Uzasadnienie
Pełny skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchwałą z dnia 5 grudnia 2000 r., postanowił zwrócić się do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w trybie art. 22 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ o udzielenie odpowiedzi na przytoczone w sentencji uchwały pytanie prawne.
Przedstawione do wyjaśnienia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Poczta Polska - Rejonowy Urząd Poczty w L., pismem z dnia 16 marca 2000 r. skierowanym do Urzędu Gminy K., wniosła o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od nieruchomości za okres od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 stycznia 1999 r. oraz wpłat dokonanych w 2000 r. Z treści pisma wynikało, ze podatnik stosownie do umowy zawartej w dniu 2 sierpnia 1990 r. z Urzędem Gminy K., jest najemcą lokalu o powierzchni użytkowej 91 m2, stanowiącego część budynku, będącego własnością wymienionej gminy. W piśmie wskazano także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczach nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo z ustanowionego zarządu. Zdaniem podatnika wobec tego, że powołana ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. nie definiuje pojęcia "nieruchomość", należy przyjąć, iż w wypadku tym ma pełne zastosowanie definicja tego pojęcia zawarta w art. 46 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 Kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /gminy/, jak również budynki trwale z gruntami związane lub część tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Lokal położony w budynku Gminy K., wynajmowany przez podatnika, nie jest nieruchomością, lecz częścią będącą w jego posiadaniu zależnym. W piśmie podniesiono w związku z tym, że skoro art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. stanowi, iż posiadanie ma dotyczyć nieruchomości, tj. "całości, a nie części", to w rozważanym wypadku brak jest podstaw do stosowania tego przepisu.
Wójt Gminy K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2000 r. odmówił zwrotu podatku od nieruchomości pobranego w wysokości deklarowanej w podanych na wstępie okresach przez Pocztę Polską - Rejonowy Urząd Poczty w L. W uzasadnieniu decyzji m.in. wskazano, że w ujęciu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, lokal użytkowy wchodzący w skład budynku i będący jego częścią składową jest nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Od decyzji tej Poczta Polska - Rejonowy Urząd Poczty w L. złożył odwołanie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 18 kwietnia 2000 r. i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy K. decyzją z dnia 22 września 2000 r. odmówił ponownie zwrotu nadpłaty wskazanej w piśmie z dnia 16 marca 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji podniesiono m.in., że ustawa z dnia 12 styczna 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozciąga obowiązek podatkowy także na posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zgodnie z art. 3 tej ustawy podatkowi od nieruchomości podlegają m.in. budynki i ich części oraz grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. W sprawie jest niewątpliwe, iż budynek jak i lokal stanowią część składową nieruchomości należącej do gminy. Lokal użytkowy wchodzący w skład budynku i będący jego częścią składową jest nieruchomością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i orzeczenie bądź co do istoty sprawy, bądź o jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Odwołujący się podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w piśmie z dnia 16 marca 2001 r. Podniósł, że posiadacz zależny części nieruchomości nie jest wymieniony w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., zawierającym taksatywny katalog podatników podatku od nieruchomości. Najmowany lokal w budynku stanowiącym własność gminy nie jest nieruchomością. Nie jest również obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem. Na najemcy takiego lokalu nie ciąży więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., rozpoznając odwołanie powzięło wątpliwość prawną zawartą w przytoczonym na wstępie pytaniu prawnym i w związku z tym wystąpiło do pełnego składu tego Kolegium o skierowanie w tej kwestii pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełny Skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. uwzględnił ten wniosek i w dniu 5 grudnia 2000 r. podjął uchwałę o wystąpieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego z proponowanym pytaniem prawnym.
W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie wątpliwości prawnej związanej z interpretacją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Według Kolegium, łączy się ona z tym, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. posiadanie wiąże z nieruchomością albo obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem, natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy posiadanie bez tytułu prawnego odnosi nie tylko do nieruchomości i obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, ale także do części nieruchomości. Powstaje w związku z tym pytanie, czy nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć w pojęciu cywilistycznym i czy z pominięciem prawa cywilnego można przyjąć, że nieruchomością będzie lokal nie stanowiący odrębnej własności, znajdujący się w budynku gminy.
Zdaniem Kolegium, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji nieruchomości. Zgodnie z art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W uchwale wyrażono pogląd, że przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 46 par. 1 Kc może być art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/ określający przesłanki dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - lokal mieszkalny, jak i lokal o innym przeznaczeniu może stanowić odrębną nieruchomość, jeżeli ma cechy samodzielnego lokalu, tzn. jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych lub innych.
Zdarzenia prawne powodujące powołanie do życia odrębnej własności lokali, czyli ustanowienie tej własności ustawodawca wskazał w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Są nimi: umowa, jednostronna czynność prawna albo orzeczenie sądu znoszące współwłasność. Stosownie do art. 7 ust. 2 cyt. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., umowa o ustanowieniu własności lokalu powinna być zawarta w formie aktu notarialnego, przy czym do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej, który ma charakter konstytutywny. Nie każdy zatem samodzielny lokal stanowi odrębną nieruchomość.
W związku z powyższym należy rozważyć, czy przy ustalaniu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy może uwzględniać regulacje art. 3 ust. 1 tej ustawy odnoszące się do przedmiotu podatku od nieruchomości. Jeżeli chodzi o nieruchomości budynkowe, to art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Przepis ten odmiennie niż art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy nie używa zatem pojęcia "nieruchomość". Zdaniem Kolegium, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. nie konkretyzuje pojęcia nieruchomości, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ani też nie definiuje tego pojęcia na użytek podatku od nieruchomości.
W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, świadczą o tym użyte w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. określenia, jak np.: budynek, działalność rolnicza, działalność leśna objaśnione w przepisach tego artykułu i obowiązujące dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, chociażby inne przepisy definiowały je odmiennie.
Treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, iż podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości jest posiadacz obiektu nie złączonego trwale z gruntem stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, lub z innego tytułu prawnego. W uchwale podniesiono, że w powołanej ostatnio ustawie brak jest również definicji "obiektu budowlanego nie połączonego trwale z gruntem". Jednocześnie wskazano, że art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./ definiując tymczasowe obiekty budowlane wskazuje m.in. na obiekt budowlany nie połączony trwale z gruntem jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Lokal wynajmowany przez Rejonowy Urząd Poczty od gminy nie stanowi obiektu nie złączonego trwale z gruntem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając przedstawione pytanie prawne w świetle regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /Dz.U. nr 122 poz. 593 ze zm./ stwierdzić trzeba, że określone tam wymagania formalne zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione. Uchwałę pełnego składu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., zawierającą pytanie prawne, podjęto na wniosek składu orzekającego, który rozpoznawał odwołanie P.P.U.P. Poczta Polska Dyrekcji Okręgu Poczty w L. od decyzji Wójta Gminy K. odmawiającej podatnikowi zwrotu podatku od nieruchomości za lata 1995-99 oraz trzy miesiące 2000 r. w łącznej kwocie 3.762,90 zł wobec nie stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynika przy tym, że w chwili podejmowania uchwały Samorządowe Kolegium Odwoławcze liczyło 35 członków, zaś w podjęciu uchwały uczestniczyło 27 członków, a więc ponad wymagane 3/5 pełnego składu Kolegium. W świetle zebranego w sprawie materiału wynika, że udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Przechodząc do zagadnień merytorycznych wynikających z przedstawionego pytania prawnego, należy przede wszystkim sięgnąć do treści art. 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Przepis ten określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Stosownie do jego treści obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej które: 1/ są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2/ są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3/ są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo ustanowionego Zarządu, 4/ posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa, lub jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.
Spośród czterech grup podmiotów wymienionych w art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na uboczu można pozostawić te, które są wymienione w pkt 1, 2 oraz 4. Z ustalonego bowiem stanu faktycznego wynika, że podatnik korzysta z lokalu znajdującego się w budynku gminy stanowiącym jej własność na podstawie zawartej umowy najmu. W tym zakresie odnotowania wymaga, że przepis ten dotyczy podatników, którzy są posiadaczami nieruchomości a posiadanie to dotyczy nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.
Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, iż udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie wymaga ustalenia, czy lokal stanowiący przedmiot umowy najmu stanowi "nieruchomość" lub "obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem" w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Poszukując odpowiedzi na to pytanie w pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 336 Kc brak jest bowiem powodów, by pojęcie "posiadacz" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych inaczej rozumieć aniżeli w ujęciu regulacji zawartej w księdze drugiej Kodeksu cywilnego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że posiadaczem rzeczy jest ten, który nią faktycznie włada jak właściciel /posiadacz samoistny/, jak też ten, który nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, dzierżawca, najemca - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą /posiadacz zależny/.
W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie znajduje się definicja nieruchomości. W związku z powyższym mając na uwadze reguły wykładni systemowej należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 46 par. 1 Kc. Zgodnie z jego treścią nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Ustawodawca więc w sposób jednoznaczny uznał, że cześć powierzchni ziemskiej /grunty/ stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami /gruntowymi/, a budynki, ich części i inne urządzenia trwale z gruntem połączone są częścią składową nieruchomości /gruntowej/, zgodnie z zasadą suporficies solo cedit. Od tej ogólnej zasady przepisy szczególne przewidują wyjątki, sprowadzające się do tego, że w przypadkach tych niektóre budynki trwale związane z gruntem oraz ich części /lokale/ są także nieruchomościami, które w odróżnieniu od nieruchomości gruntowych określane są mianem nieruchomości budynkowych albo lokalowych. W rezultacie ustanowienia wymienionych ostatnio regulacji, ogólna zasada, że wszystko to, co zostało trwale z gruntem połączone, stanowi jego część składową /art. 48 Kc/, która nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych /art. 47 par. 1 Kc/, została przełamana.
Na gruncie powyższych rozważań niezbędne jest ustalenie czy w sprawie, w której wyłoniło się pytanie prawne, mamy do czynienia z nieruchomością, nieruchomością budynkową, czy też z nieruchomością lokalową.
Nieruchomości budynkowe są to budynki trwale z gruntem związane, które na podstawie przepisów szczególnych nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowej, lecz są odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów są to budynki: znajdujące się na gruntach przejętych przez gminę, a następnie Skarb Państwa na obszarze m.st. Warszawy /art. 5 dekretu z dnia 2 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy - Dz.U. nr 50 poz. 279 ze zm./, wymienione w sytuacjach, o których mowa w art. 235 par. 1 i art. 272 Kc, w związku z art. XXVI dekretu z dnia 11 października 1946 r. - przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych /Dz.U. nr 57 poz. 321/ i z art. XXXVII ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - przepisy wprowadzające Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 94/, wymienione w art. 200 i art. 211 ustawy o gospodarce nieruchomościami /Dz.U. 1997 nr 115 poz. 741/, oraz wchodzące w skład nieruchomości przekazanych Państwu przez rolników na podstawie art. 11 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazywaniu gospodarstw rolnych na własność Państwa za rentę i spłaty pieniężne /Dz.U. nr 21 poz. 118 ze zm./ oraz na podstawie art. 51 ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin /Dz.U. nr 32 poz. 140 ze zm./.
Odrębna własność lokali została uregulowana ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903/. Zgodnie z przepisami tej ustawy odrębną własność lokali można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Do powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Oznacza to, że odrębna własność lokalu powstaje dopiero z chwilą jego dokonania.
Należy następnie stwierdzić, że pojęcie nieruchomości, o którym mowa w Kodeksie cywilnym nie jest tożsame z przedmiotem podatku od nieruchomości. Podatkiem tym są również objęte "obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem", które nie są nieruchomościami w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Podobnie jest z budowlami, które nie są nieruchomościami w myśl art. 46 Kc, jednak podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych o ile są wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolnicza /por. J. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki: Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości a pojęcie nieruchomości w art. 46 Kodeksu cywilnego, Finanse komunalne nr 1995 nr 1, str. 17, B. Brzeziński, M. Kalinowski: Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów, Toruń 1994 r. str. 18/.
Odnosząc wyżej poczynione ustalenia do sytuacji zaistniałej w sprawie, w której skierowano pytanie prawne należy stwierdzić, że przedmiotowej nieruchomości nie dotyczą przepisy ustaw kreujących nieruchomości budowlane oraz ustawy o własności lokali dotyczące nieruchomości lokalowych. Oznacza to, że lokal wymieniony w pytaniu prawnym stanowi jedynie część składową nieruchomości i jej posiadacz nie jest podatnikiem wymienionym w przepisach ustawy.
Wyrażonemu stanowisku nie sprzeciwia się też treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który nakłada obowiązek podatkowy na podatników, którzy posiadają bez tytułu prawnego nieruchomość lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, którego treść obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. /zmieniona przez art. 68 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej w związku z reformą ustrojową państwa - Dz.U. 1998 nr 106 poz. 668/ jak również poprzednio obowiązująca treść tego przepisu.
Wykładnia celowościowa tego przepisu wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grup podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować ten podatek do grupy podatków od posiadania majątku. A więc ustawodawca wychodząc z założenia, że posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi uzyskują szczególnego rodzaju dochody w naturze, socjalne czy gospodarcze w przypadku faktycznego władztwa nad rzeczą bez tytułu prawnego, niezależnie od tego czy posiadanie dotyczy całej lub części nieruchomości, która w takim przypadku może być wyodrębniona fizycznie, podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 18 ust. 2 oraz art. 50 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ postanowił udzielić odpowiedzi jak w sentencji uchwały.