Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt
II SA/Bk 301/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę B. G. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji cofającej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. orzekł o cofnięciu B. G. M. Spółce z o.o. w B. rejestracji automatu do gry o nazwie: F. F. E., nr fabryczny[...], nr poświadczenia rejestracji:[...]. Przedmiotowy automat, użytkowany w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: P. W. przy ul. S. [...] w B., umożliwiał, w dniu badania przez biegłego, grę za stawki przekraczające równowartość 0,07 euro oraz wygrane wyższe niż równowartość 15 euro, tj. wyższe niż dopuszcza art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm., dalej: "u.g.z.w."). Organ zaznaczył również, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej w grze, jak i jednorazowej wygranej jest wyższa niż dopuszczalna dla automatów o niskich wygranych wynikającej z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."), obowiązującej w dniu wydania przedmiotowej decyzji.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. cytowaną wyżej decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p."), uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołując się na przepisy art. 23a i 23b u.g.h., dodanych przez art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779, dalej: "ustawa nowelizująca") organ odwoławczy dostrzegł konieczność poddania automatu do gry badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Organ stwierdził, że iż zakres badań sprawdzających, które mają pomóc w ustaleniu, czy automat spełnia warunki określone w ustawie o grach hazardowych, wskazuje wyraźnie na kluczowy charakter tego dowodu dla sposobu rozstrzygnięcia w sprawie.
Czynności te wykraczają wyraźnie poza zakres dopuszczalny treścią art. 229 o.p. W tej sytuacji, działając w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz w myśl dyspozycji art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy wskazał jak na wstępie.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej w sprawie decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i ewentualnie, uzupełnionego po wniesieniu odwołania - czego domaga się skarżąca - czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło powód skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Spółka zażądała przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych dotyczących przede wszystkim: zwrócenia się do P. W. o przesłuchanie osób, biorących udział w badaniu automatu oraz uczestniczących w sporządzaniu opinii technicznej, przesłuchania pracowników strony, przesłuchania osób uczestniczących w badaniu technicznym automatu, przesłuchania świadków, przesłuchania strony postępowania, jak też przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd zauważył również, iż organ odwoławczy kierując się zapisem art. 23b ust. 1 u.g.h. wprowadzonym na mocy ustawy nowelizującej oraz przyjętą linią orzeczniczą dostrzegł konieczność poddania omawianego automatu do gry badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Obowiązująca ustawa o grach hazardowych przewiduje szczególny rodzaj dowodu w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie.
Sąd uznał zatem, iż w świetle aktualnego brzmienia przepisów ustawy o grach hazardowych niekwestionowanym warunkiem wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych – z powodu niezgodnego z prawem działania automatu – jest poprzedzenie tej decyzji badaniem sprawdzającym przez uprawnioną jednostkę, stwierdzającym przedmiotową okoliczność. Skoro w konkretnej sprawie organ uznał istnienie takiego podejrzenia, zasadnym było przeprowadzenie tego dowodu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, ustawa o grach hazardowych w art. 23b ust. 1 u.g.h. wskazuje na naczelnika urzędu celnego jako organ właściwy do przeprowadzenia takiego dowodu.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że wykonywanie czynności dowodowych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, jak i czynności wynikających z art. 23b u.g.h. będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 o.p. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie WSA tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniającego postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie budzi przy tym wątpliwości, iż wskazana wyżej kwestia jest kluczowa dla ustalenia, czy skarżąca prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z przepisami ustawy. Tym samym dotyczy okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia w sprawie.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w B. została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, wykluczając dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p. Sąd nie podzielił ponadto poglądu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, z przytoczeniem podstawy prawnej oraz powodów zastosowania wskazanych przepisów prawa.
Skargę kasacyjną złożył B. G. M. Sp. z o.o. w B. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu administracji kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a., w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, w związku z art. 120 w związku z art. 233 w związku z art. 229 w związku z art. 235 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., mimo iż akt ten został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy; w szczególności Dyrektor Izby Celnej nie wydał decyzji merytorycznej, do czego był zobowiązany, lecz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.).
Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna została oparta tylko o zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzucono bowiem naruszenie art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 233, art. 229 i art. 235 o.p., które polegać miało na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która miała charakter kasacyjny, mimo że Dyrektor Izby Celnej w B. był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.
Należy zauważyć, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl tego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że kontrola, o której mowa w § 1, obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Naruszenie art. 3 § 1 § 2 pkt 1 p.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie, bądź na odmowie merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do właściwości sądu, co w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca i tym samym czyni zarzut naruszenia powyższych przepisów nieuzasadnionym.
Co do dalszych przepisów, jak art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 233, art. 229 i art. 235 o.p., których naruszenie podnoszono w skardze kasacyjnej, również nie można podzielić argumentacji Spółki.
Co do konieczności przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego w rozumieniu art. 23b u.g.h. przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów na podstawie art. 29f u.g.h. nie było sporu między organem i skarżącą, co potwierdzało odwołanie Spółki z dnia [...] listopada 2011 r. od decyzji organu I instancji czy skarga do WSA, jak i skarga kasacyjna. Okolicznością sporną pozostaje, który z organów powinien był dopuścić dowód z tego badania. Według skarżącej obowiązek ten miał organ odwoławczy, którego podstawowym zadaniem jest wydawanie decyzji merytorycznych, z mocy art. 233 § 1 o.p. Zdaniem Spółki przeprowadzenie omawianego dowodu nie mogło być traktowane jako mieszczące się w zakresie art. 233 § 2 o.p., który mówi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Nie można jednak podzielić stanowiska skarżącej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił szczegółowo, z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o grach hazardowych, dlaczego nakazane Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. przez Dyrektora Izby Celnej w B. uzupełnienie materiału dowodowego przede wszystkim o opinię z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mieści się w zakresie "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" przewidzianego przez art. 233 § 2 o.p. Zatem nie jest istotna liczba dowodów, które należy przeprowadzić, ale znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym zakresie orzecznictwo sądowoadministracyjne jest jednolite (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1082/12 i powołane w nim orzecznictwo, z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1204/12, z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1221/12, 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II GSK 1569/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak zwrócił słusznie uwagę Sąd pierwszej instancji przeprowadzenie badań sprawdzających, przewidzianych przez art. 23b u.g.h. stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Uzasadnia to stanowisko choćby sama regulacja art. 23b ust. 1 u.g.h., nakładająca na podmiot eksploatujący zarejestrowany automat obowiązek poddania badaniu sprawdzającemu tego urządzenia na żądanie naczelnika urzędu celnego.
Wszystkie powyższe elementy zostały ujęte i wyjaśnione w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, który podzielił dokładnie wyjaśnione stanowisko organu odwoławczego.
W tej sytuacji, skoro sprawa musiała być ponownie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 229 o.p., który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy (czyli w postępowaniu odwoławczym) na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Podobnie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 235 o.p. (W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.), gdyż przepis ten ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ odwoławczy przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Opisane działanie organu odwoławczego, zaaprobowane przez WSA, było działaniem na podstawie przepisów prawa, w rozumieniu art. 120 o.p.
Wobec powyższego nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia powyżej wskazanych przepisów.
Jak już stwierdzono wyżej podniesienie naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1147/12, Lex nr 1375563). Spółka zarzucając naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 135 p.p.s.a. nie uzasadniła w ogóle, na czym naruszenie tychże przepisów miałoby polegać. Zatem nie było możliwe odniesienie się do zarzutu skargi w tym zakresie.
Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.