Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...].05.2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2008 r. Nr [...] w sprawie odmowy przesłania Panu G. D. - Radcy Prawnemu, Pełnomocnikowi Pana W. J. M. (zwanego dalej Skarżącym), kserokopii pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...], [...] z dnia [...] marca 2007 r. przesłanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z powodu wyłączenia przedmiotowego pisma z akt postępowania kontrolnego Nr UKS.[...] ze względu na interes publiczny.
Pismem z [...] września 2007 r. (T-1, k-57/1 akt adm.), Skarżący wniósł do organu pierwszej instancji o włączenie do akt sprawy zapytania skierowanego do GUS oraz przesłanie stronie kopii tego zapytania (T-1, k-7/1 akt adm.), jak również odpowiedzi GUS (T-1, k-7/8 akt adm.).
Organ pierwszej instancji postanowieniem z [..].09.2007 r. Nr [...] (Tom l, k-55 akt adm.) do akt prowadzonego postępowania kontrolnego włączył jako dowód kserokopię pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr UKS.[....] z [..].03.2007 r. przesłanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (Tom l, k-7/1 akt adm.).
Następnie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
Nr UKS.[...] z [...].09.2007 r. (Tom l, k-56/1 akt adm.) została z akt prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do Skarżącego wyłączona kserokopia pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...], [...] z [...].03.2007 r. przesłanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (Tom l, k-7/1 akt adm.).
Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2008 r. Nr UKS.[....] (Tom l, k-67/1 akt adm.) w sprawie wyłączenia z akt prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do Skarżącego zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ wcześniej uchylonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienia Nr [...] z [....] września 2007 r. w przedmiotowej sprawie (Tom l, k-56/1 akt adm.).
Postanowieniem z dnia [....] lutego 2008 r. Nr [....] (T-1, k-68/1 akt adm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przesłania pełnomocnikowi Skarżącego kserokopii ww. pisma Nr UKS.[...], UKS.[....] z [...] marca 2007 r. przesłanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (T-1, k-7/1 akt adm.). Odmowę przesłania kserokopii ww. pisma organ kontroli skarbowej uzasadnił tym, iż zostało ono wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na interes publiczny, którego przesłanką było dobro osób trzecich tj. podmiotu nie będącego stroną w toczącym się postępowaniu kontrolnym.
Nie zgadzając się z przedstawionym rozstrzygnięciem 22.02.2008 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z [....] lutego 2008 r. Nr [...] (T-1, k-2 akt adm.) dotyczące odmowy przesłania kserokopii pisma Nr UKS.[....] z [....] marca 2007 r. przesłanego do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych (T-1, k-7/1 akt adm.). W zażaleniu wskazano, iż zawarta w uzasadnieniu postanowienia przesłanka wyłączenia dokumentu z akt sprawy, a w konsekwencji odmowy jego udostępnienia nie wykazuje w rzeczywistości istnienia interesu publicznego.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem Nr PB[....] r., będącym przedmiotem mniejszej skargi, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Na postanowienie organu odwoławczego Skarżący złożył skargę. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 179 § 1 i 2 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na to, że zapytanie do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. zostało wyłączone z akt sprawy postanowieniem, na które nie przysługuje środek zaskarżenia, brak jest podstaw do wydania kopii tego pisma.
Skarżący wskazał, że niedopuszczalne jest ograniczenie uzasadnienia postanowienia wydanego w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia, że dokument, którego udostępnienia domaga się strona, został wyłączony z akt sprawy postanowieniem, na które nie przysługuje środek zaskarżenia. Przyjęcie takiego stanowiska całkowicie podważałoby zasadność wprowadzenia w art. 179 § 3, przyznającego podatnikowi prawo zaskarżenia postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi ze względu na interes publiczny.
Ponadto Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi interes publiczny uzasadniający wyłączenie z akt sprawy pisma nr [....] z dnia [...] marca 2007 r. przesłanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Podniesiono również, że przesłanką wyłączenia dokumentu z akt sprawy był interes indywidualny. Wskazano, że interes indywidualny nie może być utożsamiany z interesem publicznym.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że ochrona powyższych informacji wynika przede wszystkim z zapisu art. 47 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto art. 51 Konstytucji RP zagwarantował każdej osobie prawo do ochrony dotyczących jej informacji. Powyższa ochrona została przez ustawodawcę sprecyzowana w ustawie z 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity z 2002 r., Dz. U. Nr 101, poz. 926). Zgodnie z art. 1 w/w ustawy każdy ma prawo do ochrony dotyczących go danych. Za dane takie uznaje się zgodnie z tą ustawą wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej (art. 6 ustawy o ochronie danych osobowych).
Organ podatkowy oceniając adekwatność ograniczenia wynikającego z art. 179 Ordynacji podatkowej do celu, któremu ma służyć to ograniczenie stwierdził, iż intencją organu podatkowego pierwszej instancji było przede wszystkim ochrona prawna danych zawartych w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [....], [....] z [...] marca 2007 r. przesłanym do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych oraz ochrona konstytucyjnie chronionego prawa do prywatności i prawa każdej osoby do ochrony dotyczących jej informacji. W przedmiotowej sprawie oznaczało to tyle, że Strona miała wgląd do wszelkich dokumentów sprawy, z wyjątkiem dokumentu wyłączonego Nr UKS.[...], UKS.[.....] z uwagi na interes publiczny.
Organ odwoławczy wskazał również, iż wobec faktu, że zapytanie do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. zostało postanowieniem wyłączone z akt sprawy na które nie przysługuje środek zaskarżenia, brak jest podstaw do wydania kopii tego pisma. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaskarżone postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy przesłania wnioskowanego dokumentu. Natomiast kwestia zasadności wyłączenia spornego dokumentu z akt sprawy została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie i nie może być przedmiotem skargi na postanowienie odmawiające udostępnienia żądanego dokumentu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Ponadto stwierdzono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zaznaczyć jednak należy, że nie ze wszystkim zarzutami Skarżącego można się zgodzić.
Zgodnie z art. 179 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p., przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z § 2 tego przepisu odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.
Fakt, iż przepisów art. 178 o.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny oznacza, że organ podatkowy został uprawniony do wyłączenia takich dokumentów. Owo wyłączenie ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym wyłączenie oznacza ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 o.p. Jednakże wyłączenie takich dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tychże dokumentów. Wyłączone dokumenty trafiają wraz z całymi aktami sprawy do organu odwoławczego w razie zażalenia, a w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego są przekazywane do sądu.
Sąd administracyjny, uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie skargi na postanowienie o odmowie wglądu do akt sprawy nie może w razie jej oddalenia ujawniać treści dokumentu (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154). Z kolei wyłączenie w aspekcie faktycznym oznacza tyle, że organ podatkowy może wyłączone dokumenty umieścić w odrębnej teczce (aktach). Odizolowanie dokumentów wyłączonych od akt sprawy ogólnie dostępnych stronie ułatwia w znacznym stopniu realizację uprawnienia strony wynikającego z art. 178 o.p. (w odniesieniu do dokumentów, które mogą być udostępnianie stronie).
W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 o.p. Jest to postanowienie odrębne od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Jest to również postanowienie, na które przysługuje zażalenie.
W konsekwencji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. winno zawierać ono uzasadnienie faktyczne i prawne.
Mając na uwadze powyższe rozważania nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 217 § 2 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy stronie wglądu do akt sprawy, albowiem kwestia zasadności wyłączenia spornego dokumentu z akt sprawy została rozstrzygnięta odrębnym postanowieniem o wyłączeniu dokumentu, na które nie przysługiwało zażalenie. Co więcej organ odwoławczy wskazał, iż kwestia ta nie może być przedmiotem skargi na postanowienie odmawiające udostępnienia żądanego dokumentu.
Otóż w opinii Sądu kwestia zasadności wyłączenia dokumentu (istnienie interesu publicznego) jest jednocześnie przesłanką odmowy udostępnienia dokumentu stronie. Zatem w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. bezwzględnie winna być poruszona i wykazana kwestia najistotniejsza – przesłanka negatywna dostępu strony do dokumentu. Nie jest wystarczające odwołanie się do wcześniejszego postanowienia o wyłączeniu dokumentu z akt sprawy.
Podkreślić należy, iż w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego", nie mamy do czynienia z przypadkiem uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008, Nr 2, s. 154).
W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe konstruując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób blankietowy (odsyłając do postanowienia o wyłączeniu dokumentu) naruszyły art. 217 § 2 o.p.
Kolejna kwestia, istotna w niniejszej sprawie, wiąże się z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy ochronę danych identyfikujących podmiot, które ujęte były w wyłączonym dokumencie, należało zakwalifikować jako interes publiczny.
W opinii Sądu stanowisko zajęte w tej materii przez organ podatkowy zasługuje na aprobatę. Niemniej jednak w ocenie Sądu - w tej konkretnej sprawie - odmienne są motywy do zajęcia takiego stanowiska. Otóż przedmiotowy dokument został wcześniej włączony do akt sprawy z akt innego postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Pamiętać natomiast należy, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, Nr 8, poz. 65 ze zm.) informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej stanowią tajemnicę skarbową.
Z treści art. 179 § 1 o.p. wynika, że ochrona tajemnicy skarbowej nie stanowi podstawy odmowy udostępnienia akt w formie postanowienia. Nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona.
Uwzględniając powyższe rozważania najistotniejsze jednak w tej konkretnej sprawie - z uwagi na konieczność ochrony tajemnicy skarbowej - wydaje się przede wszystkim niedopuszczenie do zidentyfikowania podmiotu, który został wymieniony w przedmiotowym piśmie. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu.
W przedmiotowej sprawie doszło do "konfrontacji" interesu indywidualnego strony postępowania z interesem ogólnym, który został przez Sąd uznany za interes publiczny w rozumieniu art. 179 o.p. W tym miejscu ze wszech miar zasadne wydaje się odniesienie do konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że wskazana zasada została wyrażona w tym przepisie w sposób w pełni samodzielny i całościowy. Nie ma zatem potrzeby odwoływania się do ogólnej zasady demokratycznego państwa prawnego (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002, Nr 3, poz. 34).
Zasada proporcjonalności w szerokim ujęciu kładzie nacisk na adekwatność celu i środków użytych do jego osiągnięcia. Wynika z tego, że jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większym stopniu pogarsza sytuację prawną podmiotu niż drugi, to należy wybrać korzystniejszy dla podmiotu. Zasada proporcjonalności może znaleźć zatem zastosowanie w praktycznie każdym przypadku konfliktu różnych reguł i wartości, które mogą być realizowane w różnym stopniu. Zasada proporcjonalności służy wtedy do ustalenia zakresu, w jakim może być realizowana określona norma ze względu na to, że pozostaje ona w konflikcie z innymi normami, czy wartościami (por. wyrok TK z dnia 11 maja 1999 r., sygn. akt K 13/98, OTK 1999, Nr 4, poz. 74). Wspomniana zasad traktowana może być jako dyrektywa określająca sposób w jaki organy administracji publicznej mogą czynić użytek z przysługujących im kompetencji.
Jak już wskazano z treści art. 179 § 1 o.p. można wyprowadzić wniosek, iż organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny. Skoro zatem uprawnienia organu podatkowego rozciągają się tak daleko, bowiem można z akt sprawy wyłączyć cały dokument, to zasadne wydaje się przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z rozumowania zwanego argumentum a fortiori (z silniejszego) w odmianie a maiori ad maius (z większego na mniejsze). Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej wiąże się w przedmiotowej sprawie ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro zatem organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Patrząc z perspektywy art. 31 ust. 3 Konstytucji RP działanie takie jest w zasadzie obligatoryjne, zaś granica nieodzownego ograniczenia prawa strony oscyluje wokół kryterium osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego.
Uwzględniając powyższe rozważania organ podatkowy odmawiając Skarżącemu wglądu do treści całego dokumentu, naruszył zasadę proporcjonalności wynikającą z art. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
Należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wyłączając z akt sprawy przedmiotowy dokument winien w aktach sprawy pozostawić jego kopię z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane zawarte były w tymże dokumencie. Powyższa praktyka nie wynika wprost z postanowień art. 178 i 179 o.p., niemniej jednak jej uzasadnienie wywieść należy bezpośrednio z treści art. 31 ust 3 Konstytucji RP.
Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.