Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstokuz 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 254/05

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...].04.2005 r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił G. M. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące w 2002 r. w łącznej kwocie 4.754,20 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następstwie nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika - "D.", mających wpływ na wielkość wykazanego dochodu będącego podstawą do obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Polegały one na zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów:

1. 1. rat leasingowych związanych z umowami "leasingu operacyjnego": Nr [...] zawartą w dniu 21.10.1999 r. - na ciągnik siodłowy I. i Nr [...] zawartą w dniu 23.08.2001 r. - na samochód dostawczy D., które w rzeczywistości były umowami sprzedaży ich na raty, co oznacza, że zgodnie z art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uiszczone opłaty w łącznej kwocie 53.483,46 zł nie kwalifikują się do kosztów podatkowych.
2. 2. niezapłaconych wierzytelności przez [...] "K." Sp. z o.o. w K. w kwocie 37.986,78 zł oraz W. [...] Sp. z o.o. w O. w kwocie 41.180 zł - których nieściągalność nie została uprawdopodobniona.
3. 3. podatku od towarów i usług w kwocie 32.987,45 zł, zawartego w wartościach niezapłaconych niektórych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne rozliczone w ramach tzw. premii podatkowej.

Od decyzji tej Pełnomocnik G. M. złożył w jego imieniu odwołanie, zarzucając:

1. 1. naruszenie art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz wskazania Dyrektora Izby Skarbowej co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy,
2. 2. naruszenie art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach oraz godzący w dobre imię oraz podważający zaufanie do Państwa i jego organów,
3. 3. naruszenie art. 22 ust. l i 23 ust. l pkt 20 i pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) z uwagi na pozbawienie przez organ podatkowy możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie zapłaconych podatnikowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które to wierzytelności są bezsprzecznie nieściągalne.

Odwołujący się wnosił o:

1. I. uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie przeprowadzenia dowodu:
2. a) z przesłuchania stron umów leasingowych w przedmiocie ustalenia - czy umowa na samochód dostawczy L. oraz ciągnik siodłowy zostały zawarte jako umowy sprzedaży na raty, czy też umowy leasingu operacyjnego,
3. b) z opinii biegłego sądowego w celu ustalenia w odniesieniu do w/w środków transportowych:
4. – jaka była ich wartość rynkowa (ceny nabycia, o której mowa w § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych...),
5. – jaką stopę amortyzacji mógłby stosować podatnik przy ustaleniu, że zakupił je na raty i czy mógłby ją podwyższyć na podstawie § 9 ust. 8 cytowanego rozporządzenia o wskaźnik 3, z uwagi na fakt, iż gmina G. znajduje się w wykazie gmin zagrożonych bezrobociem strukturalnym,
6. – okresu amortyzacji i czy na podstawie § 9 ust.4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji przysługuje prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych w okresie 30 miesięcy, biorąc pod uwagę, że w dniu podpisywania umów były one środkami używanymi,
7. – jakie korzyści podatkowe i finansowe od daty podpisania umów przyniosłoby podatnikowi nabycie samochodów na raty w porównaniu z uiszczonymi ratami, z uwzględnieniem opłaty wstępnej oraz odsetek bankowych należnych przy zakupie towaru na raty,
8. c) z przesłuchania Pana G. M. - na okoliczność, że uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności i miał podstawy do zaliczenia ich, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 20 ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów 2002 r. W ocenie Pełnomocnika odwołującego się, zastosowanie ma tutaj jedynie zwykłe "uprawdopodobnienie" okoliczności nieściągalności wierzytelności, a nie jak twierdzi organ I instancji, powołując się na art. 23 ust. 2 tejże ustawy, "udokumentowanie" tego faktu. Są to dwa różne pojęcia, których nie można utożsamiać.

Działający w imieniu G. M. Pełnomocnik, nie zgodził się także z ustaleniem błędnej wysokości premii podatkowej zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów podając, iż skoro podatnik zobowiązany był po wystawieniu faktury VAT do opłacenia podatku należnego, to słusznie od kwoty częściowo opłaconej wierzytelności odliczał przede wszystkim zapłacony podatek należny, natomiast pozostałą kwotę uznał za wierzytelność nie opłaconą, którą miał prawo zaliczyć do kosztów podatkowych. Zgodnie z przepisami ustawy podatkowej i o restrukturyzacji pojęcie "wierzytelność" oznacza należność całkowitą - bez podziału na wartość netto i podatek od towarów i usług. W związku z tym niedopuszczalne jest zakwalifikowanie do kosztów tylko wartości netto podatku od towarów i usług od umorzonej należności.

1. II. umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego przedmiotowość.

Decyzją z dnia [...].07.2005 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołującego się, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do uznania, że zakwestionowane umowy były umowami sprzedaży na raty, a nie jak strony je nazwano - "leasingu operacyjnego". Poprzez takie działanie, jak wykazała dokonana w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy analiza wartości odpisów amortyzacyjnych, firma D. uzyskała korzyść, o czym świadczy fakt zaliczenia do kosztów podatkowych wartości ciągnika siodłowego w okresie krótszym o 33 miesiące od okresu, gdyby go amortyzowała, a wartości samochodu L. o 12 miesięcy.

Wobec tego, uiszczone raty leasingowe - jako wydatki na ich nabycie - w myśl art. 23 ust. l pkt l lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.) zostały słusznie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, do których zakwalifikowano natomiast naliczone od nich odpisy amortyzacyjne w kwocie 30.670,86 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował jednocześnie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, rozliczonych w ramach tzw. premii podatkowej, w wartościach brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), co jak wskazał w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, jest sprzeczne z ustawą z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) i ustawą podatkową z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Z powyższą decyzją nie zgodził się G. M. W jego imieniu skargę złożył Pełnomocnik i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji tej zarzucił:

1. 1. naruszenie art. 22 ust.1 i 23 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) z uwagi na fakt pozbawienia podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2002 roku rat leasingowych oraz nie zapłaconych podatnikowi wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona oraz które to wierzytelności są bezsprzecznie nieściągalne łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług.
2. 2. naruszenie art. 5 ust.1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - z uwagi na fakt pozbawienia podatników przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach tzw. premii podatkowej wierzytelności, łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług.
3. 3. naruszenie art. 121, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 19.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie znajdujący usprawiedliwienia w przepisach i podważający zaufanie do Państwa oraz jego organów, a także z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie w zakresie uwzględniającym wnioski strony oraz odrzucenie przez organu obu instancji wniosków dowodowych wysuwanych przez stronę, zmierzających do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł argumentację zbliżoną do przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dowodowego są zobowiązane do badania i oceny wszelkich czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników pod kątem ich skutków w sferze prawa podatkowego.

Czynności takie zostały właśnie podjęte w odniesieniu do umów leasingowych na ciągnik siodłowy I. oraz samochód dostawczy D. i polegały na szczegółowym przeanalizowaniu zawartych w nich postanowień, dokonaniu ustaleń w zakresie poniesionych przez Pana M. z tego tytułu kosztów oraz zachowań stron umów po ich realizacji. W wyniku tego ustalono, że: Pan M. wydatkował w wypadku pierwszego z samochodów - 135,52% jego wartości netto, a drugiego - 116,39%, nie zwrócił pojazdów leasingodawcy i korzystając z opcji ich wykupu nabył je za ceny niewspółmiernie niskie w stosunku do ich wartości rynkowej.

Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do uznania, że przedmiotowe umowy stanowiły w swej istocie umowy sprzedaży na raty, a nie jak je nazwano "umowy leasingu operacyjnego", co skutkowało słusznym zakwestionowaniem uiszczonych rat leasingowych, a zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego sprawy i w tej sytuacji, jak odniosły się organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach, wnioskowane przez stronę przeprowadzenie dowodów w tym zakresie stało się zbędne.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również stanowisko w zakresie nieściągalnych wierzytelności. W rozpatrywanej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 23 ust. l pkt 20 i 23 ust. 2 i takie też zostały wskazane w sentencji decyzji organu I instancji. Wobec tego polemika dotycząca brzmienia w tym zakresie przepisów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bezprzedmiotowa.

Nadto wskazał, że w myśl art. 5 ust. l, art. 23 - 25 ustawy o restrukturyzacji...

i art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód należny stanowi kwota wierzytelności bez wartości podatku należnego VAT, a zatem do kosztów uzyskania przychodów mogą być zarachowane wierzytelności nieściągalne w kwotach w jakich zostały one zaewidencjonowane jako przychód należny, tj. bez podatku od towarów i usług. Tak więc, podstawą zaliczenia danej wierzytelności do kosztów podatkowych w ramach premii podatkowej jest wartość danej niezapłaconej należności ogółem netto, pomniejszona o kwotę netto częściowej spłaty tej wierzytelności przez dłużnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sprawa niniejsza dotycząca odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. jest następstwem ustaleń dokonanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 29.11.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 253/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. U podstaw takiego rozstrzygnięcia sprawy legły następujące ustalenia i rozważania Sądu.

Zgodnie z przepisem art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że kontrola sądowoadministracyjna dotyczy badania zgodności zaskarżonego aktu, zaskarżonej czynności, z obowiązującymi w danej materii przepisami prawa materialnego jak też czy zachowano tryb postępowania przewidziany w ustawie.

Badając zarzuty skargi w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem i ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, Sąd stwierdził, że organy te nie ustrzegły się uchybień w prowadzonym postępowaniu, a uchybienia te zaliczyć należało do kategorii uchybień mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności zwrócić należy uwagę na fakt, iż pomiędzy podatnikiem, a organami wystąpiła, mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy, rozbieżność czy pojazdy samochodowe będące we władaniu podatnika, zostały przez tegoż przyjęte jako pojazdy nowe, czy też jako pojazdy używane. Wyjaśnienie tej istotnej kwestii ma decydujące znaczenie dla obliczenia kwot amortyzacji.

Podatnik traktując pojazdy jako posiadane w leasingu nie był obowiązany do posiadania dokumentów, z których wynikałoby, czy pojazdy są nowe (dotychczas nieeksploatowane) czy też są pojazdami używanymi. Według podatnika obydwa pojazdy zostały przyjęte w leasing jako pojazdy używane. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że pojazdy były przyjęte przez podatnika jako pojazdy nieeksploatowane. Konsekwencją takiego stanowiska jest inne naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Skoro organy podatkowe zanegowały twierdzenia podatnika, to winny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które pozwoliłoby na skuteczne obalenie twierdzeń podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W sprawie niniejszej brak jest innego przekonywującego dowodu, z którego na dzień dzisiejszy, wynikałoby, iż podatnik przyjął w leasing nowe (nieeksploatowane) pojazdy samochodowe. Kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, czy ze sprzedażą na raty też nie została do końca wyjaśniona. Zwrócić należy uwagę i na to, że podatnik kupił od leasingodawcy pojazd samochodowy D. jako uszkodzony. Ustalonej ceny za uszkodzony samochód nie można traktować jako sprzedaży za cenę poniżej wartości pojazdu wynikającej z polisy ubezpieczenia. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia pojazd był sprawny. Po wypadku sprzedano pojazd, którego doprowadzenie do stanu używalności przekroczyłoby 70 % wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym.

W takim stanie rzeczy argument, iż w przypadku tego pojazdu mieliśmy do czynienia nie z leasingiem operacyjnym, a ze sprzedażą na raty, gdyż leasingobiorca zakupił pojazd za cenę poniżej jego wartości, jest mało przydatny dla poprawnego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że prawidłowe wyjaśnienie kwestii czy podatnik wszedł w posiadanie pojazdów nieeksploatowanych czy też używanych ma istotne znaczenia dla naliczania odpisów amortyzacyjnych i tym samym dla wyniku sprawy. Brak wyjaśnienia tej kwestii pozwala na stwierdzenie, iż organy uchybiły przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60). Uchybienie tym przepisom stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ różnica w wysokości zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wynikła ze względu na zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych a nie wysokości rat leasingowych, ustalenia dokonane w sprawie podatku dochodowego będą miały wpływ na wysokość zaliczek, a tym samym w sprawie niniejszej na określenie odsetek, we właściwej wysokości, od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Niezależnie od uchylenia zaskarżonej decyzji z przyczyn uchybienia przepisom postępowania, Sąd zauważa, iż zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i pkt 21 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176) oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287) nie są uzasadnione.

Prawdą jest, jak twierdzi skarżący, że przepis art. 23 ust. 2 pkt 20 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje o wierzytelnościach, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Punkt 21 ust. 1 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje natomiast o odpisach aktualizacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a z takimi w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia.

Zgodnie z zasadą stanowienia przepisów, przepis ustawy posiadający wyższy numer (większą liczbę) jest przepisem regulującym zagadnienie bardziej szczegółowo od przepisu o niższej liczbie. Ustęp. 2 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymieniony w pkt 1, 2 i 3. Podatnik nie przedstawił dokumentów, o jakich traktuje przepis art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), gdyż przepis ten w żadnej mierze nie zezwala na zaliczenie wpłaty z częściowego opłacenia faktury, w pierwszej kolejności na wykazany w fakturze podatek od towarów i usług.

Stanowisko organu podatkowego w tym przedmiocie, wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zgodnie z prawem.