Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 71/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że znane mu są z urzędu dokumenty znajdujące się w sprawie dotyczącej skarżącej spółki o sygn. akt I SPP/Sz 2/20. Na dokumenty składają się: sprawozdanie finansowe wg stanu na dzień 30 listopada 2019 r., sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., bilans, rachunek zysków i strat, zeznanie CIT-8 za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2017, sprawozdanie zarządu Spółki z działalności w roku obrotowym 2017 wraz z bilansem i rachunkiem zysków i strat za 2017 r., deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do października 2019 r. WSA wskazał, że z przeanalizowanych dokumentów wynika, że Skarżąca uzyskała przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie 1.254.745,94 zł ponosząc przy tym koszty działalności operacyjnej w kwocie 1.219.455,41 zł i inne koszty finansowe w kwocie 3.123,02 zł. Ostatecznie Skarżąca wykazała za badany okres sprawozdawczy zysk z działalności w wysokości 26.874,08 zł. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r. Skarżąca wykazała przychody w kwocie 1.254.748,14 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.219.457,04 zł oraz dochód w wysokości 35.291,10 zł. Z kolei w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. Skarżąca wykazała przychody netto ze sprzedaży produktów w kwocie 1.268.255,92 zł oraz pozostałe przychody operacyjne w kwocie 1.077.262,25 zł, koszty działalności operacyjnej w kwocie 2.582.198,42 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 4.587,66 zł oraz inne koszty finansowe w kwocie 9.576,50 zł. Natomiast na dzień 30 listopada 2019 r. Skarżąca wykazała stratę z działalności w wysokości 277.136,42 zł. Sąd podniósł również, że zgodnie z oświadczeniem skarżąca posiada również środki pieniężne w kasie w wysokości 2.933,55 zł. Złożone deklaracje VAT-7 dowodzą, że spółka regularnie, w każdym miesiącu, dokonywała dostaw towarów i świadczyła usługi oraz nabywała towary i usługi.
Zdaniem Sądu I instancji, przy ocenie sytuacji płatniczej przedsiębiorców miarodajna jest kategoria przychodu, a nie dochodu, bowiem istnieją legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów tak, aby w końcowym rozliczeniu minimalizować lub w ogóle eliminować obciążenia podatkowe.
Sąd wskazał również, że z urzędu znany jest mu fakt, iż wykonanie niektórych z decyzji nakładających na Skarżącą kary pieniężne za urządzanie gier hazardowych poza kasynem zostało wstrzymane. Nadto wnioski Skarżącej dotyczące wstrzymania wykonalności niektórych decyzji po weryfikacji przez NSA zostały przekazane sądom I instancji do ponownego rozpoznania (po uprzednim uchyleniu przez NSA wydanych przez sądy I instancji postanowień o odmowie wstrzymania wykonalności decyzji w zbieżnym jak w rozpoznawanej sprawie przedmiocie). W jednym przypadku NSA, biorąc pod uwagę względy ekonomiki procesowej rozpoznał wniosek Skarżącej i w postanowieniu z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GZ 32/20, uchylił postanowienie sądu I instancji i wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Skargi w niektórych z tych spraw zostały już rozpoznane (jak np. w sprawie I SA/Bk 360/19) lub odrzucone (jak np. w sprawie I SA/Bk 650/19), co powoduje możliwość wykonywania decyzji administracyjnych w tych sprawach.
WSA stwierdził, że dominującym powodem uwzględnienia wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji wydanych wobec Skarżącej było dostateczne przedstawienie jej kondycji finansowej oraz znaczna wysokość kar pieniężnych nałożonych już wcześniej na spółkę w decyzjach podlegających wykonaniu. Ocenie podlegało zatem, jaki wpływ na sytuację majątkową strony będzie miało uiszczenie przez nią kwot wszystkich wymierzonych kar. W takich okolicznościach, pomimo iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem merytorycznego rozpoznania jest jedna z wielu decyzji nakładających karę, to oceniając sytuację skarżącej w kontekście przesłanek z art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), należało wziąć pod uwagę, że na spółkę nałożono kilka kar. Argumentacja sądu powinna odnosić się do możliwości płatniczych strony skarżącej szacowanych w oparciu o całość ciążących na niej zobowiązań.
Sąd I instancji, mając na uwadze dokumenty wskazujące kondycję finansową spółki oraz znaczną wysokość kar pieniężnych nałożonych na nią w decyzjach podlegających wykonaniu, przyjął że bezpośrednim skutkiem wykonania zaskarżonej decyzji (czyli kary pieniężnej w wysokości 100.000,00 zł) może być utrata płynności finansowej Skarżącej, co w konsekwencji może doprowadzić do jej upadku (utraty bytu prawnego) przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w niniejszej sprawie. WSA uznał, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest dostatecznie wyjaśniony. Odwołał się w tym zakresie do znanych z urzędu: 1) ww. dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Skarżącej oraz 2) danych dotyczących innych spraw zawisłych przed sądami administracyjnymi w zbieżnym do rozpoznawanej sprawy przedmiocie. W konsekwencji powyższego WSA uwzględnił wniosek skarżącej.
Zażalenie na to postanowienie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu zażalenia organ wskazał przede wszystkim, że ochrona tymczasowa nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami wykonania zaskarżonej decyzji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Powstanie skutku finansowego jest natomiast normalną konsekwencją wykonania decyzji lub jej egzekucji. W ocenie organu, skarżąca nie wykazała w niniejszej sprawie zdarzeń stanowiących podstawę do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. Samo oparcie rozstrzygnięcia o wstrzymaniu wykonania jedynie o posiadaną przez Sąd dokumentację finansową jest niewystarczające do uznania spełnienia przesłanki z art. 61 § 3 p.p.s.a. w postaci niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
Organ wnoszący zażalenie stwierdził, że WSA bezzasadnie nie uwzględnił, iż spółka miała nielegalne, a więc niepodlegające opodatkowaniu, źródło dochodów z działalności hazardowej, polegającej na niezgodnej z prawem eksploatacji automatów do gier hazardowych poza kasynem gry. Dokumenty finansowe, którymi dysponował Sąd, dotyczą legalnie prowadzonej działalności – choć i ta kwestia nie została przez Sąd zweryfikowana. WSA nie dysponował zaś żadnymi dokumentami, świadczącymi o wielkości dochodów spółki z tytułu prowadzenia nielegalnej działalności hazardowej. W ocenie organu, istnienie tych danych, w powiązaniu z danymi zawartymi w posiadanej przez WSA dokumentacji finansowej, pozwoliłoby uzyskać pełen obraz faktycznej sytuacji finansowej skarżącej, co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do uznania bezzasadności wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Oznacza to, że chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego bądź wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu.
W niniejszej sprawie wniosek o wstrzymanie wykonania dotyczył decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł.
W zaskarżonym postanowieniu Sąd I instancji uznał, że znana mu z urzędu sytuacja finansowa skarżącej pozwoliła zastosować względem wnioskującej spółki ochronę tymczasową. Okoliczności, na które powołał się WSA, uprawdopodobniły – w jego ocenie – wystąpienie w przypadku skarżącej niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w razie wykonania zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że powodem takiej oceny było m.in. uwzględnienie innych nałożonych na spółkę kar pieniężnych, z których niektóre podlegają już wykonaniu. Sąd miał przy tym na uwadze, wynikające z dokumentów wyniki finansowe Spółki.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez WSA ocena jest prawidłowa.
Przeanalizowane przez Sąd I instancji dokumenty uprawdopodabniają twierdzenie Spółki zawarte we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, że jej wykonanie doprowadzi do utraty całego majątku skarżącej, a nadto przyczyni się do wystąpienia nieodwracalnych skutków m.in. w postaci pozbawienia pracy wszystkich pracowników spółki. Ocenę taką uzasadnia wielość wydanych względem skarżącej decyzji o nałożeniu na nią kar pieniężnych, w których należności wynikające z konkretnych kar opiewają na kwoty kilkuset tysięcy złotych. Wbrew twierdzeniom zażalenia, sytuacja majątkowa skarżącej, uwzględniająca pozostałe nałożone kary, nie mogła zostać w tej ocenie pominięta (za takim stanowiskiem opowiedział się NSA m.in. w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II GZ 276/15, z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt II GZ 272/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GZ 488/15).
Analizowane dokumenty pozwoliły Sądowi I instancji na ocenę sytuacji finansowej skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie WSA uwzględnił fakt, iż wysokość kary przekracza wartość środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą, a ponadto wykonaniu podlegają równocześnie także inne decyzje nakładające na spółkę kary pieniężne, przy czym suma wysokości wszystkich kar stanowi niemal 100% rocznego przychodu przedsiębiorcy. Biorąc pod uwagę powyższe, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że bezpośrednim skutkiem natychmiastowego wykonania zaskarżonej decyzji (w połączeniu z innymi karami nałożonymi na spółkę i podlegającymi wykonaniu) może być utrata płynności finansowej przedsiębiorstwa, co w konsekwencji może z kolei doprowadzić do jej upadku – utraty bytu prawnego – przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w niniejszej sprawie.
Za niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumentację organu wnoszącego zażalenie, odnoszącą się do kwestii nielegalnych źródeł dochodów i wpływów finansowych uzyskiwanych z tytułu urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Stwierdzić należy, że na obecnym etapie postępowania sąd rozstrzyga tylko zagadnienie incydentalne, nie wypowiadając się w zakresie głównej sprawy merytorycznej, w przedmiocie której prowadzone jest postępowanie sądowoadministracyjne. Nie jest zatem możliwe – przy rozpoznawaniu kwestii wpadkowej, jaką jest wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przesądzenie, czy i które przychody pochodzą ze źródeł legalnych. Zagadnienie to będzie podlegało ocenie na etapie rozpoznania sprawy głównej co do istoty, kiedy to sąd administracyjny będzie badał zasadność nałożenia sankcji administracyjnej i prawidłowość wydanej decyzji.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżone postanowienie uznał za prawidłowe i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.