Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Kr 1114/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2019 r. nr 1201-IOA.4246.2.2019 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi ewentualnie: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 ze zm.), poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby zatrzymane w wyniku kontroli z dnia 21 lutego 2017r. trzy urządzenia do gier stanowiły automaty do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm.);
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, których przedmiotem był charakteru gier udostępnianych przez trzy zatrzymane w dniu 21 lutego 2017r. urządzenia, podczas gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania, bowiem złożone w trakcie kontroli zeznania świadków, na których w tej mierze oparły się organy obu instancji, były niejednoznaczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, przez co uniemożliwiały jednoznaczne i prawidłowe ustalenie, iż były to gry na automatach w rozumieniu u.g.h., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędnego zakwalifikowania urządzeń zatrzymanych w dniu 21 lutego 2017r., co też doprowadziło do bezzasadnego wymierzenia Skarżącemu - mocą decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 stycznia 2019 r. - kary pieniężnej w wysokości 36.000zł.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier o nazwach Multi Game, Max Cash i Platin służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, nie podważa ona trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.
Odpowiadając na stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty, a mianowicie na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 – Ordynacja podatkowa oraz na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa (odpowiednio pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), które są adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, i których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba stwierdzić, że nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że organy administracji publicznej zebrały w toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego dowody, które wobec formułowanych na ich podstawie wniosków oraz ocen należało uznać za wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.
Odnosząc się do istoty spornej w sprawę kwestii trzeba przede wszystkim podkreślić, że jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego (w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną), które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń – albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień – wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a co za tym, idzie rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej – a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry – zasadnicze znaczenie miały ustalenia odnoszące się do zachowania (działania) strony skarżącej w relacji do adresowanego do niej – jako tego "kto [...]", jak wynika to z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wzoru zachowania zawierającego zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wynika przy tym – co trzeba podkreślić – aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też to, aby urządzający gry był właścicielem automatów do gier.
Uwzględniając powyższe nie sposób jest twierdzić, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie ustalenia oraz dowody stanowiące podstawę tychże ustaleń, nie były wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Z całą bowiem pewnością – co nie jest w sprawie kwestionowane – miejsce, w którym ujawniono automaty do gier o nazwach Multi Game, Max Cash i Platin nie było kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych, a skarżący nie posiadał koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy).
Co więcej, z punktu widzenia oceny odnośnie do zaktualizowania się – w relacji do podlegających ustaleniu koniecznych i prawnie relewantnych faktów – przesłanek przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że wymienione automaty służyły urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Podkreślając, że w rozumieniu przywołanych przepisów prawa – których naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie skarga kasacyjna nota bene nie zarzuca, co nie jest bez znaczenia – grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3 art. 2), a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5 art. 2), w opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba podnieść, że nie ma przekonujących, a co za idzie usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość oceny Sądu I instancji, z której wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż gry na wymienionych automatach miały charakter komercyjny oraz losowy (zob. s. 18 oraz s. 20 – 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a więc innymi słowy, że były one grami, o których mowa jest odpowiednio w art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Zasadność tej oceny znajduje bowiem swoje potwierdzenie przede wszystkim w dowodzie ze sprawozdania z badań biegłego z zakresu informatyki śledczej obejmujących zapisy z kamer monitoringu zainstalowanego w lokalu "Zakłady Bukmacherskie Millenium" mieszczącym się w Olkuszu przy ul. Szpitalnej 28B, w którym w dniu 21 lutego 2017 r. została przeprowadzona kontrola, a ponadto w korespondującym z nim – i włączonym do akt sprawy – dowodzie z zapisu monitoringu w należącym do strony skarżącej lokalu położonym w Skawinie, przy ul. Rynek 24 oraz dowodzie z zeznań pracownika tego lokalu A. Rowińskiej, a także w przeprowadzonym w postępowaniu przygotowawczym – i włączonym również do akt sprawy – dowodzie z zeznań świadka K. Sali, który grał na automatach w lokalu w Skawinie w dniu 21 lutego 2017 r., to jest w dniu, w którym w lokalu tym przeprowadzona została kontrola.
Wymienione dowodowy nie dość, że obrazują sposób urządzania gier na automatach, który w wymienionych lokalach usytuowanych w Olkuszu oraz w Skawinie (a także w Trzebini, co wynika z włączonych do akt sprawy decyzji nr 358000-COP.4246.2017.14 oraz nr 1201-IOA.4246.235.2017) zorganizowany był według tożsamego schematu – zautomatyzowany sposób wpuszczania grających do lokalu; monitorowanie lokalu przez pracownika oraz obsługiwanie przez niego grających na automatach; zdalna zmiana przez pracownika lokalu trybu pracy automatów z hazardowego na zręcznościowy, co znajduje także swoje pośrednie odzwierciedlenie w zeznaniach M. Trznadel pracującej w lokalu w Olkuszu – co wobec tego rodzaju wspólnego mianownika urządzania gier uzasadnia, aby o charakterze działalności prowadzonej w Olkuszu wnioskować również na podstawie dowodów zebranych w postępowaniach zainicjowanych kontrolami przeprowadzonymi w lokalach w Skawinie oraz w Trzebieni, to również – co trzeba podkreślić w opozycji do stanowiska strony skarżącej – w dostatecznym stopniu potwierdzają, że gry urządzane na automatach zainstalowanych w lokalu w Olkuszu miały charakter komercyjny oraz losowy, a zasadności tego wniosku w żadnym razie nie podważa okoliczność braku możliwości – a w istocie rzeczy uniemożliwienia – przeprowadzenia eksperymentu z gier.
Podkreślając, że okoliczność zdalnej zmiany trybu pracy (funkcji) automatów do gier przez pracownika lokalu – a więc innymi słowy możliwość zdalnego ingerowania w tryb ich pracy (funkcje) w celu ukrycia rzeczywistych funkcji urządzanych na nich gier – nie może i nie powinna budzić żadnych wątpliwości w świetle sprawozdania z badań zapisu monitoringu lokalu, w którym w dniu 21 lutego 2017 r. przeprowadzona została kontrola, a z którego wynika, że w momencie otwierania drzwi przez kontrolerów monitory automatów zostały wygaszone, po czym po chwili pojawił się na nich innych niż pierwotnie obraz (co potwierdzają również – gdy chodzi o sposób działania – wnioski wynikające z zapisu monitoringu w lokalu położonym w Skawinie, a także zeznania pracownika tego lokalu, a mianowicie A. Rowińskiej oraz zeznania grającego w tym lokalu w dniu kontroli K. Sali, czy też odzwierciedlone w treści decyzji nr 358000-COP.4246.2017.14 oraz decyzji nr 1201-IOA.4246.235.2017 zeznania świadków grających na automatach w lokalu znajdującym się w Trzebini), za nie mniej uzasadniony należy uznać i ten wniosek, że wymienione dowody potwierdzają, że gry urządzane na spornych w sprawie automatach miały charakter gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Z całą bowiem pewnością zasadność tego wniosku bezpośrednio potwierdza dowód ze sprawozdania z badań zapisu monitoringu lokalu położonego w Olkuszu przy ul. Szpitalnej 28B, zaś pośrednio pozostałe spośród przywołanych powyżej dowodów.
Już abstrahując bowiem nawet od tego, że o komercyjnym charakterze gier urządzanych na wymienionych automatach trzeba wnioskować na podstawie sposobu ich zasilania oraz na podstawie okoliczności wypłaty wygranych, co aż nadto jasno i przekonująco wynika z przywołanego dowodu ze sprawozdania z badań zapisu monitoringu, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że przywołany dowód potwierdza, że gry urządzane na tych automatach miały charakter losowy (zawierały element losowości). Uzasadnioną – i przy tym wystarczającą – przesłankę wnioskowania o takim właśnie ich charakterze stanowi bowiem ta okoliczność, że – jak wynika z przywołanego dowodu, do którego w omawianym zakresie odwołuje się nota bene strona skarżąca (s. 3 skargi kasacyjnej) – bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie po wcześniejszym i jednorazowym ich uruchomieniu, a więc – co trzeba w szczególny sposób zaakcentować – bez jakiegokolwiek udziału gracza, który tym samym nie miał możliwości żadnego wpływu na przebieg oraz wynik gry.
Jeżeli w tym też kontekście podnieść, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, aby gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy, albowiem jest wystarczające, iż gra "zawiera element losowości", a to z uwagi na to, że ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień ustawa ustanawia w tym zakresie podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 1935/18; wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 656/21), zaś same pojęcia "losowy charakter gry" oraz "element losowości", o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 przywołanej ustawy oznaczają "nieprzewidywalność" wyniku gry dla osoby korzystającej z urządzenia do gier hazardowych bez względu na budowę takiego automatu, w tym oprogramowania nim sterującego, a stanu "nieprzewidywalności" nie eliminuje przy tym możliwość uprzedniego sprawdzenia wyniku gry za pomocą dostępnej funkcji oprogramowania (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2021 r., sygn., akt I KZP 4/21; zob. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11), to stanowisko strony skarżącej zmierzające do wykazania deficytów przeprowadzonych w sprawie ustaleń, a co za tym idzie wadliwości oraz deficytów ocen formułowanych na ich podstawie odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych w sprawie automatach, trzeba uznać za oczywiście nieuzasadnione.
Nie podważa ono bowiem zasadności i trafności oceny Sądu I instancji, że przeprowadzone w sprawie dowody należało uznać za wystarczające – a co za tym idzie za dostatecznie przekonujące – dla wykazania tej istotnej w sprawie okoliczności, która dotyczyła charakteru gier urządzanych na spornych automatach.
Stwierdzając więc w świetle wszystkich przedstawionych argumentów, że Sąd I instancji nie naruszył, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów prawa należało uznać za nieusprawiedliwione.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.