Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 921/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 653/16 oddalił skargę M. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] oraz [...] w przedmiocie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca M. M. w ramach własnej działalności gospodarczej prowadziła lokale "[...]" w B. oraz w S.. Do lokali tych, na mocy umów najmu z firmą B. sp. z o.o. z dnia [...] września 2014r. oraz [...] września 2014r., wstawione zostały automaty: Video s nr [...] do lokalu w B. oraz HOT SPOT nr [...] do lokalu w S. W treści umów najmu strony przewidziały czynsz z tytułu udostępnienia w każdym z lokali powierzchni 2m2 na zainstalowanie automatu, - 300 zł. kwartalnie w lokalu w B. oraz 200 zł kwartalnie w lokalu w S..

W wyniku przeprowadzonej w obu lokalach kontroli, funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. stwierdzili, że zainstalowane urządzenia do gier, oferują gry o których mowa w art. 2 ust 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612; dalej: u.g.h.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015 r. oraz [...] czerwca 2015 r. wymierzył skarżącej kary pieniężne w wysokości po 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podkreślił że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa.

Organ odwoławczy odnosząc się do ustaleń faktycznych wskazał, że ustalone na podstawie eksperymentu oraz badania automatów cechy urządzenia Video s nr [...] oraz HOT SPOT [...], a także rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nim gier, wskazują jednoznacznie, że urządzenie to oferuje gry podlegające rygorom ustawy o grach hazardowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli.

Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Podobny charakter posiada rozgrywka umożliwiająca podwojenie uzyskanej wygranej, polegająca na wyborze koloru kart, czerwonej albo czarnej. Grający wybiera kolor karty, nie posiadając przy tym żadnych przesłanek do tego, aby skutecznie przewidzieć, jakiego koloru karta zostanie przez automat odkryta.

W ocenie organu wyniki przeprowadzonych eksperymentów oraz wnioski płynące z badania automatów pozwalają na uznanie w sposób jednoznaczny zainstalowanych automatów za urządzenia umożliwiające prowadzenie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Dyrektor IC organ, posiłkując się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś, biorąc pod uwagę kontekst ustawowy uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Biorąc zatem pod uwagę, że Skarżąca, posiadająca tytuł prawny do władania lokalem, zawarła z innym podmiotem gospodarczym, umowę dzierżawy powierzchni prowadzonego lokalu pod instalację automatów do gry, udostępniając tym samym lokal i pobierając z tego tytułu wynagrodzenie – w ocenie organu wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie. Organ podkreślił, że w zakresie obowiązków wydzierżawiającej, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, leżało nie tylko udostepnienie powierzchni lokal, ogólna piecza nad wstawionymi automatami, czy informowanie dzierżawcy o ewentualnych awariach i usterkach zainstalowanych automatów, ale również bieżąca obsługa urządzenia, polegająca na kasowaniu punktów uzyskanych z gier oraz wypłacanie nagród z tytułu tychże gier.

W lokalu znajdował się zeszyt służący notowaniu wypłaconych przez pracowników nagród z tytułu gier, oraz saszetka z przeznaczonymi na ten cel środkami pieniężnymi. Z zeznań pracownicy skarżącej wynika nie tylko fakt świadczenia przez skarżącą i jej pracowników bieżącej obsługi grających, ale zaangażowanie właścicielki lokalu w czynności związane z rozliczaniem automatu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ dokonał analizy a także charakter przepisów ustawy o grach, w szczególności tych dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Ostatecznie, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016r., organ podkreślił, że art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a dla kwestii nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, nie ma znaczenia brak notyfikacji i techniczny charakter przepisu art. 14 ust 1 u.g.h. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego, ani krajowego.

Skarżąca złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. oddalił skargi.

W uzasadnieniu Sąd podał, że w przeprowadzonym postępowaniu organ celny dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie obowiązków prawnych, jakie wzięła na siebie skarżąca stosownie do postanowień zawartych z firmą B. sp. z o.o. umów najmu powierzchni lokali użytkowych w B. i w S., jak również w odniesieniu do czynności faktycznych, jakich dokonywała skarżąca i jej pracownicy w związku z zawarciem tych umów. Dowody ujawnione w zakresie sposobu wykonania umowy przez skarżącą w obu lokalach różnią się – w odniesieniu do lokalu w B. ujawniono dalece większe zaangażowanie skarżącej w proces urządzania gier, aniżeli wykazano to w przypadku kontroli dotyczącej lokalu w S.. Niemniej jednak, zważywszy na to, że zebrane w toku postępowania dowody, dotyczą sfery podmiotowej przedsięwzięcia – tj. rodzaju faktycznie istniejącego pomiędzy stronami umowy, porozumienia co do zakresu współpracy i podziału ról przyjętego pomiędzy tymi samymi stronami, sąd nie znalazł podstaw do zróżnicowania wniosków dotyczących faktycznie wykonywanej przez skarżącą umowy, w zależności od tego którego lokalu umowa ta dotyczyła.

W toku postępowania dowodowego dotyczącego automatu wstawionego do lokalu w B. wykazano, że w zakresie wynikających z samej treści umowy obowiązków wynajmującej, leżało udostępnienie powierzchni lokalu, ogólna piecza nad wstawionym automatem oraz obowiązek informowania najemcy o ewentualnych awariach i usterkach zainstalowanego automatu. Natomiast w ramach czynności faktycznych realizowanych stale przez skarżącą w związku z zawartą umową, należała ponad to bieżąca obsługa urządzenia, polegająca na kasowaniu punktów uzyskanych z gier oraz wypłacanie klientom nagród z tytułu tychże gier. W lokalu znajdował się zeszyt służący notowaniu wypłaconych przez pracowników nagród z tytułu gier, oraz saszetka z przeznaczonymi na ten cel środkami pieniężnymi. Powyższe okoliczności faktyczne zostały poparte zeznaniami, przesłuchanej w charakterze świadka, zatrudnionej w lokalu pracownicy skarżącej – M. B., która dokładnie opisała zakres swoich obowiązków związanych z obsługą grających podkreślając, że zdaniem jej było kasowanie punktów wynikających z gier oraz dokonywanie wypłaty wygranej, którą notowała w przeznaczonym do tego celu zeszycie.

Zeznania te korespondują z dowodami zalegającymi w aktach sprawy - kopiami wspomnianego zeszytu. Z zapisów wspomnianego zeszytu wynika bezspornie, że pracownice lokalu wypłacały klientom lokalu nagrody pieniężne z tytułu gier na automacie – w notatkach wielokrotnie widnieją wypłacane kwoty z datą ich wypłaty oraz podpisem osoby wypłacającej, a także dwukrotnie zapis kwoty z datą i podpisem osoby wypłacającej oraz adnotacją "wygraną odebrałem" opatrzoną podpisem klienta. Kilkukrotnie też, przy dacie i kwocie widnieje napis "bo maszyna zjadła", wskazujący wyraźnie, że zanotowane kwoty dotyczą wypłat dokonywanych w związku z obecnym w lokalu automatem do gier.

Sąd wskazał, że kwestionowana w treści skargi wiarygodność zeznań pracownicy M. B., w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Zeznania tego świadka, w przeciwieństwie do oświadczeń strony oraz zeznań drugiej z pracownic, korespondują z resztą zebranego materiału dowodowego i wskazują na faktyczne przeznaczenie zabezpieczonego przez funkcjonariuszy w tym lokalu zeszytu, dokumentującego rzeczywiście dokonane transakcje, podczas gdy skarżąca nie potrafi wiarygodnie wyjaśnić skąd zeszyt ten wziął się w lokalu i skąd wynikają zawarte w nim zapisy.

Sąd wskazał, że odnosząc się do wyjaśnień samej skarżącej należy wyraźnie podkreślić, że są one mocno niespójne i sprzeczne z przedstawionymi przez samą skarżącą dokumentami. Przesłuchana wyjaśniła, że otrzymała od firmy B. czynsz za jeden miesiąc za wynajęcie powierzchni w obu lokalach w wysokości [...] zł. brutto. Jednoczenie w dokumentach sprawy znajdują się umowy najmu zawarte przez skarżącą z firmą B., z których wynika kwartalny okres rozliczania należności z tytułu najmu oraz łączna kwota należności z tytułu obu umów w wysokości 500 zł. Skarżąca nie wyjaśniła w jakikolwiek sposób, dlaczego faktyczne rozliczenia stron różnią się od tych wynikających z oficjalnie sporządzonych umów.

Tym samym w ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy wniosek, że treść sporządzonych w formie pisemnej umów najmu nie oddaje całości i złożoności stosunków zobowiązaniowych istniejących faktycznie pomiędzy stronami a zarówno prawa jak i obowiązki stron nie zostały w formie pisemnej odzwierciedlone w sposób zupełny.

W związku z powyższym, Sąd I instancji dał wiarę zeznaniom M. B. w odniesieniu do okoliczności rozliczania wygranych przez skarżącą i pozostawiania obsłudze, części środków z wygranych na poczet wypłat nagród z tytułu kolejnych wygranych, gdyż okoliczność ta jest logiczną konsekwencją zobowiązania pracowników do dokonywania stosownych wypłat.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, pozwalają na jednoznaczne sformułowanie oceny prawej oraz stwierdzenie że skarżąca, poprzez pryzmat czynności faktycznych jakie wykonywała w związku z zawartą umowami najmu, może zostać uznana za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym zakres ustalonych faktów, w zakresie czynności dokonywanych przez skarżącą, uzasadnia subsumpcję tego zachowania, pod znamię podmiotowe komentowanego deliktu administracyjnego, to jest uznanie skarżącej za urządzającą czy też współurządzającą gry na automacie.

WSA przechodząc do oceny ustalonego stanu faktycznego, nadmienił, że nie podziela, często prezentowanego przez organy celne stanowiska, jakoby przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu, właściciel wyczerpywał przesłanki "urządzania" gier hazardowych, bądź też aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, poprzez faktyczne sprawowanie nadzoru nad automatami czy też zobowiązanie się do zawiadomienia właściciela o ewentualnej awarii urządzenia. Wykazane czynności, w ocenie Sądu nie wyczerpują bowiem przesłanki urządzania gry na automacie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu, dla uznania podmiotu prawnego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzającą takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. bądź to zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź też realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazujący na realne istnienie pomiędzy nimi takiego, nieujawnionego w formie pisemnej umowy, porozumienia.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie, zakres czynności wykonywanych faktycznie przez skarżącą nie pozwala na uznanie, że jej rola w wykonaniu zawartej z właścicielem automatu umowy, sprowadzała się jedynie do udostępnienia miejsca pod tę działalność. Nie sposób też uznać, że skarżąca nie partycypowała w zyskach z nielegalnego współurządzania gry na automatach, skoro osobiście wybierała całość kwoty z zainstalowanego w jej lokalu automatu. Należy zatem, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć że skoro skarżąca dopuszczona została przez właściciela automatu do wybierania pieniędzy to zakres jej roszczeń nie wyczerpywał się w żądaniu, wynikającej literalnie z umowy najmu, kwoty czynszu. Wniosek taki wynika również z treści wyjaśnień złożonych przez stronę – skoro twierdzi, że uzyskała miesięczną kwotę czynszu w wysokości [...] zł., wskazuje tym samym ewidentnie na istnienie porozumienia z właścicielem automatów, które nie zostało odzwierciedlone w treści zawartej w formie pisemnej umowy najmu.

Tym samym, z uwagi na szeroki zakres zaangażowania skarżącej w proces organizowania gier na automatach tj. udostępnienie lokalu, sprawowanie ogólnej pieczy nad automatem, przyjęcie obowiązków w zakresie informowania o awariach a zwłaszcza zaangażowanie w wypłacanie wygranych oraz osobiste rozliczanie pozyskanych przez automat środków pieniężnych - należy uznać skarżącą za osobę urządzająca gry na automatach w rozumieniu przepisu art. art. 89 ust. 1 u.g.h.

Powyższe uwagi prowadzą logicznie do wniosku, że dokonana przez organy subsumpcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obecnie obowiązującym – była prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 89 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisami dyrektywy 98/34/WE, to trzeba stwierdzić, że są one całkowicie pozbawione podstaw. Podstawą sformułowania takiego wniosku jest wiążący charakter uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16.

M. M. złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami i administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie a mianowicie:
2. a) art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiający procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej; dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) oraz art 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust 1 u.g.h. w zw. z art 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogły być zastosowane przez organ pierwszej instancji jak i przez organ drugiej instancji, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej w dacie orzekania o karze przez organ I instancji;
3. b) art. 1 pkt 11 i art 8 ust 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art 14ust. 1 u.g.h. w zw. z art 89 ust 1 pkt 2. i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek:
4. - braku stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust 1 pkt j 2u.g.h.;
5. - zaniechania uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a i n. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art 89 ust 1 pkt 1 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art 14 ust 1 u.g.h., podczas, gdy przepis z art. 89 ust 1 pkt 1 u.g.h. jako norma, sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrować automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję, udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenie na skarżącą kary pieniężnej na podstawie ust 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213 C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem, z dnia.26. października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej);
6. c) art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne uznanie, że zaistniały przesłanki do wymierzenia kary z tytułu urządzani gier na automatach poza kasynem gry, które to naruszenie jest następstwem niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Błędnie bowiem uznano, że Skarżąca była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automacie, podczas gdy Skarżąca była jedynie stroną, wynajmującą cześć lokalu Spółce B. Gamę Sp. z o.o.; wskazać należy, iż analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc - zgodnie z wykładnią literalną - przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności - wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez Organ rozumienia czasownika "urządzać", wiążą się one bowiem z planowym podjęciem szeregu czynności, zapewnienie każdego elementu przedsięwzięcia w nakierowanych na osiągnięcie danego rezultatu co wskazuje, że nawet w oparciu o niekompletne i błędne ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby zachowanie Skarżącej wypełniało znamiona "urządzania gier hazardowych";
7. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:
8. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej "WSA") polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wobec dokonania przez WSA zupełnie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
9. b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121,122 OrdPU w zw. z art. 89 ust 1 pkt 2 oraz art.
10. 91. u.g.h., art. 187 § i OrdPU, art. 191 OrdPU poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie, że ujawnione urządzenia są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; w zakresie przyjęcia iż, Skarżąca czerpała korzyści wynikające z urządzania gier podczas gdy jedyne środki finansowe jakie uzyskiwała z tego tytułu - był to czynsz dzierżawy powierzchni w lokalu oraz w zupełności pominięcie treści umowy dzierżawy łączącej Skarżącą ze spółką B. sp. z o.o, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji wyłącznie na domniemaniach Organu nie mających podstaw w materiale dowodowym, a także błędnego zidentyfikowania podmiotu, który zdaniem Organu miał urządzać gry hazardowe, w wyniku czego kara pieniężna, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została nałożona na podmiot niebędący urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; a ponadto brak zróżnicowania oceny dowodów ujawnionych w dwóch różnych lokalach należących do skarżącej podczas gdy materiał dowodowy przynajmniej w zakresie jednego z lokali, tj. lokalu w S. nie wskazywał na to, aby skarżąca byłą urządzającą gry na automatach;.
11. c) zasady nakazującej sądom, zgodnie ż art. 3 § 1 12 PostAdmU, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 OrdPU);
12. d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.sa., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie, z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 OrdPU);

a nadto,

e) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust., 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art 14 ust. 1 u.g.h. iż: art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu “urządzający gry". Przy czym zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4).

Według omawianej regulacji - w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji - Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

W tym stanie rzeczy za trafne uznać należy stanowisko, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry.

Sposób sformułowania zarzutu dotyczącego błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry" – jako podmiotu, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania innych czynności dotyczących organizacji gier - a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach uzasadnia przyjęcie, że skarga kasacyjna zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uznania skarżącej za urządzającego gry, a w następstwie zastosowanie wobec niej wskazanych przepisów.

W pisemnych motywach wyroku WSA uznał ustalenie, że urządzającym gry jest skarżąca, zapewniająca realizację zawartych ze spółką B. sp. z o.o. umów powierzchni lokali użytkowych w B. i w S., których celem było określenie zasad wynajmowania Spółce części powierzchni użytkowej w celu prowadzenia gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dodatkowo jak trafnie wskazał Sąd I instancji skarżąca przyjęła zgodnie z umową na siebie obowiązki ogólnej pieczy nad wstawionymi automatami - jednakże w odniesieniu do lokalu w B. ujawniono dalece większe zaangażowanie skarżącej w proces urządzania gier, aniżeli wykazano to w przypadku kontroli dotyczącej lokalu w S.. W toku postępowania dowodowego dotyczącego automatu wstawionego do lokalu w B., wykazano, że w zakresie wynikających z samej treści umowy obowiązków wynajmującej, leżało udostępnienie powierzchni lokalu, ogólna piecza nad wstawionym automatem oraz obowiązek informowania najemcy o ewentualnych awariach i usterkach zainstalowanego automatu.

Natomiast w ramach czynności faktycznych realizowanych stale przez skarżącą w związku z zawartą umową, należała ponad to bieżąca obsługa urządzenia, polegająca na kasowaniu punktów uzyskanych z gier oraz wypłacanie klientom nagród z tytułu tychże gier. W lokalu znajdował się zeszyt służący notowaniu wypłaconych przez pracowników nagród z tytułu gier, oraz saszetka z przeznaczonymi na ten cel środkami pieniężnymi. Okoliczności te zostały poparte zeznaniami, przesłuchanej w charakterze świadka, zatrudnionej w lokalu pracownicy skarżącej - M. B., która dokładnie opisała zakres swoich obowiązków związanych z obsługą grających podkreślając, że zdaniem jej było kasowanie punktów wynikających z gier oraz dokonywanie wypłaty wygranej, którą notowała w przeznaczonym do tego celu zeszycie. Zeznania te korespondują z dowodami zalegającymi w aktach sprawy - kopiami wspomnianego zeszytu. Z zapisów wspomnianego zeszytu wynikało bezspornie, że pracownice lokalu wypłacały klientom lokalu nagrody pieniężne z tytułu gier na automacie – w notatkach wielokrotnie widnieją wypłacane kwoty z datą ich wypłaty oraz podpisem osoby wypłacającej, a także dwukrotnie zapis kwoty z datą i podpisem osoby wypłacającej oraz adnotacją "wygraną odebrałem" opatrzoną podpisem klienta.

Kilkukrotnie też, przy dacie i kwocie widnieje napis "bo maszyna zjadła", wskazujący wyraźnie, że zanotowane kwoty dotyczą wypłat dokonywanych w związku z obecnym w lokalu automatem do gier. Sąd dał w pełni wiarę wiarygodności zeznań M. B..

Również zgodnie z zapisami umów, czynsz za najem lokalu w B. został określony jako 300 zł – płatność kwartalna, po dostarczeniu faktury na adres spółki. Czynsz za lokal w S. zgodnie z umową został określony jako 200 zł, również jako płatność kwartalna, po dostarczeniu faktury na adres spółki.

W związku z ustaleniami i materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy, że skarżąca stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Całokształt umownych postanowień i nałożonych na skarżącą obowiązków oraz zeznania pracowników, którzy w sposób szczegółowy zeznali jak faktycznie działał proces nadzoru nad automatami oraz wypłata należności finansowych dla klientów (graczy) uzasadniał, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zaaprobowanie uznania, że skarżąca dokonywała czynności dotyczących organizacji gier i zastosowanie wobec niej pojęcia "urządzającego gry", które to określenie nie zostało skutecznie zakwestionowane rozpoznawaną skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącej odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i zależności jaka w ocenie skarżącego zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Zgodnie z punktem 1 sentencji tej uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz możliwości jego stosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Odnosząc się do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku, wskazać trzeba, że zarzut wadliwości może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.