Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 28 grudnia 1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, oraz art. 10 ust. 2 art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dalej w skrócie: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r., określił "B." S.A. w G:
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach:
- styczeń 1999 r. - 70.300 zł,
- marzec 1999 r. - 53.828 zł,
- kwiecień 1999 r. - 22.468 zł,
- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwotach:
- luty 1999 r. - 99.515 zł,
- maj 1999 r. - 112.364 zł,
- zaległość podatkową w kwotach:
- luty 1999 r. - 50.485 zł,
- maj 1999 r. - 37.636 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące w kwotach:
- styczeń 1999 r. - 4.535 zł,
- luty 1999 r. - 6.888 zł,
- marzec 1999 r. - 4.579 zł,
- kwiecień 1999 r. - 3.692 zł,
- maj 1999 r. - 8.284 zł.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że "B." S.A. zajmie się budową domów mieszkalnych na własnych gruntach w celu dalszej ich odsprzedaży oraz świadczy usługi budowlane. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że "B." S.A. w okresie od stycznia do maja 1999 r. dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami garażowymi stosując stawkę "0" procent podatku VAT. W ocenie Urzędu Skarbowego, zgodnie z par. 67 ust. 1 pkt 5 w związku z par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ stawka "0" procent mogła być zastosowana wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji, sprzedaż garaży powinna następować z zastosowaniem stawki 22 procent podatku VAT, gdyż nie służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkalnych i nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi. Garaże nie mogą być też zakwalifikowane do pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego. Według Urzędu, garaże znajdujące się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego są lokalami użytkowymi i dlatego, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przy ich sprzedaży należy stosować 22 procent stawkę podatkową. Przy ustaleniu wartości miejsc garażowych przyjęto procentowy udział kosztów poszczególnych miejsc w całkowitej cenie poszczególnych mieszkań uznając, że wyszczególnienie w rachunkach uproszczonych, wystawionych nabywcom mieszkań, odrębnej pozycji "grunt" jest błędne, bowiem przedmiotem nabycia nie była część działki lecz udział we współwłasności nieruchomości.
Spółka "B." w G. w odwołaniu od tej decyzji domagała się jej uchylenia podnosząc, że garaż jest częścią składową mieszkania, o czym świadczyć fakt, że w umowie zagwarantowano, iż nie może być w przyszłości przedmiotem odrębnej sprzedaży. W odwołaniu podniesiono także zarzut wydania decyzji na podstawie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wydanego z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 50 ustawy z dnia 28 stycznia 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, Minister Finansów był upoważniony do ustalenia listy towarów i usług objętych stawką "0" procent. Nie był natomiast uprawniony do zdefiniowania pojęcia "lokal mieszkalny". Według odwołującej się Spółki, przy definiowaniu tego pojęcia należy opierać się na określeniach zawartych w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388/, które jednoznacznie wskazują na możliwość uznania pomieszczeń garażowych za część lokalu mieszkalnego.
W odwołaniu podniesiono ponadto, że zniesienie podziału wpłat dokonanego przez "B." S.A. na zakup gruntu i lokalu mieszkalnego pozostaje w sprzeczności z art. 4 ust. 1 ustawy o VAT.
Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 7 kwietnia 2000 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że definicja pojęcie "lokalu mieszkalnego" na potrzeby podatku VAT zawarta została w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ma zatem podstaw do stosowania art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zdaniem organu odwoławczego, przy interpretacji wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", ujętego w ustawie o VAT, uzasadnione jest posłużenie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140/, odnoszącymi się do pomieszczeń mieszkalnych i pomieszczeń pomocniczych. W świetle tych definicji garaże nie stanowią części lokalu mieszkalnego, zatem nie mogą być objęte "0" procent stawkę podatku VAT. O sposobie kwalifikowania miejsc postojowych w garażu nie może też decydować treść zawartych umów sprzedaży.
Izba Skarbowa podzieliła też stanowisko Urzędu Skarbowego co do tego, że do wyliczenia ułamkowej części wpłaty przypadającej na garaż i do ustalenia wartości miejsc postojowych należy uwzględnić całość wpłat dokonanych przez nabywców, jako ratę za mieszkanie, także tę część, która została ujęta jako wpłata za zakup gruntu z uwagi na to, że przedmiotem umowy kupna sprzedaży były lokale mieszkalne i związane z tymi lokalami udziały we współwłasności nieruchomości i częściach wspólnych budynków. Poszczególni nabywcy nie nabywali części działki /gruntu/ ale udział we współwłasności nieruchomości, który to udział jest prawem właściciela związanym z własnością lokalu /art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali/. Udział we współwłasności nieruchomości gruntowej oznacza to, iż nie można być właścicielem lokalu nie będąc współwłaścicielem nieruchomości, a zatem nie można kupić lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność nie kupując udziału we współwłasności części wspólnych budynków i gruntu pod tym budynkiem.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2001 r., Spółka "B." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 4, art. 50-51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz naruszenia prawa procesowego, tj. art. 187, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
W skardze, powołano argumentację podaną w odwołaniu i m.in. podniesiono, że miejsce postojowe w garażu jest częścią przynależną do lokalu mieszkalnego, jako pomieszczenia pomocnicze i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu. Przedmiotem sprzedaży w przypadku "B." S.A. jest towar w postaci lokalu mieszkalnego i związane z nim prawa w postaci udziału w nieruchomości wspólnej. Skarżąca utrzymywała, że definicja lokalu mieszkalnego podana w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. została sformułowana z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i w związku z tym w sprawie należy stosować definicję tego pojęcia podaną w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.
W skardze przyznano, że w świetle zawieranych umów miejsce postojowe nie jest lokalem użytkowym. Miejsce to jednak objęte jest prawem do części budynku, która nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali mieszkalnych. Jednocześnie zaznaczono, że przedmiotem sprzedaży nie jest część budynku, lecz wyodrębniony lokal mieszkalny zaś skutkiem przeniesienie prawa własności do lokalu jest przeniesienie praw do udziału w nieruchomości i częściach wspólnych budynku. Według skargi, udziały w nieruchomości i częściach wspólnych budynku stanowią integralną części lokalu mieszkalnego i nie mogą być wydzielone jako przedmiot oddzielnej od lokalu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Wyjątek stanowić może istnienie odrębnej podstawy prawnej. Do takich przypadków zalicza strona skarżąca regulację prawną zawartą w art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. odnośnie udziału w nieruchomości.
W skardze podniesiono, że dokonywane przez nabywców lokali mieszkalnych wpłaty jako zaliczki na poczet ceny lokalu mieszkalnego nie skutkowały powstanie obowiązku podatkowego, gdyż w okresie będącym przedmiotem kontroli nie stanowiły 50 procent należności. Jeśli zatem organy podatkowe określiły zobowiązanie podatkowe, wyłącznie na podstawie faktur wystawionych przez stronę skarżącą bez ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, to tym samym pominęły treść art. 6 ust. 8 ustawy o VAT naruszając art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę skład orzekający NSA, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa tego Sądu o jej rozpatrzenie przez skład siedmiu sędziów z uwagi na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wskazane w postanowieniu składu orzekającego NSA wątpliwości prawne uzasadniają rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów. W postanowieniu słusznie podkreślono, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma ustalenie znaczenia określenia "lokal mieszkalny", które w ustawach podatkowych nie zostało zdefiniowane. Definicja tego określenia podana w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ nie może być uznana za regulację wyjaśniającą tę kwestię z uwagi na podniesione w postanowieniu zastrzeżenia dotyczące konstytucyjności tego przepisu. Wspomniane zastrzeżenia należy zaliczyć również do istotnych wątpliwości prawnych.
Z materiałów sprawy wynika, że wyjaśnienie powyższych wątpliwości prawnych ma duże znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Charakter tych wątpliwości i ich ścisły związek z okolicznościami sprawy, w której wystąpiły powoduje, że ich wyjaśnienie powinno nastąpić łącznie z rozpoznaniem skargi. Właściwym zatem trybem ich wyjaśnienia będzie zastosowanie procedury określonej w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Przechodząc do rozważań odnoszących się do zarzutów skargi i podniesionych w niej wątpliwości prawnych w pierwszej kolejność należy przeprowadzić analizę problematyki związanej z konstytucyjnością par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a więc przepisu przyjętego obok innych unormowań za podstawę prawną zaskarżonej decyzji.
Powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. wydane zostało w oparciu o szereg upoważnień sformułowanych w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednym z wymienionych ostatnio przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., był art. 50, który w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. upoważnił Ministra Finansów do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatkową "0" procent. Minister Finansów na podstawie powyższego przepisu w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. ustanowił m. in. przepis par. 67 ust. 1 pkt 5, przewidujący stosowanie stawki podatkowej "0" procent do "Sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych". Jednocześnie w par. 1 rozporządzenia, zawierającym m. in. wyjaśnienie używanych w nim pojęć, wprowadzono pkt 12 ustalający, że ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o: "lokalu mieszkalnym - rozumie się przez to część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, stanowiącego wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkalnych, z wyłączeniem lokali mieszkalnych w domach bliźniaczych oraz w domach jednorodzinnych wolno stających".
Z treści par. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a w szczególności ze zwrotu "(...) ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o: (...)", użytego w tym przepisie oraz z przytoczonego wyżej jego pkt 12 /"lokal mieszkalny - rozumie się (...)/ wynika, że przytoczona definicja odnosi się także do "lokali mieszkalnych", o których mowa w par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Stosowanie więc par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia następuje zawsze w związku z par. 1 pkt 12 tego aktu. W ten sposób nastąpiło "uzupełnienie" par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia przez par. 1 pkt 12, które spowodowało uzależnienie stosowania stawki podatkowej "0" procent od warunków określonych w ostatnio przytoczonym przepisie rozporządzenia. W rezultacie wprowadzenia przedstawionych wyżej unormowań normatywna treść par. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia "uzupełniona" par. 1 pkt 12 wymienionego aktu, wykracza poza materię określoną w upoważnieniu ustawowym, sformułowanym w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jak już wspomniano, upoważnienie zawarte w art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uprawniło Ministra Finansów jedynie do ustalenia listy towarów i usług, do których stosuje się stawkę podatkową "0" procent. Wymieniony przepis nie zawierał natomiast postanowień dotyczących określenia w drodze rozporządzenia warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania wspomnianej stawki. Skoro więc wspomniana materia nie została przekazana do unormowania w drodze rozporządzenia, to ujęcie jej w par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do par. 67 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, nastąpiło bez niezbędnej do tego podstawy ustawowej. Powyższe oznacza, że par. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w wskazanym wyżej zakresie jest niezgodny z art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Niezgodność rozporządzenia z ustawą powoduje między innymi to, że dotknięty taką wadą akt normatywny nie może stanowić podstawy prawnej decyzji podatkowej.
Stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "Sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Powszechne jest stanowisko, że treść przytoczonego przepisu jednoznacznie wskazuje, że sądy są uprawnione do odmowy zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą. Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z tego uprawnienia odmawia zastosowania w rozpoznawanej sprawie par. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do par. 67 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że odmowa stosowania wymienionego przepisu w rozpoznawanej sprawie dotyczy nie tylko postępowania sądowoadminstracyjnego, lecz także postępowania przed organami podatkowymi, które w związku z treścią niniejszego wyroku będą ponownie ją rozpatrywały. Odmowa sądu administracyjnego zastosowania w sprawie aktu wykonawczego, ze względu na jego niezgodnością z ustawą, stanowi ocenę prawną, o której mowa w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym ocena ta wiąże także organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe rozpoznające ponownie sprawę muszą zatem w ślad za Sądem przyjąć, że par. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie obowiązuje.
W związku z odmową stosowania w sprawie par. 1 pkt 12 wymienionego ostatnio rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. zadaniem organów podatkowych rozpoznających sprawę będzie m.in. ustalenie treści pojęcia "lokal mieszkalny", występującego w par. 67 ust. 1 pkt 5 tego aktu. Przystępując do związanych z tym czynności i rozważań wymienione organy powinny wykazać szczególną staranność, przejawiająca się zwłaszcza wszechstronnością analizy wyjaśnianego pojęcia. Pamiętając więc o tym, że punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst aktu normatywnego nie można w tym wypadku ograniczyć się do analizy treści wyjaśnianego przepisu i poddania jej jedynie wykładni gramatycznej. Wyjaśniane pojęcie nie należy w tym ujęciu do języka potocznego, w związku z czym dyrektywy tej wykładni, związane głównie ze słownictwem i składnią mogą nie doprowadzić do zadawalających rezultatów. Dlatego niezbędne będzie zastosowanie również innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej zewnętrznej. Ta ostatnia wykładnia może wskazywać na potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /Dz.U. nr 85 poz. 388 ze zm./, która zawiera przepisy definiujące dla jej potrzeb wyjaśniane pojęcie. Zdaniem Sądu, kwestia możliwości odpowiedniego stosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie wymaga wnikliwego rozważania. Przed przystąpieniem do powyższych rozważań należy dokonać dodatkowych ustaleń faktycznych.
W uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe I i II instancji używają zamiennie określeń: garaż, miejsce postojowe przeznaczone dla samochodów osobowych, bądź lokal użytkowy co oznacza, że nie dokonały identyfikacji przedmiotu opodatkowania od strony rodzaju towaru. Powyższa niekonsekwencja jest skutkiem niedostatecznych ustaleń faktycznych w sprawie, dokonanych z pominięcia istotnego dowodu w postaci umowy przedwstępnej zawartej przez stronę skarżącą z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych i ograniczeniem się wyłącznie do opisania w protokole kontroli tylko niektórych postanowień umowy, na podstawie których organy podatkowe stwierdziły, że strona skarżąca określiła w umowie przedwstępnej całkowitą cenę sprzedaży obejmującą: mieszkanie, balkon i podziemny garaż.
W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wskazującego na to, że strona skarżąca zobowiązała się do ustanowienia własności lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, które dokonały ratalnych wpłat na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, dotychczasowe ustalenia organów podatkowych ocenić należy jako niewystarczające do stwierdzenia, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi w postaci garaży będącymi pomieszczeniami przynależnymi, w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, czy też nabywcy lokali mieszkalnych, nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego, na co wskazywać mogą postanowienia /późniejszej/ umowy o ustanowieniu własności lokali przedłożone przez stronę skarżącą w uzupełnieniu skargi.
Zachodzi więc potrzeba dokonania w tym zakresie stosownych ustaleń, gdyż dopiero one pozwolą na stwierdzenie, czy w rozpoznawanej sprawie występuje przedmiot podlegający opodatkowaniu. Oczywiste jest, że tylko w wypadku stwierdzenia, iż ów przedmiot występuje konieczne będzie rozważanie w sprawie problematyki związanej ze stosowaniem odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług.
Odstąpienie od dokonania powyższych ustaleń stanowiło naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji par. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wydanego bez niezbędnego uprawnienia ustawowego, stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 1999 r., wydana została także z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z tych powodów, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3, art. 29 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.