Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez M. J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Kr 1114/9 oddalający skargę M. J. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2019 r., znak: [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową lub op) oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych lub ugh). Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., znak: [...], wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze celni 21 lutego 2017 r. przeprowadzili przeszukanie w lokalu - "Z." – w O. W trakcie tych czynności stwierdzili, że znajdują się tam cztery nieoznaczone numerami automaty do gier, z których trzy włączone były do zasilania. Wygląd i wyposażenie tych urządzeń wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W lokalu zastano dwie osoby grające, które po wylegitymowaniu przez funkcjonariuszy oddaliły się z miejsca kontroli. W lokalu, poza automatami do gry, zabezpieczono też rejestrator monitoringu, trzy komputery, dwa routery i dwa switch'e. Osoba, w obecności której przeprowadzono czynności przeszukania – M. T. - oświadczyła, że działalność gospodarczą w tym lokalu prowadzi Skarżący pod firmą "S.", M. J.. W toku eksperymentu - gier na urządzeniach - funkcjonariusze stwierdzili, że przeprowadzone gry miały charakter zręcznościowy, ponieważ możliwe było ustawienie kombinacji wygrywającej, poprzez zatrzymywanie za pomocą osobnych przycisków, każdego z pięciu obracających się bębnów.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik MUCS) wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Do akt postępowania włączono materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym karnoskarbowym oraz decyzje wydaną przez Naczelnika MUCS z dnia 17 listopada 2017 r. i przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) w przedmiocie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej w innej sprawie związanej z urządzaniem nielegalnych gier na automatach. Postępowanie zakończono wspomnianą na wstępie decyzją Naczelnika MUCS z 3 stycznia 2019 r.,
W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił wadliwe ustalenie, że zakwestionowane urządzenia były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, wskazał na zebrane w sprawie dowody i dokonał ich analizy. Stwierdził, że wprawdzie w toku eksperymentu gry miały charakter zręcznościowy, jednak charakter gier z hazardowych na zręcznościowe zmienił się z chwilą wejścia do lokalu funkcjonariuszy Wskazał na to, że pracownica lokalu w chwili wejścia funkcjonariuszy uruchomiła specjalny przycisk, co czyniła wpuszczając graczy do zamkniętego pomieszczenia z automatami znajdującego się na zapleczu lokalu, lub zostało to dokonane drogą radiową. Dyrektor IAS powołał się na opinię biegłego z zakresu informatyki śledczej - J. N. Biegły ten na podstawie badań obejmujących zapisy z kamer monitoringu zainstalowanych w lokalu stwierdził, że zatrudniona przez Skarżącego obsługa lokalu wielokrotnie podchodziła w trakcie gier do automatów, sprawdzała wysokość uzyskiwanych na nich wygranych, po czym wypłacała grającym należności w banknotach, przy użyciu których gracze ci często inicjowali kolejne gry.
Kamery zarejestrowały również przełączenie spornych automatów z trybu hazardowego na zręcznościowy dokonane w momencie wejścia do pomieszczenia funkcjonariuszy, co w połączeniu z nagraniem zachowania w tym momencie pracownicy lokalu – M. T. - szybko wpisującej jakieś komendy do komputera, przekładającej dokumenty znajdujące się na jej biurku (prawdopodobnie do torebki) i chowającej następnie jakiś przedmiot do kieszeni spodni powoduje, że nie można uznać za wiarygodne jej zeznań o braku możliwości ingerencji w pracę tych urządzeń oraz nie uczestniczenia w dokonywaniu wypłat graczom. Organ odwoławczy podniósł także, że wnioski wypływające z opinii biegłego odnośnie nagrań z tego lokalu są identyczne z wnioskami z innej opinii biegłego – R. Z. - opisującej nagrania pozyskane w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 21 lutego 2017 r. w kolejnym lokalu Skarżącego w S.. Potwierdzeniem są również zeznania pracownika lokalu w T. – A. R., funkcjonariusza, który był świadkiem przełączania automatów z "trybu hazardowego" na zręcznościowy w trakcie kontroli w lokalu "B." w T. oraz osób grających na takich samych automatach należących do Skarżącego, a znajdujących się w innych, wyżej wskazanych lokalach objętych kontrolą.
Organ odwoławczy opisał szczegółowo procedurę zmiany charakteru pracy automatów ze zręcznościowych na hazardowe, powołując się na zeznania świadków – pracowników Skarżącego i grających. Dyrektor IAS wskazał na wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 2018 r., sygn. [...], którym uznano Skarżącego winnym urządzania gier na automatach poza kasynem gry i bez ich uprzedniego zarejestrowania w innych lokalach.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że urządzenia udostępnione w przedmiotowym lokalu, oznaczonym jako "Z." w O., nie będącym kasynem gry, były automatami do gier hazardowych, charakter gier na nich zainstalowanych był losowy, a Skarżący był urządzającym gry a tych automatach. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że kontrolowane automaty to skarbonki do zbierania darowizn pieniężnych na rzecz F. w celach dobroczynnych. Dla poparcia tego stanowiska przedstawił analizę finansową działalności tej F. oraz inne dane dotyczące działalności F., w tym brak zgłoszenia zbiórek pieniędzy.
W ocenie Organu odwoławczego przekazanie przez Skarżącego przedmiotowych automatów F. miało służyć wyłącznie uniknięciu odpowiedzialności za nielegalne działania. Dyrektor IAS w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności braku opinii biegłego odnośnie jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych, stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Dyrektor IAS stwierdził, że dysponując dowodami w postaci protokołów przesłuchań świadków, (w tym przypadku osób grających na automatach w lokalach prowadzonych przez Skarżącego oraz pracowników w nich zatrudnionych, zeznań funkcjonariuszy), a także ekspertyz biegłego z badań zajętych podczas kontroli twardych dysków trzech komputerów i wideorejestratora monitoringu, organ pierwszej instancji w sposób wystarczający ustalił hazardowy charakter przedmiotowych automatów.
W skardze na decyzję Dyrektora IAS M. J. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w zakresie ustalenia charakteru zakwestionowanych urządzeń oraz naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku jednoznacznego wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Uzasadniając wyrok uznał za prawidłowe stanowisko orzekających organów, że w tej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o grach hazardowych, obowiązujące do dnia 31 marca 2017 r. WSA za prawidłową uznał wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, z której wynika, że nałożenie kary jest możliwe w przypadku łącznego ustalenia zaistnienia następujących przesłanek:
- - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych;
- - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry;
- - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach.
W ocenie WSA prowadzące postępowanie organy administracji publicznej dokonały ustaleń stanu faktycznego z zachowaniem reguł wynikających z procedury administracyjnej. Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć co do istoty sprawy i to zarówno w postaci dowodów osobowych, jak i z dokumentów. Prawidłowo też ten materiał dowodowy oceniły ustalając, że gry urządzane na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny, losowy, a ich wynik nie był przewidywalny dla grającego. W ocenie WSA organy były uprawnione do czynienia ustaleń co do charakteru gier bez konieczności korzystania z opinii biegłego oceniającego urządzenia, czy też uzyskiwania decyzji Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh. WSA stwierdził, że wprawdzie losowego charakteru gier nie potwierdziły bezpośrednio przeprowadzone na nich przez funkcjonariuszy eksperymenty, ale taki charakter gier potwierdzają dowody osobowe – zeznania świadków - pracownika kontrolowanego lokalu w O., pracowników innych lokali należących do Skarżącego, czy zeznania osób grających na spornych urządzeniach w tych lokalach w powiązaniu z dowodami włączonymi w poczet materiału dowodowego tej sprawy z postępowania przygotowawczego karnoskarbowego, w szczególności dowoduemz biegłego z zakresu informatyki śledczej, jak i dowodów z nagrań monitoringu zainstalowanego w lokalu i innych lokalach Skarżącego.
Uwidoczniony na tych nagraniach fakt przełączania spornych automatów z trybu hazardowego na zręcznościowy w powiązaniu z zarejestrowanym zachowaniem pracownika kontrolowanego lokalu w O. – M. T. – rzeczywiście dawały podstawę do stwierdzenia przez organy, że prowadzone gry na tych automatach nie miały charakteru zręcznościowego. Sąd I instancji zauważył, że zmianę trybów gry potwierdzili sami grający na automatach w czasie przeprowadzanej kontroli, bowiem w związku z rozpoczęciem kontroli przez funkcjonariuszy celnych stracili swoje wygrane i uzyskane w grach punkty.
W ocenie WSA okoliczności towarzyszące kontroli, zwłaszcza resetowanie wyników gry przez pracownika kontrolowanego lokalu, świadczą o podjęciu przez Skarżącego w sposób przemyślany nieudolnej próby ukierunkowania wyników kontroli na stwierdzenie, że gry, które urządzano w kontrolowanym lokalu, miały charakter zręcznościowy. Sąd I instancji podzielił także ustalenia organów co do tego, że to Skarżący był urządzającym gry na automatach., a nie F., której prezesem jest Skarżący. Przekazanie zaś spornych automatów f. miało służyć jedynie uniknięciu odpowiedzialności za nielegalne działania. WSA stwierdził, że pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia.
Zatem organy zasadnie uznały Skarżącego za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ww. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, czego konsekwencją było prawidłowe wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w wysokości 36 000,00 zł.
M. J. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję wydano bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, jak również z naruszeniem zasady swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, co też doprowadziło organ do nieuprawnionego wniosku, jakoby zatrzymane w wyniku kontroli z dnia 21.02.2017r. trzy urządzenia do gier stanowiły automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, których przedmiotem był charakteru gier udostępnianych przez trzy zatrzymane w dniu 21.02.2017r. urządzenia, podczas gdy okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami przeprowadzonymi w toku postępowania, bowiem złożone w trakcie kontroli zeznania świadków, na których w tej mierze oparły się organy obu instancji, były niejednoznaczne, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, przez co uniemożliwiały jednoznaczne i prawidłowe ustalenie, iż były to gry na automatach w rozumieniu ugh.
Skarżący kasacyjnie stwierdził, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędnego zakwalifikowania urządzeń zatrzymanych w dniu 21.02.2017r., co też doprowadziło do bezzasadnego wymierzenia Skarżącemu - mocą decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 3.01.2019r. - kary pieniężnej w wysokości 36.000zł.
Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 ppsa terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 ppsa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji oceny odnośnie do zaktualizowania się znamion – przypisanego stronie skarżącej – deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry i po trzecie, nałożenie na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry.
Skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadnia twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie wyroku Sądu I instancji, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, nie podważa ona trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja nie jest niezgodna z prawem.
Odpowiadając na stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty, a mianowicie na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 – Ordynacja podatkowa oraz na zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) ppsa w związku z art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa (odpowiednio pkt 1 i pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), które są adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, i których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, trzeba stwierdzić, że nie podważają one prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że organy administracji publicznej zebrały w toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego dowody, które wobec formułowanych na ich podstawie wniosków oraz ocen należało uznać za wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry.
Odnosząc się do istoty spornej w sprawę kwestii trzeba przede wszystkim podkreślić, że jeżeli przedmiot postępowania (przedmiot sprawy) determinują normy prawa materialnego (w relacji do których normy procesowe pełnią jedynie funkcję instrumentalną), które wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie i koniecznych do przeprowadzenia w nim ustaleń – albowiem to one właśnie stanowią podstawę przyznania uprawnienia, zwolnienia z obowiązku, nałożenia obowiązku, cofnięcia lub uszczuplenia uprawnień – wyznaczając tym samym zbiór koniecznych do załatwienia sprawy prawnie relewantnych faktów, to z punktu widzenia przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a co za tym, idzie rekonstrukcji znamion deliktu przypisanego stronie skarżącej – a mianowicie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry – zasadnicze znaczenie miały ustalenia odnoszące się do zachowania (działania) strony skarżącej w relacji do adresowanego do niej – jako tego "kto [...]", jak wynika to z art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – wzoru zachowania zawierającego zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Jeżeli tak, to za nie mniej uzasadniony trzeba uznać ten wniosek, że wobec jednoznacznej treści przywołanego przepisu prawa, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie wynika przy tym – co trzeba podkreślić – aby do znamion deliktu, o którym w nim mowa – a co za tym idzie do zbioru faktów podlegających ustaleniu w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej – należało czerpanie zysków z urządzania gier hazardowych, w sposób o którym mowa w przywołanym przepisie prawa, czy też to, aby urządzający gry był właścicielem automatów do gier.
Uwzględniając powyższe nie sposób jest twierdzić, że przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie ustalenia oraz dowody stanowiące podstawę tychże ustaleń, nie były wystarczające dla przypisania stronie skarżącej deliktu, o którym mowa w art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Z całą bowiem pewnością – co nie jest w sprawie kwestionowane – miejsce, w którym ujawniono przedmiotowe automaty do gier o nazwach (lokal Z. w O.) nie było kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych, a Skarżący nie posiadał koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy). Co więcej, z punktu widzenia oceny odnośnie do zaktualizowania się – w relacji do podlegających ustaleniu koniecznych i prawnie relewantnych faktów – przesłanek przypisania stronie skarżącej deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że wymienione automaty służyły urządzaniu gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Podkreślając, że w rozumieniu przywołanych przepisów prawa – których naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie skarga kasacyjna nota bene nie zarzuca, co nie jest bez znaczenia – grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3 art. 2), a także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5 art. 2), w opozycji do stanowiska strony skarżącej trzeba podnieść, że nie ma przekonujących, a co za idzie usprawiedliwionych podstaw, aby podważać prawidłowość oceny Sądu I instancji, z której wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, iż gry na wymienionych automatach miały charakter komercyjny oraz losowy, a więc innymi słowy, że były one grami, o których mowa jest odpowiednio w art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Zasadność tej oceny znajduje bowiem swoje potwierdzenie przede wszystkim w dowodzie ze sprawozdania z badań biegłego z zakresu informatyki śledczej obejmujących zapisy z kamer monitoringu zainstalowanego w lokalu "Z." mieszczącym się w O. przy ul. [...], w którym w dniu 21 lutego 2017 r. została przeprowadzona kontrola, a ponadto w korespondującym z nim – i włączonym do akt sprawy – dowodzie z zapisu monitoringu w należącym do strony skarżącej lokalu położonym w S., przy ul. [...] oraz dowodzie z zeznań pracownika tego lokalu A. R., a także w przeprowadzonym w postępowaniu przygotowawczym – i włączonym również do akt sprawy – dowodzie z zeznań świadka K. S., który grał na automatach w lokalu w S. w dniu 21 lutego 2017 r., to jest w dniu, w którym w lokalu tym przeprowadzona została kontrola.
Wymienione dowodowy nie dość, że obrazują sposób urządzania gier na automatach, który w wymienionych lokalach usytuowanych w O. oraz w S. (a także w T., co wynika z włączonych do akt sprawy decyzji nr [...] oraz nr [...]) zorganizowany był według tożsamego schematu – zautomatyzowany sposób wpuszczania grających do lokalu; monitorowanie lokalu przez pracownika oraz obsługiwanie przez niego grających na automatach; zdalna zmiana przez pracownika lokalu trybu pracy automatów z hazardowego na zręcznościowy, co znajduje także swoje pośrednie odzwierciedlenie w zeznaniach M. T. pracującej w lokalu w O. – co wobec tego rodzaju wspólnego mianownika urządzania gier uzasadnia, aby o charakterze działalności prowadzonej w O. wnioskować również na podstawie dowodów zebranych w postępowaniach zainicjowanych kontrolami przeprowadzonymi w lokalach w S. oraz w T., to również – co trzeba podkreślić w opozycji do stanowiska strony skarżącej – w dostatecznym stopniu potwierdzają, że gry urządzane na automatach zainstalowanych w lokalu w O. miały charakter komercyjny oraz losowy, a zasadności tego wniosku w żadnym razie nie podważa okoliczność braku możliwości – a w istocie rzeczy uniemożliwienia – przeprowadzenia eksperymentu z gier.
Podkreślając, że okoliczność zdalnej zmiany trybu pracy (funkcji) automatów do gier przez pracownika lokalu – a więc innymi słowy możliwość zdalnego ingerowania w tryb ich pracy (funkcje) w celu ukrycia rzeczywistych funkcji urządzanych na nich gier – nie może i nie powinna budzić żadnych wątpliwości w świetle sprawozdania z badań zapisu monitoringu lokalu, w którym w dniu 21 lutego 2017 r. przeprowadzona została kontrola, a z którego wynika, że w momencie otwierania drzwi przez kontrolerów monitory automatów zostały wygaszone, po czym po chwili pojawił się na nich innych niż pierwotnie obraz (co potwierdzają również – gdy chodzi o sposób działania – wnioski wynikające z zapisu monitoringu w lokalu położonym w S., a także zeznania pracownika tego lokalu, a mianowicie A. R. oraz zeznania grającego w tym lokalu w dniu kontroli K. S., czy też odzwierciedlone w treści decyzji nr [...] oraz decyzji nr [...] zeznania świadków grających na automatach w lokalu znajdującym się w T.), za nie mniej uzasadniony należy uznać i ten wniosek, że wymienione dowody potwierdzają, że gry urządzane na spornych w sprawie automatach miały charakter gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Z całą bowiem pewnością zasadność tego wniosku bezpośrednio potwierdza dowód ze sprawozdania z badań zapisu monitoringu lokalu położonego w O. przy [...], zaś pośrednio pozostałe spośród przywołanych powyżej dowodów.
Już abstrahując bowiem nawet od tego, że o komercyjnym charakterze gier urządzanych na wymienionych automatach trzeba wnioskować na podstawie sposobu ich zasilania oraz na podstawie okoliczności wypłaty wygranych, co aż nadto jasno i przekonująco wynika z przywołanego dowodu ze sprawozdania z badań zapisu monitoringu, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że przywołany dowód potwierdza, że gry urządzane na tych automatach miały charakter losowy (zawierały element losowości). Uzasadnioną – i przy tym wystarczającą – przesłankę wnioskowania o takim właśnie ich charakterze stanowi bowiem ta okoliczność, że – jak wynika z przywołanego dowodu, do którego w omawianym zakresie odwołuje się nota bene strona skarżąca (s. 3 skargi kasacyjnej) – bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie po wcześniejszym i jednorazowym ich uruchomieniu, a więc – co trzeba w szczególny sposób zaakcentować – bez jakiegokolwiek udziału gracza, który tym samym nie miał możliwości żadnego wpływu na przebieg oraz wynik gry.
Jeżeli w tym też kontekście podnieść, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, aby gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy, albowiem jest wystarczające, iż gra "zawiera element losowości", a to z uwagi na to, że ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień ustawa ustanawia w tym zakresie podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry (zob. np.: wyrok NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 1935/18; wyrok NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 656/21), zaś same pojęcia "losowy charakter gry" oraz "element losowości", o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 przywołanej ustawy oznaczają "nieprzewidywalność" wyniku gry dla osoby korzystającej z urządzenia do gier hazardowych bez względu na budowę takiego automatu, w tym oprogramowania nim sterującego, a stanu "nieprzewidywalności" nie eliminuje przy tym możliwość uprzedniego sprawdzenia wyniku gry za pomocą dostępnej funkcji oprogramowania (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2021 r., sygn., akt I KZP 4/21; zob. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11), to stanowisko strony skarżącej zmierzające do wykazania deficytów przeprowadzonych w sprawie ustaleń, a co za tym idzie wadliwości oraz deficytów ocen formułowanych na ich podstawie odnośnie do charakteru gier urządzanych na spornych w sprawie automatach, trzeba uznać za oczywiście nieuzasadnione.
Nie podważa ono bowiem zasadności i trafności oceny Sądu I instancji, że przeprowadzone w sprawie dowody należało uznać za wystarczające – a co za tym idzie za dostatecznie przekonujące – dla wykazania tej istotnej w sprawie okoliczności, która dotyczyła charakteru gier urządzanych na spornych automatach.
Stwierdzając więc w świetle wszystkich przedstawionych argumentów, że Sąd I instancji nie naruszył, jako wzorców kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów prawa należało uznać za nieusprawiedliwione.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa należało skargę kasacyjną oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).