Wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 stycznia 2015 r., I SA/Bd 754/14

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. oddala skargę

Skład

Sędzia WSA Leszek Kleczkowski przewodniczący
Sędzia WSA Mirella Łent
Sędzia WSA Urszula Wiśniewska sprawozdawca
Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe związane z wystawieniem fikcyjnych faktur sprzedaży w marcu i kwietniu 2009r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT" w łącznej wysokości 757.030 zł. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez organ w toku postępowania kontrolnego dotyczące wystawienia przez podatnika 26 faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje dostaw złomu dla firmy S. ze S. (następna prawny Spółki S.), granulatu srebra dla Spółki jawnej L. z G. oraz oleju rzepakowego dla Spółki A. z R. oddział w K. oraz fakt skorygowania przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy objęte badaniem w dniu [...]

Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały, iż powiodła się podjęta przez podatnika próba wycofania z obiegu prawnego pustych faktur, tzn. czy odbiorcy faktur korygujących ujęli je w swoich rozliczeniach podatkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, związanych z wystawieniem 26 nierzetelnych faktur w łącznej kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 i § 2, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organy, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe mimo dokonanych korekt wystawionych wcześniej faktur.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że przedmiotem działalności podatnika prowadzonej pod firmą MADONI w okresie objętym badaniem, była, zgodnie z treścią zgromadzonej dokumentacji, sprzedaż estrów metylowych, oleju rzepakowego, złomu kolorowego oraz granulatu srebra. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w rzeczywistości działalność ograniczała się wyłącznie do obrotu estrami metylowymi oraz uzyskiwania przychodów z tytułu najmu.

Organ wskazał, że podatnik w marcu i kwietniu 2009r. wystawił 17 faktur, mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra i złomu na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Podatek naliczony z nich wynikający został ujęty i rozliczony w rejestrach VAT i deklaracjach podatkowych odbiorców tych faktur, tj. S.Sp. z o.o. oraz L. Sp.j. Z uwagi, na brak źródła pochodzenia przedmiotowych towarów i brak dokumentów potwierdzających ich zakup organ uznał, że nie mogły one oddawać przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, a celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego dla ich rzekomego nabywcy. Zatem powyższe faktury uznano za dokumenty opisujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Odnośnie fakturowanych przez podatnika dostaw oleju rzepakowego organ uznał, że w istocie dotyczyły sprzedaży dokonywanej przez D.Sp. z o.o. i L. S.A. na rzecz P.P.H.U. A. Sp. z o.o. Rola podatnika ograniczała się do wystawienia na rzecz Spółki A. faktur, w których podatek należny z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego był w stawce podstawowej 22% w odróżnieniu od faktur zakupu (stawka 7%). Podwyższał wartość podatku należnego, który stawał się podatkiem naliczonym dla odbiorcy tych faktur - spółki A. i był podstawą do obniżenia przez tę spółkę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zgromadzonej dokumentacji księgowo-podatkowej nie stwierdzono także faktur lub innych dowodów, które dokumentowałyby zakup przez podatnika 86,92 ton oleju rzepakowego wymienionego w fakturze nr 0/0504/2009 z dnia 22 kwietnia 2009r., wystawionej dla spółki A.. Zatem, zdaniem organu, podatnik występował jako pośrednie ogniwo w łańcuchu dostaw tego samego towaru.

Na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów ustalono, że podatnik nie uczestniczył w transakcjach zawieranych między spółką D., a P.P.H.U. A.Sp. z o.o. oraz nie dokonywał w badanym okresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawione przez D. i L. dla podatnika, a następnie przez niego na rzecz P.P.H.U. A. Sp. z o.o. faktury VAT, nie stwierdzają czynności w nich określonych.

Organ odwoławczy zauważył również, że podatnik uwzględniając w całości ustalenia organu kontroli skarbowej złożył w dniu [..]. korekty deklaracji VAT-7K za I i II kwartał 2009 r., w których skorygował wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł oraz wysokość podatku naliczonego o kwotę [...]zł, o czym poinformował organ kontroli skarbowej a korekty te przesłał swoim kontrahentom. Jako dowód przy piśmie z dnia 23 [...] r. przedłożył kopie faktur korygujących oraz dowody potwierdzenia nadania i odbioru przesyłek poleconych.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, dokonano zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego sprawdzenia czy odbiorcy przedmiotowych faktur korygujących, dokonali rozliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Jak ustalono spółki L. i S., nie ujęły w rejestrach VAT kwot wynikających z faktur korygujących, zmniejszających podatek naliczony VAT. Ponadto, żaden z adresatów tych faktur: L., S., A.nie zmniejszył podatku naliczonego VAT, w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, wystawione przez podatnika faktury korygujące, nie wyeliminowały strat podatkowych, związanych z wystawieniem nierzetelnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT z pełną świadomością. Podatek wynikający z tych faktur stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego u odbiorców. Nie można stwierdzić, aby wykazał się dobrą wiarą. Mając pełną wiedzę o skali procederu i mechanizmie działań mającym na celu oszustwo podatkowe, nie podejmował samodzielnie żadnych kroków w celu eliminacji ryzyka jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Swoim działaniem spowodował, że odbiorcy faktur nieprawidłowo rozliczyli podatek od towarów i usług, powodując uszczuplenie dochodów podatkowych. Faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego w pierwszej połowie 2009r. Przed wszczęciem postępowania kontrolnego podatnik nie podejmował żadnych kroków, w celu wycofania ich z obrotu prawnego. Odbiorcy faktur odliczyli, wynikający z faktur podatek naliczony, co potwierdzono w ramach ponownie przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego. Sytuacji tej nie zmieniły wysłane faktury korygujące, które nie zostały uwzględnione przez odbiorców w rozliczeniach podatkowych. Korekta faktur nastąpiła już po dokonaniu ustaleń przez organ kontroli skarbowej, co nie pozwala na stwierdzenie, iż w świetle wyroku TSUE z dnia 19 września 2000r., C-454/98 wystawca faktury

"w wystarczającym czasie" całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych.

Organ wskazał, że przedłożone przez podatnika pocztowe potwierdzenia odbioru korespondencji nie świadczą o skutecznej korekcie "pustych faktur". Sytuacji korygowania tzw. "pustych faktur" nie reguluje bowiem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Organ podkreślił, że podatku z faktury, wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie ujmuje się w deklaracji podatkowej VAT-7, tak więc potwierdzenie otrzymania korekty "pustej faktury" nie warunkuje terminu ujęcia korekty takiej faktury.

Na poparcie stanowiska w sprawie organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

* przepisów proceduralnych, tj. art. 120 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym jak również rozstrzygnięciem wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika.

* przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez formułowanie zarzutu, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe mimo dokonanych korekt wcześniej wystawionych faktur, co do których powstało zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że korekt deklaracji VAT za marzec i kwiecień 2009r. dokonała zgodnie z pouczeniem zawartym na str. 2 postanowienia z dnia [...]. W zakresie faktur, wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, dokonała jedynej możliwej i przysługującej zgodnie z prawem korekty przedmiotowych faktur i tym samym wyeliminowała je z obrotu prawnego. Zatem, zdaniem skarżącego, z chwilą wystawienia faktur korygujących oraz otrzymania potwierdzenia o ich doręczeniu powstałe zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawionych tzw. "pustych faktur" przestało istnieć. Nie ma bowiem, zdaniem strony, przeszkód prawnych aby faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zostały skorygowane w drodze faktury korygującej. Niezależnie od tego, nawet gdyby uznać, że taki podatek nie podlega korekcie w ramach deklaracji podatkowej, skarżący wskazał, że winien mieć możliwość wycofania się z błędnie zafakturowanego podatku i odzyskania go z urzędu skarbowego.

Skarżący zaznaczył, że dokonał korekt w dobrej wierze, przy czym jedynym możliwym tego wykazaniem jest posiadanie potwierdzenia doręczenia korekty faktury. Skarżący zauważył, że nie miał realnego wpływu na to co zrobili otrzymujący korektę faktury, ani na to czy otrzymana korekta powiększy w efekcie zobowiązanie podatkowe. Polski ustawodawca ograniczył jedynie w tym przypadku do posiadania przez wystawcę faktury korygującej i potwierdzenia jej doręczenia.

Na poparcie argumentacji skarżący powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121§ 1 i § 2, art. 124 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie wskazują, że skarżący zasadniczo kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego postępowania, wnioski płynące z oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji także zastosowanie przepisu prawa materialnego w ustalonym przez organy stanie faktycznym.

Zgodnie z zasadą praworządności o której mowa w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przyjęta w art. 120 O.p. zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w art. 7 Konstytucji RP ("Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa"). Powyższa zasada z uwagi na jej szerokie sformułowanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza, uprawienie do działania nie tylko w oparciu o przepisy prawa podatkowego ale również przepisy wspólnotowe. Stosownie natomiast do art. 121 O.p. postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) a także organy podatkowe obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W doktrynie podkreśla się, że prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W art. 124 Ordynacji zawarta natomiast została zasada przekonywania zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Duże znaczenie dla realizacji powyższej zasady ma prawidłowe realizowanie przez organ podatkowy zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący naruszenia powyższych zasad upatruje w fakcie nie poinformowania strony w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego o możliwości dokonania korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ("pustych faktur").

W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. W analizie materiału dowodowego sporządzonej przez organ kontroli skarbowej podane zostało uzasadnienie faktyczne i prawne dotyczące powstania zobowiązań podatkowych związanych z wystawieniem fikcyjnych faktur, wskazano na możliwość skorygowania deklaracji podatkowych, co w zupełności wypełniało dyspozycje art. 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podkreślić w tym miejscu należy, co zostanie szczegółowo omówione w dalszej części uzasadnienia, że zasadniczo nie ma możliwości skorygowania "pustej" faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Przechodząc zatem do zasadniczego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia jest niesporny. Wynika z niego, że podatnik w marcu i kwietniu 2009r. wystawił 17 faktur, mających dokumentować sprzedaż granulatu srebra i złomu na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Podatek naliczony z nich wynikający został ujęty i rozliczony w rejestrach VAT i deklaracjach podatkowych odbiorców tych faktur, tj. S.Sp. z o.o. oraz L. Sp.j. Z uwagi, na brak źródła pochodzenia przedmiotowych towarów i brak dokumentów potwierdzających ich zakup organ uznał, że nie mogły one oddawać przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych, a celem ich wystawienia było wygenerowanie podatku naliczonego dla ich rzekomego nabywcy. Zatem powyższe faktury uznano za dokumenty opisujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Odnośnie fakturowanych przez podatnika dostaw oleju rzepakowego organ uznał, że w istocie dotyczyły sprzedaży dokonywanej przez D.Sp. z o.o. i L. S.A. na rzecz P.P.H.U. A. Sp. z o.o. Rola podatnika ograniczała się do wystawienia na rzecz Spółki A.faktur, w których podatek należny z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego był w stawce podstawowej 22% w odróżnieniu od faktur zakupu (stawka 7%) wobec czego podwyższał on wartość podatku należnego, który stawał się podatkiem naliczonym dla odbiorcy tych faktur - spółki A.i był podstawą do obniżenia przez tę spółkę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji organy uznały, że wystawione przez D.i L.dla skarżacego, a następnie przez niego na rzecz P.P.H.U. A.Sp. z o.o. faktury VAT, nie stwierdzają czynności w nich określonych.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r.

Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast., których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën,

Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007, s. I-2425, pkt 23; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie

C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 26; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Stroy trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 29; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz.; postanowienie z dnia 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, Menidzherski biznes reshenia OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Veliko Tarnovo pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas niepubl. w Zb. Orz., pkt 23).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112.

Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25).

Końcowo wskazać trzeba, że to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, pkty 62 i 63).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że to do sądu krajowego należy ocena czy na podstawie okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z treści skargi wynika, że skarżący nie kwestionuje faktu wystawienia faktur dokumentujących czynności które faktycznie nie miały miejsca. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornych faktur VAT ich odbiorcy dokonali odliczenia podatku naliczonego, czemu skarżący także nie zaprzecza. Natomiast strona wskazuje, że z uwagi na niemożność ujęcia faktur wystawionych w trybie art. 108 w skorygowanych deklaracjach dokonała jedynej możliwej i przysługującej zgodnie z prawem korekty przedmiotowych faktur. W ten sposób, zdaniem skarżącego, powstałe zobowiązanie z tytułu wystawionych "pustych faktur", z chwilą wystawienia faktur korygujących jak również otrzymania potwierdzenia o ich doręczeniu kontrahentom przestało istnieć.

W ocenie Sądu, dokonanie korekt faktur przed wydaniem decyzji przez organ

I instancji nie uzasadniało "odstąpienia" przez organy podatkowe od określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Jak już niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie, w sprawach podatkowych zakres postępowania wyznaczany jest przez normy materialnego prawa podatkowego regulujące obowiązki podatkowe i sposób ich wykonywania przez podatników. Złożenie korekty deklaracji podatkowych po zakończeniu kontroli podatkowej, o czym organ kontrolujący pouczył kontrolowanego, (art. 290 § 1 pkt.7 Ordynacji podatkowej, art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), powoduje zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy nieprawidłowości w tym zakresie zostaną usunięte poprzez prawidłowe wykazanie zobowiązań podatkowych w skorygowanej deklaracji. Na podstawie takiej deklaracji powinien być zapłacony lub wyegzekwowany podatek oraz odsetki za zwłokę. Stwierdzić przy tym należy, że prawo do korekty deklaracji przysługuje tylko podatnikom, którzy na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego byli zobowiązani do ich składania. W orzecznictwie, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1318/11 (opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl), utrwalone jest stanowisko, że "charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT – 7. (...) W konsekwencji skoro podatek, wykazany w fakturze nie dokumentującej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowi elementu, który podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej, nie może on zostać objęty deklaracją określoną w art. 99 ustawy o VAT." W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Prawo do skorygowania "pustej" faktury VAT staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 07 maja 2014r. sygn. akt I FSK 784/13)

Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wnioski powyższe można wyprowadzić także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Celem art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

W świetle tego, co zostało wyżej przedstawione, jako chybioną trzeba ocenić argumentację zawartą w skardze, zmierzającą do wykazania, że skarżący "skutecznie" skorygował wystawione w okresie objętym zaskarżoną decyzją "puste" faktury VAT, skoro faktury takie zostały już wprowadzone do obrotu prawnego i ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. W okolicznościach faktycznych sprawy brak zatem było jakichkolwiek podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska