Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca (Skarżący) podał, że od [...] marca 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą z zakresu ogólnej praktyki lekarskiej wykonywanej na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Dochody uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej są obecnie opodatkowane na zasadach ogólnych. W 2020 r. zamierza jednak opodatkować swoje dochody tzw. podatkiem liniowym, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".
Działalność gospodarczą Wnioskodawca wykonuje na kilka sposobów. Między innymi wykonuje prywatną praktykę lekarską w ramach swojego gabinetu lekarskiego w G., w którym przyjmuje pacjentów jeden raz w tygodniu, udzielając im porad urologicznych oraz wykonując badania USG. Lokal oraz sprzęt, służące do prowadzenia gabinetu, są własnością G. Centrum Medycznego G., z którym zawarł umowę. Ponadto w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł kontrakt ze Szpitalem Powiatowym w A. K. sp. z o.o., w którym znajduje się poradnia urologiczna, w której Wnioskodawca przyjmuje pacjentów jeden raz w tygodniu. W ramach tego kontraktu Wnioskodawca odbywa także staż specjalizacyjny z zakresu urologii. W ramach działalności gospodarczej Skarżący zawarł również kontrakt z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym w G., na podstawie którego świadczy na rzecz Szpitala usługi lekarskie, wykonując dyżury kontraktowe w wymiarze ok. 140-160 godzin miesięcznie. W trakcie tych dyżurów świadczy dla Szpitala usługi jako lekarz dyżurny Oddziału Urologii, prowadząc pilne konsultacje urologiczne dla innych oddziałów, szpitali oraz pacjentów w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. Wnioskodawca zaopatruje także stany nagłe i zagrożenia życia, podejmując decyzje o hospitalizacji i leczeniu. Podczas dyżuru jest jedynym lekarzem na Oddziale Urologii, pracując bez bezpośredniego nadzoru przełożonych. W ramach dyżurów kontraktowych pracuje również w innych jednostkach szpitala - nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej, karetce podstawowej opieki zdrowotnej oraz w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. We wskazanych jednostkach Wnioskodawca samodzielnie przyjmuje pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości, wykraczającym poza zakres urologii. Wnioskodawca podejmuje decyzje o diagnostyce, leczeniu i ewentualnej hospitalizacji pacjentów.
Ponadto Skarżący jest od [...] stycznia 2017 r. zatrudniony na pełen etat w Regionalnym Szpitalu Specjalistycznym w G. w oparciu o umowę o pracę, na stanowisku młodszego asystenta na Oddziale Urologii Ogólnej i Onkologicznej. W ramach umowy o pracę odbywa szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie urologii oraz pracuje pod nadzorem kierownika specjalizacji. Wykonuje również zabiegi pod nadzorem specjalistów i prowadzi dokumentację pacjentów przyjmowanych do oddziału. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje Wnioskodawcy podejmowane są w porozumieniu z ordynatorem oddziału i lekarzami specjalistami. W ramach etatu Wnioskodawca pracuje również w przyszpitalnej Poradni Urologicznej, przyjmując umówionych pacjentów. Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu pokrywa się tylko częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w szpitalu w G. i to jedynie w ramach dyżurów na Oddziale Urologii. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej jest znacznie szerszy, niż jego obowiązki etatowe. Różny jest także sposób wykonywania tych obowiązków - w ramach umowy o pracę Wnioskodawca zawsze pracuje pod nadzorem ordynatora oraz kierowników specjalizacji, wykonując szkolenia specjalizacyjne. Natomiast czynności Wnioskodawcy w ramach kontraktu są zawsze i w całości wykonywane samodzielnie. Wszystkie powyższe formy działalności zawodowej Wnioskodawca zamierza kontynuować także w przyszłych latach podatkowych, choć nie wyklucza zmian w tym zakresie. W szczególności jednak zamierza kontynuować współpracę ze Szpitalem w G. w obydwu formach - w ramach etatu oraz kontraktu. Obecnie aktywność zawodowa Wnioskodawcy rozdziela się w przybliżonych, następujących proporcjach: etat w szpitalu w G. - 40%, kontrakt dla szpitala w G. - 40%, prywatny gabinet - 10%, przychodnia w A. K. - 10%. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości proporcje te ulegną zmianie.
W związku z tak przedstawionym opisem zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. (tzw. "podatkiem liniowym")?
Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jego dochody z działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane w sposób wskazany w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący stoi na stanowisku, że jego sytuacja nie odpowiada dyspozycji przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.. Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi dla obecnego pracodawcy - Regionalnego Szpitala Specjalistycznego w G.. Jednak zakres czynności wykonywanych w ramach etatu nie odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dla poparcia tego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2416/16.
Dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i, 2 i 3 oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., z których zdaniem organu wynika, że możliwość opodatkowania dochodów 19% "podatkiem liniowym" dotyczy - co do zasady - dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, możliwość opodatkowania "podatkiem liniowym" jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy w wyniku prowadzenia tej działalności uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik (a w przypadku wykonywania ww. działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną chociażby jeden ze wspólników) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
W konsekwencji w ocenie interpretatora w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności. Przepis ten w ocenie Dyrektora nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.
Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu organ stwierdził, że nie można uznać, że w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie zawartego kontraktu, Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności, które są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy. W ocenie organu skoro w istocie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy częściowo tożsame są z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (kwestia ta stanowi element przedstawionego zdarzenia przyszłego i jako taka nie podlega ocenie w niniejszej interpretacji), a zatem będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., to dochody uzyskiwane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Skoro zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu pokrywa się częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w Szpitalu w G., to Wnioskodawca nie może w stosunku do tych elementów wykonywanych czynności w ramach kontraktu ze Szpitalem w G., które pokrywają się z czynnościami wykonywanymi w ramach etatu, zastosować art. 30c u.p.d.o.f. Wybierając sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 30c ustawy, podatnik wybiera bowiem formę opodatkowania do całości dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie ma możliwości, by część dochodów opodatkowana była na zasadach ogólnych, a część podatkiem liniowym.
Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego, organ stwierdził, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu z przyczyn natury formalnoprawnej nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska organu. Ponadto tezy w nim przedstawione nie mają zastosowania w tym postępowaniu.
W skardze na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając:
- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędne przyjęcie, że jeżeli zakres świadczonych usług pokrywa się choćby w części z czynnościami wykonywanymi przez tego podatnika w ramach stosunku pracy, to zachodzą warunki do wyłączenia prawa podatnika do opodatkowania jego dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis ten znajdzie zastosowanie do opodatkowania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej,
- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wydanego w podobnych sprawach, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Uzasadniając zarzuty Skarżący wskazał, że kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest interpretacja użytego w przepisie 9a ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "odpowiadających czynnościom’’. W tym zakresie powołał się na ugruntowany jego zdaniem pogląd orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym "w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Nie będą tożsame w rozumieniu art. 9a ust 3 u.p.d.o.f. czynności, które pokrywają się tylko w części z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę".
Skarżący podniósł, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyraźnie wskazano, że zakres jego obowiązków w ramach etatu pokrywa się tylko częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w Szpitalu w G. i to jedynie w ramach dyżurów na Oddziale Urologii. W ramach umowy o pracę Skarżący odbywa bowiem szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie urologii oraz pracuje pod nadzorem kierownika specjalizacji. Wykonuje również zabiegi pod nadzorem specjalistów i prowadzi dokumentację pacjentów przyjmowanych do Oddziału. Z kolei zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej jest znacznie szerszy, niż jego obowiązki etatowe. Różny jest także sposób wykonywania tych obowiązków - w ramach umowy o pracę Skarżący zawsze pracuje pod nadzorem ordynatora oraz kierowników specjalizacji, wykonując szkolenia specjalizacyjne. Natomiast czynności strony w ramach kontraktu są zawsze i w całości wykonywane samodzielnie.
Skarżący stwierdził, że organ był w niniejszej sprawie zobowiązany do uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Tym bardziej, że przywołał we wniosku o interpretację jedno z nowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niemal identycznym stanie faktycznym. W ocenie strony organ w żaden sposób nie wskazał dlaczego odstąpił od ugruntowanej interpretacji przepisów zawartych w powołanym orzecznictwie, naruszając tym samym zasadę zaufania, rozstrzygając sprawę wbrew powszechnej i utrwalonej interpretacji przepisów i nie uzasadniając swojego stanowiska w zakresie odstąpienia od takiej wykładni w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a P.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.
Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest możliwość stosowania przez Skarżącego, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a w szczególności tego, czy szczegółowo wymienione i opisane przez Skarżącego we wniosku czynności, wykonywane przez niego na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy i na rzecz tego samego podmiotu w ramach działalności gospodarczej oraz także na rzecz innego podmiotu i w ramach prywatnej praktyki (gabinetu lekarskiego), wykluczają go z formy opodatkowania uregulowanej art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącego istotą jego pracy etatowej w Regionalnym Szpitalu Specjalistycznym w G. jest odbywanie szkoleń specjalizacyjnych w dziedzinie urologii, wykonywanie zabiegów z urologii pod nadzorem specjalistów, prowadzenie dokumentacji pacjentów przyjmowanych do oddziału, przyjmowanie pacjentów w przyszpitalnej Poradni Urologicznej. Natomiast praca w ramach prowadzonej działalności na podstawie kontraktu z tym Szpitalem obejmuje wykonywanie dyżurów kontraktowych w wymiarze ok. 140-160 godzin miesięcznie. W trakcie tych dyżurów Wnioskodawca świadczy dla Szpitala usługi jako lekarz dyżurny Oddziału Urologii, prowadząc pilne konsultacje urologiczne dla innych oddziałów, szpitali oraz pacjentów w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. Wnioskodawca zaopatruje także stany nagłe i zagrożenia życia, podejmując decyzje o hospitalizacji i leczeniu. Podczas dyżuru Wnioskodawca jest jedynym lekarzem na Oddziale Urologii, pracując bez bezpośredniego nadzoru przełożonych. W ramach tych dyżurów Wnioskodawca pracuje również w innych jednostkach szpitala - nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej, karetce podstawowej opieki zdrowotnej oraz w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. We wskazanych jednostkach Wnioskodawca samodzielnie przyjmuje pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości, wykraczającym poza zakres urologii. Wnioskodawca podejmuje decyzje o diagnostyce, leczeniu i ewentualnej hospitalizacji pacjentów. Obok tego Skarżący ma zawarty kontrakt z innym Szpitalem oraz prowadzi prywatną praktykę lekarską (gabinet lekarski). W konsekwencji uważa, że ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym.
Zdaniem natomiast organu, czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach stosunku pracy i prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Regionalnego Szpitala Specjalistycznego w G. są częściowo tożsame. Skoro zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu pokrywa się częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w szpitalu w G., to Wnioskodawca nie może - w stosunku do tych elementów wykonywanych czynności w ramach kontraktu ze szpitalem w G., które pokrywają się z czynnościami wykonywanymi w ramach etatu - zastosować art. 30c u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu stanowisko organu nie jest zasadne, bowiem analiza opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego pozwala na stwierdzenie, że zachodzi różnica co do zakresu czynności wykonywanych na umowę o pracę a zakresem czynności na podstawie kontraktów. I tak w ramach kontraktów Wnioskodawca pracuje również w innych jednostkach Szpitala - nocnej i świątecznej pomocy lekarskiej, karetce podstawowej opieki zdrowotnej oraz w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. Istotne jest również, że we wskazanych jednostkach Wnioskodawca samodzielnie przyjmuje pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości, wykraczającym poza zakres urologii, podejmuje decyzje o diagnostyce, leczeniu i ewentualnej hospitalizacji pacjentów. Nie budzi wątpliwości, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach kontraktu jest znacznie szerszy niż w ramach stosunku pracy.
Podać należy, że na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Jednakże stosownie do art. 9a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.
Zdaniem tut. Sądu z przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zatem, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c tej ustawy, jest uzyskanie przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W przepisie tym, ani też w pozostałych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "odpowiadających czynnościom". Sformułowanie to odwołuje się do czynności faktycznych, a nie do przepisów prawa.
Sąd zauważa, że Wnioskodawca we wniosku wymienił co należy do jego obowiązków w ramach stosunku pracy, a co wykonuje w ramach prowadzonej działalności w ramach dyżurów kontraktowych. Podał m.in.: "Zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu pokrywa się tylko częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w Szpitalu w G. i to jedynie w ramach dyżurów na Oddziale Urologii. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej jest znacznie szerszy, niż jego obowiązki etatowe. Różny jest także sposób wykonywania tych obowiązków - w ramach umowy o pracę Wnioskodawca zawsze pracuje pod nadzorem ordynatora oraz kierowników specjalizacji, wykonując szkolenia specjalizacyjne. Natomiast czynności Wnioskodawcy w ramach kontraktu są zawsze i w całości wykonywane samodzielnie". To stwierdzenie co do częściowego pokrywania się obowiązków w ramach umowy o pracę i na kontrakcie pozwoliło organowi na uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach stosunku pracy są częściowo tożsame, z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności. Tymczasem we wniosku Podatnik podał, że w ramach kontraktów samodzielnie przyjmuje pacjentów o szerokim zakresie dolegliwości, wykraczającym poza zakres urologii, podejmuje decyzje o diagnostyce, leczeniu i ewentualnej hospitalizacji pacjentów. W ramach stosunku pracy nie wykonuje tak szerokiego zakresu czynności, bowiem one ograniczają się wyłącznie do jednej dziedziny, tj. urologii, natomiast na podstawie kontraktów czynności wykraczają poza tę specjalizację i tym samym wiążą się z czynnościami także innymi, wykonywanymi wobec pacjentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącego w ramach kontraktu jest znacznie szerszy niż w ramach stosunku pracy.
Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania "odpowiadające czynnościom", należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2416/16 oraz z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 516/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu "odpowiadających czynnościom" należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: "odpowiadający" jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika "odpowiadać". "Odpowiadać" w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot "odpowiadający czynnościom" należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni popiera to stanowisko. Powołany wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające NSA w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09 stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.
Przywołane poglądy tut. Sąd podziela i uznaje za adekwatne w niniejszej sprawie.
Jak zasadnie podniósł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15 leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia" - nie są tożsame. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame).
Przenosząc te spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć okoliczność, że Skarżący na podstawie umowy o pracę nie wykonuje czynności charakterystycznych dla takich specyficznych jednostek jak np. karetka podstawowej opieki zdrowotnej czy Szpitalny Oddział Ratunkowy, a które realizuje w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzenie, że lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako pracownik jak i prowadząc indywidualną praktykę lekarską na rzecz tego samego szpitala, samo w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f. Wykonywanie przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz szpitala - pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej te strony umowie cywilnoprawnej (kontrakcie), świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, nie odpowiada czynnościom wykonywanym przez tego lekarza w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym, o ile umowa o pracę (bądź zajmowane stanowisko) nie obejmuje tego samego rodzaju czynności. Dopiero ustalenie, że świadczone w ten sposób usługi na rzecz szpitala pracodawcy odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, wyłącza możliwość skorzystania z "liniowego opodatkowania" uzyskanych dochodów z tak prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ustalenie, że "niektóre czynności" (np. badania) dokonywane w ramach umowy o pracę wobec pacjentów pokrywają się z czynnościami w ramach działalności gospodarczej, nie może prowadzić do stwierdzenia, że są to czynności tożsame, "odpowiadające" sobie nawzajem, skoro zakres obowiązków w ramach kontraktów jest szerszy, co wynika z wniosku.
Reasumując organ interpretacyjny błędnie uznał, że wymienienie we wniosku czynności Skarżącego zatrudnionego na stanowisku młodszego asystenta oddziału urologii ogólnej w Szpitalu Specjalistycznym oraz usługi świadczone przez niego w ramach działalności gospodarczej w tym samym Szpitalu, mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom" zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.
Z uwagi na powyższe, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie "czynności odpowiadających" jako także czynności częściowo się pokrywające. Zdaniem Sądu brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącego, ich zakres obowiązków nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że "Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach etatu pokrywa się jednak częściowo z obowiązkami w ramach kontraktu w szpitalu w G. w ramach dyżurów na Oddziale Urologii." Z uwagi na to, czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie.
W konsekwencji zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżącemu przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), na które złożyły się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).