Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 636/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [A] Sp. z o.o. w C. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie – na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) – obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu Game Keeper nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], w kwocie 900 zł.
Orzekając na skutek zażalenia spółki Dyrektor IC postanowieniem z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu Dyrektor IC wyjaśnił, że istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku z 9 maja 2013 r. wynika, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Sporny automat nie spełnia bowiem warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Dyrektor IC wskazał, że spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r., co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów, co stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Skargę spółki WSA w Szczecinie wyrokiem z 19 listopada 2015 r. oddalił.
Sąd przypomniał, że przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazał, że o tym, kto ponosi koszty postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygają przepisy tej ustawy w rozdziale 23 Działu IV. Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 265 § 2 o.p. jest chybiony, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania przez Dyrektora IC zaskarżonego postanowienia. Wprawdzie organ I instancji przywołał ten przepis w swoim postanowieniu, jednak organ II instancji, błąd ten wyeliminował wskazując już prawidłowo jako procesową podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 267 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest art. 23 b ust. 5 u.s.g. stanowiący, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Tak więc istotne znaczenie dla obciążenia spółki kosztami postępowania w postaci kosztu badania sprawdzającego automatu do gier był wynik tego badania.
Za chybiony Sąd uznał zarzut, że nie było potrzeby zbadania spornego automatu, ponieważ jego poświadczenie wygasa 10 lutego 2015 r., a badanie zostało przeprowadzone przez podmiot, który nie posiada w tym zakresie odpowiednich kompetencji. Sąd wyjaśnił, że w momencie przeprowadzenia dowodu z badania sprawdzającego spornego automatu (9 maja 2013 r.) urządzenie to posiadało ważne poświadczenie rejestracji, a więc okoliczność, że poświadczenie to "wygasa 10 lutego 2015 r." była bezprzedmiotowa dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia.
Po drugie, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia i obciążenia kosztami postępowania, nie bada się zasadności samego wyniku badania sprawdzającego i oceny przydatności dowodu z tej opinii. Postępowanie to ma charakter incydentalny w stosunku do postępowania głównego i jego celem jest zbadanie czy spełnione zostały warunki do obciążenia kosztami postępowania określone w art. 23b u.g.h.
Po trzecie, organ nie mógł naruszyć § 7-10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 9460), ponieważ rozporządzenie to w dacie wydania zaskarżonego postanowienia już nie obowiązywało. Zostało zastąpione przez wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 d ustawy o grach hazardowych rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312).
W związku z kwestionowaniem przez spółkę uprawnienia organu do powołania Laboratorium Celnego UC do przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu do gier, Sąd zacytował treść przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 5, art. 23f ust. 1-5 u.g.h. regulujących kwestię badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd zwrócił uwagę, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art.
1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14 lipca 2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3).
Sąd wskazał, że z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zaś Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z 27 listopada 2012 r.
W ocenie Sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów konkretnej jednostce badającej oraz do dokonywania oceny prawnej wydanej przez nią opinii. Sąd podkreślił, że fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych, co jest ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Okoliczność zaś, że jednostka badająca wchodzi w skład struktury organizacyjnej IC w Białymstoku, nie stała na przeszkodzie zlecenia jej przez Naczelnika UC w Szczecinie wykonania badania sprawdzającego automatu do gry, gdyż między tymi podmiotami nie zachodziła żadna relacja związana z podległością służbową.
Reasumując, Sąd uznał, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że sporny automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, albo uchylenie wyroku i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IC oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez naruszenie:
- - art. 265 § 2 o.p., poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, iż w toku przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jego zastosowanie i obciążenia spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych;
- - przepisów § 7 - 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych jest zobowiązany do podważenia pozytywnej weryfikacji automatu do gry o niskich wygranych, sporządzonej przez jednostkę badającą uprawnioną do jego badania przez Ministra Finansów;
- - art. 120 o.p., poprzez przyjęcie, iż jakakolwiek jednostka organizacyjna Służby Celnej, w tym w szczególności Izba Celna w Białymstoku posiada materialnoprawną kompetencję do realizacji badań sprawdzających automaty do gry w trybie art. 23b u.g.h., podczas gdy w systemie prawa nie istnieje żaden przepis, a zatem żadna jednostka organizacyjna Służby Celnej nie jest umocowana i tym samym nie posiada kompetencji, by takie badanie wykonywać;
- - art. 121 § 1 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nadwyrężający zaufanie przedsiębiorców do organów państwa, nadając mocy autorytatywnej kluczowemu dowodowi tj. opinii Laboratorium Celnemu IC w Białymstoku formalnie wpisanej przez Ministra Finansów na listę jednostek badających, przy świadomości organu, że Izba ta nie posiada statusu jednostki badającej oraz nie ma kompetencji wymaganych do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosowanym certyfikatem akredytacji.
Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, nie tylko nie zawiera zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także w istocie pomija treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponownie zarzuca bowiem – tak jak w skardze – naruszenie art. 265 § 2 o.p. oraz § 7 - 10 ust. 2 i 4, § 14 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych, nie dostrzegając argumentów Sądu I instancji, że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W związku z tym ponowne ich sformułowanie w skardze kasacyjnej, i to bez powiązania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, czyni je w sposób oczywisty bezzasadnymi.
W sprawie niniejszej skarżąca kasacyjnie spółka w sposób ogólny kwestionuje, poprzez sformułowanie zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p., kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione. Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej chybione. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badającą, zaś art. 23f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzać badania automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej.
Wyłącznie zatem te kwestie – jak prawidłowo stwierdził Sąd I instancji – podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat jest uzasadnione.
Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w omawianym postępowaniu nie podlega ocenie ani kontroli merytoryczna zasadność opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki (por. np. wyroki NSA z: 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 441/15; 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 219/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro więc Izba Celna w Białymstoku – Wydział Laboratorium Celne była upoważniona do przeprowadzania tego rodzaju badań i umieszczona w wykazie pomiotów upoważnionych do badania automatów opublikowanego przez Ministra Finansów, to nie było podstaw do oceny czy procedura udzielenia jej upoważnienia była prawidłowa. W konsekwencji sporządzona przez ten podmiot negatywna opinia z badania sprawdzającego jest wiążąca w postępowaniu w zakresie obciążenia spółki kosztami takiego badania, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo uznał, że jednostka ta jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z: 8 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2679/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15).
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.