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
4. 7. naruszenie przepisu art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez Organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą.
5. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. 1. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania, gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier;
2. 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
3. 3. naruszenie art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;
4. 4. naruszenie art. 7a Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez CSANI.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa bankowego jest wyłącznie linią obrony, czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach Csani podlega pod przepisy u.g.h, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Jakkolwiek sąd I instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp. z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów u.g.h. (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej;
5. 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. poz. 2039 z późn. zm.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy u.g.h., w szczególności jej art. 14 ust. 1, którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu ww. dyrektywy nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

Na podstawie powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej żądał: na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, a ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o

A. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Ś. A. W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym dla W. we W., sygn. akt V K 120/18 (w załączeniu) na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu u.g.h.

Skarżący wyjaśniał, że biegły A. W. w dniu 26 marca 2018 r. podczas 4,5- godzinnego badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji.

B. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. M. T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w Wałbrzychu, sygn. akt IIK 502/17 (w załączeniu), na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego " w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a Prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominującą w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej;

C. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. J. M. na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

D. przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S. J., C. L. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności;

E. przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A. N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CS ANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności - opinia w aktach.

Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący wnosił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga kasacyjna Skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIAS w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier nazwie Csani Money Transfer bez numeru i oznaczeń służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na zabezpieczonych podczas kontroli automatach poza kasynem gry, albowiem należało ją uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, który to przepis w związku z tym, że nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem składu orzekającego, skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja wydana w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie jest niezgodna z prawem.

Przed dalszymi rozważaniami należy zauważyć, że decyzje organów obu instancji oraz kontrolujący je wyrok WSA za przedmiot miały karę pieniężną za urządzanie gier na dwóch automatach do gier: Csani Money Transfer bn i Quiz Wiedzy bn. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, podważające charakter urządzenia jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h., odnosiły się do automatu Csani Money Transfer bn. Z kolei, gdy chodzi o kwestię uznania skarżącego za "urządzającego gry" poza kasynem gry, mimo że wprost nie wspomina się w skardze kasacyjnej o automacie Quiz bn, to należało przyjąć, że i do warunków eksploatacji tego automatu w lokalu odnosił swoje zarzuty skarżący, skoro kwestionował stanowisko organów i WSA traktujące go jako urządzającego gry na automatach.

Uwzględniając istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, która stawiana jest na gruncie zarzutów kasacyjnych, w tym zwłaszcza prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji osadzonej na gruncie dołączonych do skargi kasacyjnej opinii oraz orzeczeń sądów powszechnych, a która zmierza do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku z pozycji argumentu odnoszącego się do braku prawidłowości ustaleń oraz ocen odnośnie do charakteru urządzenia i platformy Csani, ale braku podstaw do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza że działalność prowadzona na urządzeniu Csani Money Transfer i platformie nie podlega przepisom u.g.h., w pierwszej kolejności należało się właśnie odnieść do kwestii podnoszonej w zarzucie z pkt II.4. petitum skargi kasacyjnej. Ma ona zasadnicze znaczenie w sprawie, a jej rozstrzygnięcie nie pozostaje bez wpływu na zasadność pozostałych zarzutów oraz wniosków skargi kasacyjnej.

Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony.

Zasadności stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżona decyzja nie jest niezgodna z prawem, nie podważa prezentowana na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego argumentacja, że prowadzona przez stronę z wykorzystaniem spornych automatów działalność, nie dość, że nie była niezgodna z prawem, to również nie podlegała regulacji u.g.h. Jak wywodziła strona, odwołując się w tej mierze do załączonych opinii, przedmiotem tej działalności były terminowe operacje finansowe (opcje binarne typu europejskiego). Stanowisko to nie jest zasadne i w opozycji do niego trzeba podnieść, że jakkolwiek istotnie, zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.), do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579), to jednak podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego wymaga spełnienia określonych tą ustawą warunków.

W szczególności oznacza to, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w przywołanym przepisie powinien udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce, co także wymaga odpowiedniego udokumentowania, że operacje finansowe, o których mowa w tym przepisie są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa oraz, że mają rzeczywisty charakter, a mianowicie, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd (por. w tej mierze również wyroki NSA z: 29 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1513/18 i II GSK 1514/18; 23 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1347/20; 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17; 23 października 2018 r., sygn. akt II GSK 5608/16; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli więc skarżący pomija znaczenie konsekwencji wynikających z przywołanej regulacji prawnej, a więc i znaczenie konsekwencji wynikających z definicji instytucji finansowej zawartej art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) ustawy – Prawo bankowe, a w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wykazał – a za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie, że to na nim w tym względzie spoczywał obowiązek dowodzenia – że prowadzona przez niego działalność spełniała warunki, o których mowa w przywołanych przepisach prawa i z tymi warunkami korespondowała, to nie sposób jest twierdzić, że argumenty, które aktualnie podnosi, a których źródłem są dołączone do skargi kasacyjnej opinie i orzeczenia sądów powszechnych, z których z kolei nie wynika – bo nie siłą rzeczy nie może – spełnianie wymogów prawnych, o których mowa była powyżej, mogą skutecznie podważać prawidłowość przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich prawnej oceny.

To zaś nie pozostaje bez wpływu na wniosek odnośnie braku zasadności zarzutów z pkt I.2. i 3. petitum skargi kasacyjnej, a także braku przydatności w rozpatrywanej sprawie wymienionych opinii oraz orzeczeń sądów powszechnych zapadłych w innych indywidualnych sprawach. Zwłaszcza, gdy w tej kwestii odwołać się trzeba również do znaczenia argumentu z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz z treści art. 106 § 3 p.p.s.a., co do przesłanek jego stosowania, które w rozpatrywanej sprawie się nie zaktualizowały (por. wyrok NSA z 6 października 2005r., sygn. akt II GSK 164/05).

Omawiane stanowisko strony oraz prezentowana w jego uzasadnieniu argumentacja nie podważają ustalenia, że kwestionowane w sprawie urządzenie (automat) nie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, czy też operacji, przedmiotem których miałyby być instrumenty rynku finansowego lub papiery wartościowe – jak wynika to z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) Prawa bankowego definiującego pojęcie instytucji finansowej. Automat ten służył bowiem urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., a zarzuty skargi kasacyjnej podważające faktyczne podstawy wydanego w sprawie orzeczenia, okazały się nieskuteczne.

Nie są zasadne zarzuty z pkt I. 5 i 7. petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pierwszego z nich oraz podkreślając, że nie został on w ogóle uzasadniony, gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza jego istotny charakter, a także wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13 ora wyże powołane II GSK 1513/18 i II GSK 1514/18) należy podnieść, że z wyrażonej na gruncie tego przepisu prawa zasady orzekania sądu I instancji na podstawie akt sprawy wynika, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów.

Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Przywołany przepis wyznacza więc granice, w których może operować sąd administracyjny, przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09).

Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Oznacza to, że art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autor wykazał zaistnienie którejkolwiek z wymienionych powyżej sytuacji – lub sytuacji rodzajowo im podobnej – w świetle której za uzasadnione należałoby uznać twierdzenie o wykroczeniu przez Sąd I instancji poza wyznaczone aktami administracyjnymi granice, w których mógł działać.

Wobec wskazanych deficytów, omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać tym samym również za nieskuteczny.

Podobnie trzeba ocenić także zarzut z pkt I.7. petium skargi kasacyjnej, na gruncie którego skarżący podnosi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w związku z art. 8 i art. 129 oraz art. 23b ust. 1 u.g.h. Zarzut ten nie został bowiem uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym miałoby polegać naruszenie przez WSA wymienionych przepisów prawa mających stanowić adekwatne (co w szczególności trzeba odnieść do wskazanych przepisów u.g.h.) normatywne wzorce kontroli legalności działania organu administracji publicznej w rozpatrywanej sprawie, a także na czym miałby polegać – niedostrzeżony przez ten Sąd – wpływ zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów prawa na wynik sprawy, a w tym kontekście na to, że ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należałoby uznać – według skarżącego – za niewystarczające dla wydania zaskarżonej decyzji, a przez to za wadliwe.

Omawiany zarzut kasacyjny nie może być więc uznany z przedstawionych powodów za zasadny, a co za tym idzie również za skuteczny. Zasadność wniosku odnośnie braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego potwierdza i ta okoliczność, że z jego uzasadnienia nie wynika również, z jakich powodów i dlaczego – skarżący ich bowiem nie przedstawia – za miarodajne wzorce oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, które miałby naruszyć Sąd I instancji należy – czy też należałoby – uznać art. 23b u.g.h., który odnosi się do badań sprawdzających zarejestrowanych – co trzeba podkreślić –automatów lub urządzeń do gier oraz art. 129 tej ustawy, który jest przepisem przejściowym. Powołany w uzasadnieniu tego zarzutu pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2046/12 jest nieadekwatny do stanu faktycznego tej sprawy.

Skutku oczekiwanego przez skarżącego nie może również odnieść zarzut ujęty w pkt I.6. petitum skargi kasacyjnej.

W korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów, w tym w szczególności konsekwencji wynikających z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. trzeba podnieść, że o naruszeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej na jego gruncie zasady zaufania nie sposób jest wnioskować na podstawie racji prezentowanych w uzasadnieniu omawianego zarzutu kasacyjnego. W opozycji do stanowiska skarżącego trzeba bowiem podnieść, że o naruszeniu zasady (normy) nakazującej organom administracji prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, nie można wnioskować na podstawie podjęcia przez organ administracji w danej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, która ma prawo do własnego subiektywnego przekonania odnośnie do zasadności jej racji (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1048/16).

Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja o nałożeniu na stronę kary administracyjnej odpowiada prawu (por. w tej mierze również, to jest w odniesieniu do relacji omawianej zasady i wymogu wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2367/10), a prezentowane przez skarżącego racje oraz towarzyszące im oczekiwania, trzeba jednak uznać za oparte na nieuprawnionych przesłankach. Według NSA, kwestia podejścia do wykładni oraz stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sprawach takich, jak w niniejszej oraz towarzyszące temu w swoim czasie wątpliwości orzecznictwa sądowego, nie mogą stanowić podstawy usprawiedliwienia naruszenia prawa. Zwłaszcza w sytuacji, gdy – a trzeba to podkreślić – w orzecznictwie tym stanowczo wyrażany był również pogląd, że przywołany przepis u.g.h. nie ma charakteru technicznego i może stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej kare pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co znalazło następnie swoje potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16.

Istnienie podnoszonych przez stronę wątpliwości, w kontekście znaczenia argumentu z racjonalności podejmowania decyzji odnośnie do wyboru prowadzonej działalności, w tym wiążących się z tym ryzyk, nie może więc zwalniać z odpowiedzialności w sytuacji, gdy działalność ta nie jest zgodna z prawem, ani też nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu wymienionej powyżej zasady, ani też odnośnie do przyjmowania domniemań niekorzystnych dla strony. Przy tym – co we wskazanym kontekście trzeba również podkreślić – eksponowane przez skarżącego wątpliwości, jeżeli rzeczywiście istniały, to powinny jednak raczej – jak w pełni zasadnie należałoby założyć – stanowić źródło refleksji skutkującej daleko idącą ostrożnością, gdy chodzi o podejmowanie działania, którego prawna ocena miałaby nie być jednoznaczna.

Co więcej, o naruszeniu wymienionych zasad nie sposób jest również wnioskować na podstawie argumentów osadzonych na gruncie podejścia do spornej w sprawie kwestii przez sądy powszechne w sprawach karnych. Przede wszystkim dlatego, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest na zasadzie winy – którą można przypisać osobie fizycznej – to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa.

Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje, o czym w zakresie odnoszącym się do istoty regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., była już mowa powyżej. Ponadto – co nie mniej istotne – podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście trzeba podnieść, że z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z u.g.h. – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu prawa. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest bowiem uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 u.g.h. pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13). W konsekwencji, za niezasadny należało również uznać zarzut z pkt II.2. petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi natomiast na zarzuty z pkt I.1. i 4. oraz pkt II.1. petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba w punkcie wyjścia odwołać się do ww. uchwały NSA w sprawie II GPS 1/16, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.

Z ugruntowanego już orzecznictwa tego Sądu wynika również, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem, jak i istotą regulowanych u.g.h postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej oraz koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji.

Jakkolwiek u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia o rozumienia pojęcia "urządzającego gdy na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić – urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować (jakąś imprezę), jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy – który nie został skutecznie zakwestionowany – polegało to na tym, że skarżący udostępniając (wydzierżawiając) "F" na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 10 czerwca 2013 r. (bez określenia dzierżawionej powierzchni) oraz D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej (1 m2) z 1 lutego 2014 r. część lokalu, w którym prowadził własną działalność gospodarczą w celu ulokowania i zainstalowania w nim urządzeń opisanych w tych umowach (a chodziło o automaty do gier– odpowiednio: "kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet" w przypadku umowy z "F" czy "wolnostojące urządzenia konkursowe, które będą także przyjmowały i wydawały środki pieniężne: banknoty, monety" w przypadku D. sp. z o.o.), udostępniał go tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym.

Taki przecież był cel podejmowanego przez niego działania zwłaszcza, że należący do niego lokal był lokalem ogólnodostępnym. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać również to, że postanowienia wymienionych umów dowodzą, że korzyści z ich zawarcia bezpośrednio związane były z funkcjonowaniem automatów do gier, ponieważ na podstawie pkt 7b umowy z zawartej z "F." wysokość czynszu ustalona została na poziomie 40% zysku z zainstalowanego urządzenia, podobnie jak według § 8 umowy z D. sp. z o.o. miał otrzymywać czynsz w wysokości 40% zysku z zainstalowanego urządzenia w lokalu.

Natomiast obowiązki skarżącego polegały m.in. na kontrolowaniu zachowań, tożsamości oraz wieku grających (pkt 5 umowy z "F") bądź też dbałości, aby nie naruszano integralności urządzeń i zawiadamiania dzierżawcy oraz organów ścigania o takichże działaniach innych, a w zasadzie reprezentowania dzierżawcy podczas czynności podejmowanych przez uprawnione organy (§ 7 umowy z D. sp. z o.o.).

Należy w świetle zawartych umów przyjąć, że ich strony wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżących oraz pozostających w dyspozycji dzierżawcy automatów do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nich gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony ww. umów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16).

Nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do niezasadnego przypisania skarżącemu deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także do niezasadnego nałożenia na niego kary pieniężnej za urządzanie gier na kontrolowanych automatach, skoro w świetle przedstawionych argumentów – w tym przedstawionego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier na automatach" – nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że skarżący powinien być – i zasadnie został uznany – adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącego nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji – w kontekście argumentu o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. – nie mógł stanowić w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tego aktu.

W tej sytuacji kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko Sądu I instancji nie może być uznane za nieprawidłowe, zwłaszcza, że odwołuje się do poglądu prawnego wyrażonego w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA w sprawie II GPS 1/16 (ONSAiWSA 2016/5/73). W uchwale tej NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia\ kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gdy - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale II GPS 1/16 uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale powiększonego składu NSA, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale co do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uwagi na powyższe zarzuty z pkt II.3. i 5. petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

Równocześnie należy podnieść, że co problemy, jak objęte niniejszą skargą kasacyjną, były przedmiotem środków odwoławczych w sprawach rozpoznanych przez NSA, np. wyroki z: 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1689/18; 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 319/19, II GSK 1515/18, II GSK 1573/18; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1514/18, II GSK 1513/18, II GSK; 6 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1682/18, II GSK 1978/18; 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1623/18; 16 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1164/19 i II GSK 281/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl) i orzecznictwo w nich się utrwaliło.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który występował przed Sądem I instancji.