Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 188/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach oddalił skargę A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w K. z dnia [...] grudnia 2015 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji.
Na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Województwo [...] udzieliło A. w B. dotacji na realizację zadania pod nazwą "[...]" w kwocie 69.934,72 zł. A. wymieniła instrumenty muzyczne i zakupiła skrzynie oraz szafy transportowe. Zapłaty w wysokości 278.765,33 zł dokonano na podstawie sześciu faktur. Dotacja na realizację przedmiotowego zadania przekazana została A. w dniu 9 grudnia 2013 r. W dniu 11 września 2014 r. Marszałek Województwa [...] wydał decyzję nr [...] o zwrocie części dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości tj. kwoty podatku VAT. SKO w K. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. uchyliło to rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, zobowiązując organ I instancji do ustalenia, czy A. uzyskała na podstawie obowiązujących przepisów zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji udzielonej przez Województwo [...] na realizację wymienionego wyżej zadania.
Następnie, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Marszałek Województwa [...] ponownie zobowiązał A. do zwrotu części dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości, stanowiącej kwotę podatku VAT podlegającej zwrotowi w wysokości 9.808 zł. Zdaniem organu, w związku z otrzymaniem przez A. zwrotu podatku VAT, wartość uzyskanej dotacji okazała się wyższa niż niezbędna na dofinansowanie dotowanego zadania, co zgodnie z art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz.885 ze zm.), zwanej następnie "u.f.p." uzasadniało nakaz zwrotu części dotacji, jako pobranej w nadmiernej wysokości.
Odwołanie od tego rozstrzygnięcia złożyła A. wskazując, że sprawa zwrotu dotacji winna zostać rozstrzygnięta na drodze cywilnoprawnej. Ponadto zaznaczyła, że pobrała dotację w kwocie należnej.
SKO w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., działając m. in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), określanej w dalszej części jako "K.p.a.", w pkt 1 uchyliło zakwestionowaną decyzję w całości, zaś w pkt 2 określiło zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 9.264 zł. Kolegium stwierdziło, że przepisy obowiązującego prawa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania dotacji udzielanych jednostkom kultury przez jednostki samorządu terytorialnego, dlatego też zarząd takiej jednostki zawiera, z mocy brzmienia art. 250 u.f.p., z samorządową instytucją kultury umowę. SKO ustaliło, że A. jest wojewódzką samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Województwo [...].
W świetle § 6 umowy zawartej pomiędzy A. a Województwem w dniu [...] lipca 2013 r., Beneficjentka w razie uzyskania, na podstawie obowiązujących przepisów, zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, zobowiązana została do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu Województwa [...]. Ponadto, na podstawie zawartego w dniu 1 października 2013 r. aneksu do przedmiotowej umowy, dotacja miała zostać wydatkowana w części 13.200 zł na wydatki bieżące, a zatem nie obejmujące zakupu lub wytworzenia składników majątku trwałego, podlegających okresowej amortyzacji.
Natomiast kwota 56.800 zł miała zostać przeznaczona na wydatki majątkowe, a więc zakup lub wytworzenie składników majątku trwałego podlegających okresowej amortyzacji. Zdaniem SKO, skoro strony w przedmiotowej umowie nie zawęziły znaczenia sformułowania "zwrot podatku VAT", to w świetle art. 87 ust. 1 ustawy o VAT chodzi w szczególności o zwrot różnicy podatku, tak w formie bezpośredniej, jak i pośredniej. A zatem, należna A. kwota dotacji nie obejmuje zwrotu podatku VAT, wynikającego z nabytych towarów i usług z pieniędzy pochodzących z tego źródła. A. zobowiązała się bowiem oddać tę kwotę Województwu [...]. Uzyskany zwrot zmniejsza zatem określoną w umowie wysokość należnej dotacji. Kolegium ustaliło, że A. uzyskała na podstawie obowiązujących przepisów zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji w wysokości 9.264 zł. Skoro więc pobrała z budżetu Województwa dotację w wysokości wyższej niż określona w umowie, obligowało to Marszałka Województwa do określenia w drodze decyzji administracyjnej wysokości dotacji do zwrotu z uwagi na treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej następnie "O.p." w zw. z treścią art. 60, art.61 ust. 1 pkt 2, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 3 u.f.p.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. WSA w Gliwicach oddalił skargę A. na decyzję SKO w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. W pierwszej kolejności Sąd uznał za chybioną argumentację strony skarżącej o braku podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji. Mając bowiem na uwadze brzmienie art. 60, art. 61 ust. 2, ust. 3, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. wskazał, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Dotacją podlegającą zwrotowi w trybie u.f.p. jest także dotacja przyznana na podstawie umowy, o czym przesądza wprost art. 252 ust. 3 u.f.p.
Następnie Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w § 6 umowy z dnia [...] lipca 2013 r. zawarto ustalenie, że w przypadku zwrotu podatku VAT za dostawy i usługi opłacone z dotacji, A. zobowiązana jest do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu Województwa [...] w terminie 14 dni od daty jej wpływu z Urzędu Skarbowego. Za pozbawione podstaw Sąd uznał stanowisko pełnomocnika, że kwota podatku VAT została uregulowana przez A. z własnych środków, w sytuacji, gdy faktura dotyczyła zakupu danej usługi czy dostawy z dotacji. Rozliczenie dotacji poprzez wskazanie zakupu czy to danej usługi czy towaru oraz odpowiadających im faktur - w przypadku zwrotu VAT - rodziło obowiązek przekazania zwróconych kwot podatku VAT Województwu [...]. Sfinansowanie określonej dostawy czy usługi z dotacji oznaczało, że zwrócony podatek VAT także dotyczył tej konkretnej dostawy lub usługi, a to wykluczało jej "pokrycie" z innego źródła.
Cena za usługę czy dostawę obejmowała podatek VAT, zatem nie było możliwe pokrycie go ze środków własnych A. A. w B. nie zgadzając się z wymienionym wyrokiem złożyła kwestionującą go w całości skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Środek zaskarżenia zarzuca naruszenie:
- - prawa materialnego tj. art. 7 Konstytucji RP,
- - prawa materialnego tj. art. 60, art. 61 i art. 252 u.f.p.
poprzez ich błędna wykładnię i przyjęcie, że Marszałek Województwa [...] uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji,
- - prawa materialnego tj. art. 252 ust. 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że strona skarżącą otrzymała dotację w nadmiernej wysokości.
Zdaniem A., u.f.p, nie reguluje kwestii wezwania o zwrot dotacji udzielonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Powołany zaś przez Sąd I instancji art. 61 u.f.p. dotyczy rozstrzygania w drodze decyzji tylko w sprawach umorzenia obowiązku zwrotu dotacji oraz pobrania zwrotu dotacji w drodze potrącenia z należności jednostek samorządu terytorialnego na rzecz zobowiązanego. Z kolei również powołany przez WSA w Gliwicach art. 252 u.f.p. nie stanowi w ogóle o formie, w jakiej następuje wezwanie do zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie czy w nadmiernej wysokości. Formę decyzji ustawodawca przewidział natomiast dla zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa (art. 169 ust. 6 u.f.p.). Dlatego też, zdaniem skarżącej kasacyjnie, sprawa zwrotu dotacji winna być rozstrzygnięta w drodze cywilnoprawnej, w oparciu o przepisy dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia lub zwrotu świadczenia.
Poza tym, poprzednio obowiązująca ustawa o finansach publicznych w zakresie rozstrzygania o zwrocie dotacji uzyskanych od jednostki samorządu terytorialnego odsyłała wprost do regulacji odnoszących się do dotacji z budżetu państwa (art. 146 ust. 1 w zw. z art. 190). Strona podkreśliła, że odzyskała podatek VAT, który przy zakupie zapłaciła ze swoich własnych środków.
SKO w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. i podzielając tezy uzasadnienia Sądu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA bada bowiem jedynie legalność wyroku Sądu
I instancji w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna wskazuje na podstawy określone w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że orzekające w sprawie organy nie miały podstaw prawnych do rozstrzygnięcia sprawy na drodze postępowania administracyjnego, poprzez wydanie decyzji przez co naruszone zostały przepisy art. 60, art. 61 i art. 252 u.f.p.
Stanowisko takie nie jest uzasadnione. Właściwość Marszałka Województwa [...] do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wynikała ze wskazanych przez organy przepisów. Przepis art. 60 pkt 1 u.f.p. wśród środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym będących dochodami budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego wymienia między innymi kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych przewiduje - w przypadku wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości - zwrot dotacji do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wskazanych okoliczności. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.
Rzeczywiście przepis art. 252 u.f.p. nie zawiera odpowiednika przepisu art. 169 ust. 6 u.f.p. przewidującego dla organu uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, jednak to nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że brak jest podstaw do wydania decyzji w sprawie o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 67 ustawy o finansach publicznych przewiduje bowiem że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ponieważ kwestia wydania decyzji w sprawie o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie została uregulowana w art. 252 u.f.p. należy w sprawie zastosować "odpowiednio" przepis art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który pozwala na decyzyjne rozstrzygnięcie sprawy o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.
Właściwość organów w tej materii reguluje przepis art. 61 u.f.p., wskazując jako organy właściwe w I instancji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę albo marszałka województwa, a w II instancji samorządowe kolegium odwoławcze.
Mając powyższe na uwadze uznać należy, że wskazane przepisy art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p., odczytane systemowo zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez wskazane w poprzednim zdaniu organy.
W analizowanej sprawie niewątpliwie skarżąca A. pobrała dotację w nadmiernej wysokości. Na taki charakter części dotacji wskazuje § 6 umowy zawartej pomiędzy Województwem [...], a A. w B. w dniu [...] lipca 2013 r. Zapis ten przewiduje, że w przypadku uzyskania przez A., na podstawie obowiązujących przepisów, zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, obowiązana jest ona do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu Województwa [...] na wskazany rachunek w terminie 14 dni od daty wpływu z Urzędu Skarbowego. Przy takim sposobie sformułowania umowy należy przyjąć, że dotacją należną jest tylko to, co zgodnie z umową Beneficjent winien był otrzymać. W analizowanym przypadku Beneficjent miał otrzymać wydatkowaną kwotę pomniejszoną o wartość podatku VAT, natomiast sama wartość tego podatku podlegała zwrotowi na zasadach określonych w § 6 umowy.
W takiej sytuacji faktycznej uznanie niezwróconego przez Beneficjenta podatku VAT za dotację pobraną w nadmiernej wysokości i orzeczenie o jej zwrocie na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie narusza wskazanego przepisu.
Uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 252 ust. 3 u.f.p. polegającego na przyjęciu, że strona skarżącą otrzymała dotację w nadmiernej wysokości wskazuje, że rzeczywistym zamiarem Kasatora było zakwestionowanie poczynionych przez organy ustaleń, poprzez uznanie, że dokonane wydatki były finansowane w całości z dotacji, kiedy w rzeczywistości, w zakresie podatku VAT, były finansowane ze środków własnych Beneficjenta. Jak już zaznaczono wyżej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Bez podniesienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, w zakresie oceny materiału dowodowego, niemożliwym jest odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się, jakie konkretne przepisy kwestionuje skarżący, a tym bardziej niemożliwym jest jakiekolwiek uzupełnianie skargi w oparciu o takie domysły.
Nie można również uznać zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 7 Konstytucji RP. Przepis ten nakazuje organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie podstaw do rozstrzygnięcia sprawy poprzez wydanie decyzji, jak również zasadności zastosowania przepisu art. 252 u.f.p. uznać należy, że organy działały na podstawie i w granicach prawa.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny po myśli przepisu art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.