Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł.
Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W wyniku wniesienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014r., sygn. akt. I SA/Bd 912/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie to było przedmiotem złożonej przez organ skargi kasacyjnej, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 11 października 2016r., sygn. akt II FSK 3276/14.
Rozpatrując ponownie złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W konsekwencji powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik w badanym roku zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu zaliczenia w ich ciężar wydatków, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PPHU A. M. S., oraz wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PW [...] R. B., w których jako przedmiot operacji gospodarczych wskazano złom metali i ich stopów. Organ pierwszej instancji uznał, że wystawcy ww. faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru wskazanego na tych fakturach, w związku z czym, wydatki udokumentowane nierzetelnymi dowodami nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w firmie skarżącego.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008r., stwierdzając, że nie uległo ono przedawnieniu. W tym zakresie organ podał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. upływał z dniem [...]. Z akt sprawy wynika jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. jako organ egzekucyjny prowadził wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone stronie w dniu [...]. i od tego dnia nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").
Natomiast w dniu [...]. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w związku z przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia [...]. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przesłał stronie odpis ww. tytułu wykonawczego z pismem informującym o fakcie przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Odbiór ww. pisma podatnik potwierdził w dniu [...].
Jednocześnie przedmiotowe pismo przesłano do pełnomocnika - potwierdzenie odbioru w dniu [...]. Ponadto, w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia [...]., tj. o 1202 dni. W ocenie organu, wystąpiły więc przesłanki powodujące przerwanie, a także zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyszczególnione w art. 70 § 2-8 O.p. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...]. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do przedmiotu sporu organ podał, że w zakresie transakcji z firmą PPHU [...] M. S. ustalono, iż w księgach rachunkowych za 2008r. skarżący zaewidencjonował 53 nierzetelne faktury VAT wystawione przez powołany podmiot na łączną kwotę netto [...] zł z tytułu zakupu złomu. Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka. Z akt sprawy wynika, że wobec M. S. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008r. do lipca 2009r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]., w której stwierdzono, że M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym również na rzecz firmy PPHU [...] M. G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że M. S. posiadał 100% fikcyjnych faktur na zakup złomu.
Powyższa decyzja była przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy ww. decyzję. Z dokonanych ustaleń wynika, że M. S. nie nabył towarów od podmiotów, które zostały przez niego wskazane jako źródło pochodzenia złomu, mającego być przedmiotem dostaw na rzecz skarżącego. Ustalono, że podmioty rzekomo dostarczające towar M. S. albo nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, albo nie istniały, bądź też nie dokonały dostaw na jego rzecz. Organ stwierdził, że M. S. nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej prowadzenie działalności w zakresie handlu złomem, nie posiadał także maszyn służących do rozładunku i załadunku złomu, nie zatrudniał pracowników. Na podstawie informacji Starosty [...] ustalono, że M. S. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów.
W zakresie transakcji z firmą PW [...] R. B. organ podał, że w księgach rachunkowych za 2008r. skarżący zaewidencjonował 140 nierzetelne faktury VAT wystawione przez powołany podmiot na łączną kwotę netto [...] zł z tytułu zakupu złomu. Sposób zapłaty wskazany na fakturach to gotówka bądź przelew. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wobec R. B. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]., w której stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez R. B. w powołanym okresie m.in. na rzecz PPHU [...] M. G., mające dokumentować sprzedaż złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż podmioty rzekomo dostarczające towar R. B. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży złomu, gdyż go nie posiadały.
Stwierdzono, że działalność tych podmiotów oraz R. B. polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Powyższa decyzja była przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy ww. decyzję. Z dokonanych ustaleń wynika, że R. B. nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Nie występował też z wnioskiem o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Ustalono też, że R. B. nie dokonał nabycia towarów od podmiotów, które zostały przez niego wskazane jako źródło pochodzenia złomu, mającego być przedmiotem dostaw na rzecz skarżącego. Podmioty te albo nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie dysponowały złomem wykazanym na fakturach wystawionych na rzecz R. B., bądź też w ogóle zaprzeczyły dokonaniu sprzedaży złomu.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmy PPHU [...] M. S. i PW [...] R. B. mające dokumentować zakup złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi w ujęciu podmiotowym, a co za tym idzie, nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2008r. Organ przy tym zaznaczył, że świadomość skarżącego uczestnictwa (wiedzy) w procederze nadużycia prawa (przestępstwa) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na kwalifikację danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z potwierdzeniem faktu dokonywania przez firmę skarżącego dostaw złomu, m.in. na podstawie informacji oraz dokumentów uzyskanych od odbiorców strony (m.in. spółki z o.o. [...]) oraz firm transportowych realizujących na rzecz firmy skarżącego przewóz złomu do jego kontrahentów, organ nie zakwestionował faktu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dysponował towarem, który następnie sprzedał swoim kontrahentom.
Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania organ podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. podjął szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. W trakcie prowadzonych czynności zweryfikowano transakcje gospodarcze przeprowadzone przez podatnika w kontrolowanym okresie. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające u kontrahentów strony w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, a także pozyskano informacje i dowody od innych organów i instytucji. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności dokumenty urzędowe, w tym decyzje podatkowe oraz wyroki sądowe, materiały uzyskane od organów podatkowych właściwych ze względu na siedziby kontrahentów, zeznania i oświadczenia skarżącego oraz świadków, informacje i dokumenty pozyskane od kontrahentów, a także inne materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia.
Ponadto przesłuchano skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadka pracownika jego firmy - A. A.. W ramach podjętych czynności uzupełniono materiał dowodowy także o odpisy wyroków sądów karnych skazujących R. B. za przestępstwa popełnione w kontrolowanym okresie.
Reasumując organ stwierdził, że przychód osiągnięty przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008r. wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tego źródła to [...] zł, dochód z tego tytułu to kwota [...]zł, a podatek należny stanowi kwotę [...]zł.
W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie:
- - art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie ustaleń sprzecznie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym w oczywistej sprzeczności z dokumentami urzędowymi, w tym w szczególności w postaci zajęcia wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., i sprzecznie z tymi dowodami przyjęcie, że skarżącego oraz M. S. i R. B. nie łączył stosunek zobowiązaniowy sprzedaży, w oparciu o który odpowiednio R. B. i M. S. jako sprzedawcy dokonywali na rzecz skarżącego sprzedaży złomu oraz błędne ustalenie wbrew tymże dowodom, iż w 2008r. nie dokonywali oni rzeczywistych dostaw (sprzedaży) złomu dokumentowanych wystawionych przez nich fakturami;
- - art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a., gdyż organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego i podjął w sprawie rozstrzygnięcie tylko w oparciu o część dowodów, pomijając dowody korzystne dla strony oraz poprzez uznanie za prawidłowe ustaleń organu pierwszej instancji, mimo że ustalenia te dokonane były sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zasadami logiki i doświadczenia życiowego i powielenie tych błędnych ustaleń, w tym w szczególności sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym było ustalenie, że faktury wystawione w 2008r. przez odpowiednio M. S. i R. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
- - art. 191 w zw. z art. 122, art. 123, art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 193, art. 188, art. 190, art. 194 § 1 i § 3 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez organy wniosków dowodowych strony i oparcia ustaleń wyłącznie w oparciu o rzekomą dokumentację i dowody osobowe zebrane w sprawie prowadzonej przeciwko innym podmiotom, tj. wydanymi w stosunku do M. S. i R. B., i ustaleniach zawartych w decyzjach, które uznawane jest przez organy podatkowe za dokument urzędowy i której ustalenia - zdaniem organów podatkowych - nie podlegają weryfikacji i nie jest dopuszczalne powoływanie przez stronę, której te decyzje jednak nie dotyczą, dowodów na obalenie rzekomego domniemania wynikającego z takiej decyzji, wydanej po zakończeniu postępowania wobec innego podmiotu, w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła;
- - art. 193 § 1, § 2, i § 3 O.p. poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącego za 2008r., mimo iż księgi te były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, co wykazał podatnik w toku postępowania podatkowego (a wcześniej kontrolnego) prowadzonego w niniejszej sprawie, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;
- - art. 181, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i odmowę wiarygodności dowodom z dokumentów znajdującym się w rejestrach i w ewidencji skarżącego, w tym z faktur, dowodów przelewu, dokumentów PZ umów oraz dowodom z zeznań świadków zeznających w niniejszym postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącemu, w tym w szczególności w zakresie, w jakim pozostają w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;
- - art. 181, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 121 O.p. w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych i wnioskowanych przez skarżącego, mimo iż miały one znaczenie dla ustalenia okoliczności istotnych w sprawie;
- - art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny i nie spełniający warunków, o których mowa w ww. przepisie, w stopniu, który utrudnia ocenę legalności zaskarżonej decyzji;
- - art. 155 i art. 169 § 1 w zw. art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i w konsekwencji błędne uzależnianie skuteczności sprzedaży towarów i nabycia ich własności przez nabywcę od wykazania przez sprzedawcę tytułu prawnego własności do towarów, w sytuacji gdy z punktu widzenia cywilnego istotne znaczenie ma przeniesienie posiadania towarów (nawet jeżeli jest nabyciem od nieuprawnionego), zwłaszcza gdy ma miejsce w dobrej wierze nabywcy;
- - art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1990r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 20, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez opodatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży złomu zakupionego uprzednio przez skarżącego od M. S. i R. B. mimo, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód, tj. przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, wynikający z prowadzonych ksiąg zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a podatnik udowodnił, że poniósł te wydatki oraz udowodnił z jakiego tytułu, na rzecz kogo i udowodnił bezpośredni związek tychże wydatków z przychodami z tytułu sprzedaży złomu;
- - art. 24b ust, 1 w zw. z art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ zakwestionował rzetelność części faktur, na podstawie których podatnik dokonał zakupu złomu i w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na zakup tego złomu zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych podatnika, a wobec tego konsekwencją takiego stanowiska organu winno być szacowanie dochodu ze sprzedaży tego złomu;
- - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędne i bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, iż zeznanie podatkowe w sposób prawidłowy określało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.;
- - art. 70 § 1, art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. nie przedawniło się i błędne przyjęcie, iż w dniu [...]. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy miało miejsce uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz następnie miało miejsce uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nr [...] zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., a wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie przerwany;
- - art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie istotnej w sprawie okoliczności, iż miało miejsce uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz następnie miało miejsce uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz niepoczynienie ustaleń, czy prowadzone w oparciu o ww. decyzji postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nr [...] zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy fakty miały miejsce, a pierwsza z tych okoliczności była znana organowi z urzędu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego złożyła pismo procesowe – załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymano zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe [...] w S. - wynikających z faktur wystawionych przez wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] R. B. oraz PPHU [...] M. S., mających dokumentować nabycie złomu. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez firmę R. B. oraz M. S. nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.
Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie tego zarzutu należy rozpocząć od przytoczenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Otóż decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., I SA/Bd 912/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., II FSK 3276/14. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził wobec skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia o zabezpieczaniu z dnia [...] r., doręczonego skarżącemu w tym samym dniu. W toku tego postępowania organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w ALIOR Bank, BGŻ i PKO S.A. oraz zajęcia wierzytelności pieniężnej w [...] [...] S.A. w W. i w [...] spółce z o.o. w S.. Dokonano także zajęcia ruchomości (samochodu ciężarowego VOLVO, przyczepy ciężarowej i kontenerów do złomu), sporządzając w tym zakresie w dniu [...] r. protokół, który został podpisany przez skarżącego.
Następnie w dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. Jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano w nim wymienioną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował M. G., iż postępowanie zabezpieczające z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] r. przekształciło się – na podstawie art. 154 § 4 u.p.e.a. - w postępowanie egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r., a pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] r. (t. VI, k. 2471-2488).
Wskazać również należy, że do skargi została załączona kopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. - wydanego m.in. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego, także w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy z dnia [...] r., obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. Sąd przeprowadził dowód z tego postanowienia.
Podkreślić należy, że przedawnienie powoduje, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny(art. 70 § 4 O.p.). Z kolei w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Natomiast zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W § 7 tegoż artykułu stanowi się, że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Zauważyć należy, że art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie oznacza to jednak, że przed tą datą zastosowanie środka egzekucyjnego w zajęciu zabezpieczającym nie stanowiło przesłanki przerwania biegu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16).
W świetle powyższego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane po tym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał jednak, że nastąpiło przerwanie, a także zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że w dniu [...] r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia w związku z przekształceniem - na podstawie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. - zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym poinformowano skarżącego i jego pełnomocnika.
Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z wniesioną dnia [...] r. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia [...] r., tj. o 1202 dni. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...] r. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i jest uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu ze stanowiskiem organu trudno się zgodzić. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 872/10 wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a u.p.e.a. znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 u.p.e.a., czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. pod pojęciem "środka egzekucyjnego" w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych - należy rozumieć m.in. egzekucję z ruchomości, z rachunków bankowych czy wierzytelności (z taką właśnie egzekucją mamy do czynienia w sprawie, gdyż ruchomości, rachunki bankowe i wierzytelności były przedmiotem zajęcia zabezpieczającego, a później egzekucyjnego).
Z kolei "zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego.
Przy czym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., I FSK 351/16; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., I GSK 1024/11).
Dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy istotne znaczenie mają też dwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej z nich - w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W powyższej uchwale NSA zauważył, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich).
Stąd też następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby to, że nie zostałby przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie miałby obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje.
Z kolei w uchwale z dnia uchwale z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 NSA uznał, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uchwale tej stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), to brak jest podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji.
Poglądy wyrażone w powyższych uchwałach znajdują odpowiednie zastosowanie także w rozpatrywanej sprawie, gdyż wskazana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wyeliminowana z obrotu prawnego, a postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., co spowodowało – na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zostały zatem zniweczone skutki prawne wynikające z zastosowanych środków egzekucyjnych. Jak bowiem wynika z powyższych uchwał uchylenie rozstrzygnięcia czy innej czynności organu powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku, jaki rozstrzygnięcie to albo inna czynność wywołała w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie najpierw dokonano zajęcia zabezpieczającego, które potem uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, gdyż - jak stwierdzono wcześniej - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Każde zatem następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i okres 5-letni biegnie od nowa, przy czym okres ten jest liczony od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W rezultacie nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w momencie zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, lecz – tak jak to twierdzi organ - w dniu [...] r., to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu [...] r. Tymczasem organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...] r., a doręczenie jej nastąpiło w dniu [...] r. Niedoręczenie deklaratoryjnej decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2018 r., II FSK 2323/16).
W konsekwencji w powyższym zakresie organ naruszył art. 70 § 1 i § 4 O.p.
W odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z wniesioną dnia [...] r. skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia [...] r., tj. o 1202 dni. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...] r. Innych przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ nie wskazał.
Należy zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że w terminie przedawnienia nie uwzględnia się czasu, w którym bieg terminu przedawnienia był zawieszony, ale uwzględnia się okres przedawnienia przed zawieszeniem, jak i okres przedawnienia jaki pozostał po ustaniu terminu zawieszenia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r., I SA/Sz 424/16). Zdaniem Sądu, skoro zawieszenie terminu biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] r., a termin przedawnienia upływał z dniem [...] r., to w momencie zawieszenia do końca upływu terminu przedawnienia pozostał okres: w 2013 r. – 73 dni, w 2014 r. – 365 dni, czyli w sumie 438 dni. Ten okres należy zatem doliczyć po ustaniu zawieszenia, co nastąpiło - jak ustalił organ (a nie jest kwestionowane przez stronę) – w dniu [...] r. Oznacza to, że termin przedawnienia upływałby z dniem [...] r. Tymczasem zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zostały wydane po tym terminie.
Zdaniem jednak organu odwoławczego przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...] r. i organ był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił jednak w zaskarżonej decyzji dlaczego tak uznał. Także na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu nie był w stanie wyjaśnić dlaczego zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu do wskazanej daty. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przedstawi w szczególności sposób w jaki wyliczył, że przedmiotowe zobowiązanie nie ulega przedawnieniu do dnia [...] r., uwzględniając, że okres przedawnienia, także w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie może być dłuższy niż 5 lat. W tym zakresie organ naruszył art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
Z uwagi na to, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze.
Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenia dowodu z tytułu wykonawczego z dnia [...] r., ponieważ znajduje się on w aktach sprawy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (11.405 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).