Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r., w przedmiocie obciążenia kosztami sporządzenia opinii i badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].01.2015 r. opisanym w sentencji niniejszego wyroku Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...].11.2014 r., nr [...], w którym ten ostatni organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych.
W wyniku przeprowadzonej w dniu 18 grudnia 2009 r., kontroli urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której – w drodze eksperymentu – odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych APEX DUAL SLIM LINE 1, znajdującym się w punkcie gier: U. P. A. Ż., przy ul. L. [...] w G. Ś., objętym zezwoleniem udzielonym skarżącej spółce, ustalono, że wymieniony automat umożliwiał grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.).
Ustalenia kontroli stanowiły podstawę wszczęcia przez Naczelnik Urzędu Celnego w L. postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu, w toku którego organ zlecił Izbie Celnej w P. – Jednostce Badającej, przeprowadzenie badania sprawdzającego automat do gier i sporządzenie opinii technicznej.
Po przeprowadzeniu zleconego badania sprawdzającego oraz sporządzeniu w dniu 31 października 2014 r., opinii zawierającej wynik badania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z [...] listopada 2014 r., obciążył stronę skarżącą kosztami badania i sporządzenia opinii w kwocie 900,00 zł.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W wyniku wniesionej przez stronę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 22.05.2015 r. (III SA/Wr 136/15) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.
W skutek wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej we W. skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2079/15 uchylił wyrok WSA we W. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka badająca, upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Odnosząc się do kwestii upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier NSA konkludował, że powołane przepisy, w szczególności unormowanie zawarte w art. 23f ust. 1 pkt 1 – ani żaden inny przepis tej ustawy - nie wprowadzają wymogu, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Uzasadnione jest wyprowadzenie takiego wniosku wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Odwołując się dalej do zawartego w art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1645 ze zm.) odesłania w zakresie pojęcia "akredytacji" do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia 765/2008 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełniania przez tenże automat wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych oraz gwarancji nienaruszalności systemu trwałej rejestracji działania automatu przyjętych w polskiej ustawie o grach i zakładach wzajemnych.
Wskazał, że z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynikał zatem obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wynika z nich natomiast obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. W konsekwencji, ustalenia stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w tym postępowaniu administracyjnym, poczyniono na podstawie wyniku badań przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę. W zaleceniach co do dalszego postępowania NSA wskazał, że Sąd I instancji powinien dokonać oceny prawidłowości obciążenia kosztami badania, albowiem wydając zaskarżony wyrok ograniczył się jedynie do oceny upoważnienia wydanego przez Ministra Finansów – Wydziałowi Laboratorium Celnego w P..
Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę, mając na uwadze związanie powołanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. nie naruszała prawa. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko, że jednostka badająca, jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P., nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań.
Przywołując treść art. 8 i art. 23b u.g.h. oraz art. 269 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że w opinii wydanej przez Jednostkę Badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., stwierdzono szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu badanego automatu, których istnienia strona skarżąca nie kwestionowała. Sąd stwierdził, że skoro z zawartych w opinii wniosków z przeprowadzonego badania wynikało, iż przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych, zatem bezsprzecznie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. i obciążenia strony skarżącej kosztami przeprowadzonego badania automatu do gier będącego jej własnością. Weryfikacja wysokości kosztu badania sprawdzającego automatu do gier, którym Naczelnik Urzędu Celnego obciążył skarżącą, potwierdziła zasadność wysokości kwoty określonej w postanowieniu.
Odnosząc się do zarzutów strony, Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca nie przytoczyła żadnych merytorycznych argumentów, które poddawałyby w wątpliwość obiektywizm i kompetencje jednostki badającej. Ustawowe gwarancje co do wymogów jakie musi spełniać taka jednostka określone w art. 23f u.g.h., nie zależą od swobodnego uznania jej bądź organu i kwestia ta nie podlega badaniu w toku przedmiotowego postępowania. Badanie spełnienia wymogów określonych w art. 23f ust. 1 u.g.h. należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Ministra Finansów) mającego obowiązek ocenić, czy dana jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym dysponuje odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających oznacza, że przedstawione przez daną jednostkę dokumenty zostały uznane za spełniające wymagane przesłanki.
W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie dla Izby Celnej w P. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych udzielone zostało tej jednostce badawczej. Wypełniła ona obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust.2 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Od tego czasu podmiot ten figuruje w stosownym wykazie, publikowanym na podstawie art. 23f ust. 6 u.g.h. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowił podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.
Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań i wymóg ten został w sprawie spełniony. Wydana w prawie opinia z badania sprawdzającego automat została zatem sporządzona przez prawidłowo upoważnioną do tego jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która potwierdziła, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Skargą kasacyjną spółka F. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucają mu naruszenie:
- 1. Prawa materialnego, art. 23f ust. 1 i 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 2, art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. w zw. z art. w pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności, jak również art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów od obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 339/93, poprzez przyjęcie, że źródłem uprawnień jednostek badających jest upoważnienie Ministra Finansów, a Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy upoważnienia udziela się na okres ważności akredytacji, zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnienie dodatkowego warunku prawnego w postaci ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w P. nigdy nie posiadała;
- 2. Przepisów postępowania, art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i brak dostrzeżenia naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej we W., co polegało na potwierdzeniu przez Sąd I instancji stanowiska organu, że Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2015 r. i poprzedzającego do postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2014 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych bądź przedstawionego spisu kosztów.
Strona wniosła ponadto o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:
- a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. (nr AB [...]);
- b) opinii dr. I. S. z dnia 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego – na okoliczność, że Izba Celna w P. nie posiadała odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewniała odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewniała prowadzenia ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone w art. 23f u.g.h.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.
Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że objęty skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji, wydany został w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2079/15, którym uchylono wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrok z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 136/15 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania i sporządzenia opinii z badania sprawdzającego, na skutek wniesionej przez spółkę F. skargi.
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ (...), a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Regulacja ta wobec treści art. 193 p.p.s.a. dotyczy również wyroków wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc odnosi się do orzeczeń kasacyjnych wydanych w stosunku do orzeczeń sądów I instancji.
W przytoczonym stanie niniejszej sprawy, gdzie zaskarżony kasacyjnie przez spółkę F. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 27 września 2017 r., był następstwem przywołanego wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2017 r., uchylający wydany wcześniej wyrok WSA we W. z dnia 22 maja 2015 r. i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania, wskazać należy na regulację zawartą w art. 190 p.p.s.a. Przepis ten określa, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dalej przywołany przepis stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Na kanwie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu I instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym orzeczeniu kasacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1827/15). Ponadto, obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy.
Następnie Sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt. II GSK 808/17).
Mając na uwadze treść sformułowanych przez spółkę zarzutów pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej oraz motywów zawartych w jej uzasadnieniu, stwierdzić należy, iż w swej istocie zmierzają one do podważenia upoważnienia Izby Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celnego do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, udzielonego przez Ministra Finansów, umieszczonego w wykazie podanym do publicznej wiadomości.
Kwestia ta została rozstrzygnięta w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, która była przyczyną uchylenia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 maja 2015 r., a która jako wykładania w rozumieniu art. 153 i art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. zastała przyjęta przez Sąd I instancji w wyroku objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną.
Mając na uwadze obligatoryjną treść art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., wymienione zarzuty uchylają się od rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na przywołane już związanie wykładnią prawa dokonaną w wyroku z 26 czerwca 2017 r., którą wymienione zarzuty skargi kasacyjnej starają się ponownie podważyć, a co stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w powołanym przepisie.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach, w punkcie 2 sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.