Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] dokonał spółce S. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka, podatnik) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od III kwartału 2015 r. do kwietnia 2017 r. w wysokości innej niż zadeklarowana oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń i kwiecień 2017 r.
Organ ustalił, że skarżąca spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT od [...] listopada 2007 r. W okresie objętym decyzją za III i IV kwartał 2015 r. zobowiązana była do składania deklaracji kwartalnych VAT-7D, zaś począwszy od rozliczenia za styczeń 2016 r. rozliczała się miesięcznie, składając deklaracje VAT-7. W sprawie ustalono, że deklarowane w miesiącach poprzednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikają m.in. z tytułu nabycia usług budowlanych/instalacyjnych od podmiotu G., wobec którego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prowadził kontrole i postępowania podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 oraz podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - grudzień 2015 r. Organ, w wyniku pozyskania informacji z przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT związane z:
- - zaniżeniem w deklaracji za kwiecień 2017 r. kwoty podatku należnego w łącznej kwocie 2.536,90 zł z tytułu usług świadczonych przez O. oraz Usługi Remontowo Budowlane T. udokumentowanych fakturami VAT nr [...], dla których skarżąca spółka, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.), była podatnikiem (odwrotne obciążenie w usługach budowlanych);
- - zawyżeniem w deklaracji za kwiecień 2017 r. podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w świetle postanowień art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.;
- - odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 208.771,00 zł z 23 faktur wystawionych przez G., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług i jako takie nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku naliczonego w świetle art: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zdaniem skarżącej spółki, organy błędnie zakwestionowały prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę, tj. G., pomimo iż nielegalność ww. faktur nie została udowodniona przez organ podatkowy oraz niezasadnie przeniesiono odpowiedzialność na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że faktury te nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych.
Ponadto, w ocenie skarżącej spółki, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchania świadków, w tym p. K. D.) i niezgodnie z prawem włączył do akt sprawy dokumenty i dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących innych podatników i innych okresów rozliczeniowych, niż przedmiotowe postępowanie.
Po rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz argumentację zawartą w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2020 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w przeważającej części, natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylił i umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podkreślił, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę G., z uwagi iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w rejestrach zakupu znajdują się 23 faktury wystawione przez Pana K. D., mające dokumentować świadczenie na rzecz Spółki "S." usług podwykonawczych na następujących inwestycjach: 1) przy ul. [...];
2) przy ul. [...], 3) przy ul. [...] (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, Wojewódzki Szpital Zespolony [...]), 4) przy ul. [...] (Wojewódzki Inspektorat Weterynarii), 5) przy ul. [...] 6) przy ul. [...], 7) przy ul. [...] Wojskowy Instytut M. Organ, opisując szczegółowe ustalenia względem każdej z ww. inwestycji przyjął, że brak jest wiarygodnych dowodów, że p. K. D. wykonywał jakiekolwiek usługi we wskazanych inwestycjach na rzecz skarżącej spółki. W przypadku inwestycji dotyczących prac w E., w B. w szpitalu przy ul. [...], w B. przy ul. [...] oraz w Wojskowym Instytucie M. w W. z umów zawieranych przez skarżącą spółkę ze zleceniodawcami wynika, że podwykonawcy skarżącej spółki mogli uczestniczyć w pracach jedynie wówczas, jeśli umowy z nimi zostały zgłoszone i co więcej, zaakceptowane przez zleceniodawców. W żadnym przypadku podwykonawca nie został zgłoszony. Jednocześnie żaden z przesłuchanych świadków (przedstawicieli zleceniodawców, kierowników czy też inżynierów poszczególnych budów) nie kojarzyli p. K. D. jako podwykonawcy skarżącej spółki.
Organ podkreślił, że z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] wydanej wobec K. D., wynika że nie dysponował on jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, nie przedłożył ewidencji środków trwałych ani ewidencji wyposażenia, nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsc, w których znajdowały się maszyny lub urządzenia służące do wykonywania robót budowlanych. Nic też nie wskazywało na to, aby korzystał z usług podwykonawców lub wynajmował sprzęt budowlany. Ponadto nie składał deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i nie dokonywał wpłat na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP, a także nie zgłaszał do Powiatowego Urzędu Pracy w B. ofert pracy ani nie podpisywał umów w ramach aktywnych form przeciwdziałania bezrobociu. Deklaracje VAT-7 składał wybiórczo, za niektóre tylko okresy rozliczeniowe, przy czym podatku wykazanego jako podatek do wpłaty nie uiszczał na rachunek urzędu.
Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wywiódł wniosek, iż p. K. D., nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł wykonywać prac na budowach opisanych w decyzji na rzecz skarżącej spółki. Co za tym idzie, wystawiane przez niego dokumenty sprzedaży są tzw. "pustymi fakturami", z których podatek nie został odprowadzony na rachunek Skarbu Państwa, zaś skarżąca spółka była beneficjentem korzyści wynikających z odliczenia tak wynikających faktur.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne. Wbrew twierdzeniom odwołania, wskazani świadkowie (p. S., p. R. S.) nie potwierdzili wprost, że p. K. D. świadczył usługi na rzecz skarżącej spółki, a jedynie że istnieli różni podwykonawcy. Jedynie wspólnicy skarżącej spółki – p. K. K. i p. K. S. jako jedyni potwierdzili wprost obecność p. K. D. na wskazanych w decyzji budowach, jednakże ich wyjaśnienia nie były spójne i w tym zakresie organ uznał je za niewiarygodne. Organ zaznaczył również, że wbrew twierdzeniom odwołania, ustalenia w zakresie niewykonywania usług przez firmę p. K. D. nie opierały się jedynie na decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] dotyczącej 2013, 2014 i 2015 r., ale również szeregu innych dowodów, jak chociażby braku zgłoszenia przez skarżącą spółkę firmy G. jako podwykonawcy (często mimo takiego obowiązku w stosunku do inwestora czy generalnego wykonawcy), fakt, że przesłuchiwane osoby nie słyszały nigdy o G. ani nie kojarzą nazwiska jej właściciela, czy też braku jakiejkolwiek weryfikacji firmy p. K. D. przez skarżącą spółkę.
W ocenie organu odwoławczego, nie stanowiło naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego udostępnienie skarżącej spółce jedynie zanominowanej wersji decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wobec Pana K. D.. W niniejszej sprawie jawność dokumentów została wyłączona z uwagi na przesłankę interesu publicznego, rozumianego jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniały danych dotyczących działalności gospodarczej innych podatników.
Zdaniem organu odwoławczego należało zakwestionować jedynie prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania za styczeń 2017 r. Przepis art. 112b u.p.t.u. został wprowadzony ustawą zmieniającą z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. poz. 2024) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych. Fundamentalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada legalizmu, wyrażona wart. 120 o.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa). Z zasadą tą związana jest kwestia stosowania prawa z uwzględnieniem prawidłowego stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, regulującego prawa i obowiązki podmiotów podlegających prawu podatkowemu, jak też regulacji procesowych, pełniących rolę służebną wobec realizacji obowiązków i uprawnień określonych prawem materialnym. Stosowanie przepisów prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zaistnienia określonego zdarzenia wywołującego skutki prawnopodatkowe, zaś za podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą w dacie wydawania decyzji podatkowej.
W niniejszej sprawie zakwestionowany podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. D., został rozliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych poprzedzających rok 2017 (ostatnie faktury zaewidencjonowano w listopadzie 2016 r.). Faktem jest, że wartości te miały wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r., jednak w związku z brakiem regulacji przejściowych, zastosowywanie znajdzie przepis prawa materialnego (a takim przepisem jest art. 112b u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym na chwilę zaistnienia zdarzenia, a w chwili zaistnienia zdarzenia (odliczenia podatku naliczonego) regulacja ta jeszcze nie obowiązywała.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:
- - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę, tj. G., pomimo iż nielegalność w/w faktur nie została udowodniona przez Organ podatkowy oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. polegającym na przyjęciu, że faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych;
- - art. 187 o.p. w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 o.p. poprzez wykroczenie przez organy I i II instancji poza zakres swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji daleko idącą nadinterpretację materiału dowodowego, co prowadziło do wysnucia nieprawdziwych wniosków dotyczących stanu faktycznego i przyczyniło się do powstania negatywnych skutków dla skarżącej, poprzez dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji w z góry założonym celu, tj. wydaniu decyzji niekorzystnej dla skarżącej, poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;
- - art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] sierpnia 2018 roku, a jednocześnie brak umożliwienia wglądu w te akta, czym organy dopuściły się naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane;
- - art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 199 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji w związku odmową uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez organ I instancji w ramach postanowienia z dnia [...] października 2019 roku, a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ II instancji w ramach postanowienia z dnia [...] marca 2020 roku, mimo że wnioski te prowadziłyby do wyjaśnienia wszelkich okoliczności przedmiotowej sprawy, w tym jednoznacznie potwierdziłyby lub zakwestionowałyby ustalenia poczynione przez organ.
Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, ewentualnie również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez G. faktur VAT dokumentujących wykonywanie usług budowlanych (podwykonawczych).
Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.
Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).
Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Pełnomocnik skarżącej spółki w złożonej skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania, że poczynione w sprawie ustalenia są niepełne, organ nie przeprowadził szeregu istotnych dla sprawy dowodów, co doprowadziło organy do błędnej konkluzji, jakoby zakwestionowane transakcje nie miały miejsca.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.
Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od p. K. D. dokumentujących świadczenie usług budowlanych na siedmiu budowach, w B., E., S. i W. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.
Wskazać przede wszystkim należy, że organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły, że p. K. D. pod firmą G. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe wynika w szczególności z treści decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] wydanej wobec K. D. oraz zgromadzonego w tymże postępowaniu materiale dowodowym. Z tychże dowodów wynika, że K. D. nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców lub też, że wynajmował sprzęt budowlany. K. D. nie składał deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i nie dokonywał wpłat na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP. Deklaracje VAT-7 składał wybiórczo, za niektóre tylko okresy rozliczeniowe, przy czym nie uiszczał kwot podatku należnego. Owszem w sprawie nie udało się przesłuchać K. D. (mimo czterokrotnego wzywania świadka do złożenia zeznań, dwukrotnie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej oraz dwukrotnie w ramach postępowania podatkowego), jednakże na podstawie innych zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych ustalono, że nie świadczył on usług, zawartych w zakwestionowanych fakturach, na rzecz skarżącej spółki.
Z akt sprawy wynika, że w zakresie prac wykonywanych w B. przy ul. [...], skarżąca spółka zobowiązała się na rzecz inwestora ([...]) do uruchomienia istniejących instalacji sanitarnych (c.o., wodno-kan., wentylacji, biały montaż w sanitariatach). Tymczasem faktury wystawione przez p. K. D. obejmowały wykonanie instalacji sanitarnych, które już istniały. Dodatkowo, wartość wystawionych faktur przez p. K. D. na rzecz skarżącej spółki była zbliżona z wartością faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz B., co stawia pod znakiem zapytania racjonalność prowadzenia takiej działalności gospodarczej.
Jednocześnie prezes B. – p. T. P. zeznał, że skarżąca spółka nie informowała go o zleceniu części prac dla podwykonawcy – p. K. D.. Z kolei w zakresie budowy kompletnych instalacji sanitarnych w SP ZOZ w B. przy ul. [...], skarżąca spółka, mimo wyraźnych zapisów umowy z generalnym wykonawcą – A. Sp. z o.o. nie zgłosiła i nie uzyskała zgody generalnego wykonawcy na dopuszczenie do prac firmy K. D. jako podwykonawcy. Żadna z osób pełniących kierownicze funkcje na ww. inwestycji – K. Ł. i A. M. nie potwierdzili obecności firmy K. D. na tejże inwestycji.
Podobne ustalenia dotyczyły także inwestycji w E. Skarżąca spółka nie zgłaszała firmy p. K. D. jako podwykonawcy firmie A., mimo takiego obowiązku wynikającego z zawartej umowy. Jednocześnie osoba pełniąca funkcje kierownika budowy – p. D. G. zeznał, że nie przypomina sobie osoby K. D. jak również jego firmy na ww. budowie. Zaznaczyć także należy, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że faktura wystawiona przez p. K. D. na rzecz skarżącej spółki nosi datę [...] września 2015 r., podczas gdy skarżącej spółce wykonanie usługi objętej zakresem przedmiotowym tejże faktury zlecono dopiero w dniu [...] lutego 2016 r.
Także w odniesieniu do pozostałych miejsc, w których firma K. D. miała świadczyć usługi budowlane na rzecz skarżącej spółki jako podwykonawca, skarżąca spółka nigdy nie zgłaszała takiej okoliczności inwestorom czy też głównym wykonawcom budów. Osoby pełniące kierownicze funkcje na tychże budowach nie kojarzyły ani firmy G. ani samego K. D. jako podwykonawcy usług na rzecz skarżącej spółki. Jedynie p. B. S., będący kierownikiem budowy z ramienia skarżącej spółki w S. (laboratorium Zakładu Higieny Weterynaryjnej) zeznał, że kojarzy nazwisko K. D., jednakże nie był w stanie wskazać jakie roboty czy usługi miałaby świadczyć ta firma na rzecz skarżącej spółki. Organy ustaliły również, że podwykonawcą skarżącej spółki na zakwestionowanych budowach była firma A., której pracownicy nie potwierdzili obecności firmy K. D. na żadnej z tychże inwestycji.
Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji, które wg skarżącej spółki miały być realizowane z firmą G. Skarżąca spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku wynikającego z treści zawieranych umów z inwestorami czy generalnymi wykonawcami nie zgłaszała firmy p. K. D. jako podwykonawcy, zaś osoby nadzorujące prace, czy to ze strony inwestorów, głównych wykonawców czy też samej skarżącej spółki, nie kojarzyły osoby K. D., jego firmy ani zakresu robót, które miałaby ta firma wykonywać. Jedynie z zeznań dwóch wspólników skarżącej spółki wynika, że znali p. K. D. i jego firma świadczyła na rzecz skarżącej spółki usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach, jednakże nawet te zeznania, we wzajemnych powiązaniu okazały się nieprecyzyjne i sprzeczne, chociażby odnośnie osoby zlecającej K. D. prace, czy sposobie rozliczania z wystawianych faktur.
Wskazać bowiem należy, że skarżąca spółka nie zawierała z firmą K. D. jakichkolwiek umów, zaś wystawione przez niego faktury VAT, mimo znacznych kwot, zawsze opłacała gotówką. Z pisemnych wyjaśnień skarżącej spółki wynika, że faktury były opłacane gotówką w dniu wystawienia faktur, z zeznań p. K. K. wynika natomiast, że opłacane były częściowo, co tydzień, w samochodzie. Tym samym nie można zgodzić się, że skarżącą spółką, że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste czynności gospodarcze.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zakwestionowane roboty budowlane nie zostały wykonane przez firmę K. D.. Zaznaczyć przy tym należy, że organy nie kwestionowały, że sporne roboty budowlane (usługi) zostały wykonane, uznał jedynie, że nie uczyniła tego firma ujęta w wystawionych fakturach – G. Mając na uwadze, że to skarżąca spółka posiadała siły i środki na wykonanie zleconych jej usług, korzystała z usług innych podwykonawców, w szczególności firmy A. zasadnym było przyjęcie, że wystawione przez firmę K. D. zakwestionowane 23 faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 o.p. w zakresie nieprawidłowego włączenia do akt sprawy dokumentów z innych postępowań oraz ograniczeniu możliwości zapoznania się z nimi przez skarżącą spółkę, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.
W tym miejscu wskazać należy, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).
Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Wskazać przede wszystkim należy, że organ podjął próbę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka p. K. D., jednakże wysłane pod znane organowi adresy tejże osoby wezwania nie zostały odebrane. Tym samym włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. wydaną wobec p. K. D. na mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. należy uznać nie tylko za dopuszczalne ale również zasadne. Okoliczność, że włączona do akt sprawy została wersja zanonimizowana decyzji (w zakresie transakcji gospodarczych dokonywanych przez K. D. z innymi podmiotami z uwagi na ochronę interesu publicznego) nie może wskazywać na naruszenie prawa skarżącej spółki do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.
W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej spółce umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09).
Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012 r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny". Przyjąć zatem należy, że art. 179 § 1 o.p. ogranicza stronie postępowania podatkowego wgląd do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.
W świetle powyższych rozważań, organ zasadnie włączył do akt sprawy i udostępnił skarżącej spółce jedynie zanonimizowaną wersję decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2018 r. dotyczącą p. K. D., pozbawioną informacji dotyczących działalności gospodarczych i transakcji handlowych innych niż skarżąca spółka podmiotów.
Odnośnie pozostałych, dopuszczonych do akt sprawy dowodów, względem których zdaniem skarżącej spółki nie miała ona możliwości ich zakwestionowana (m.in. dokumenty zgromadzone w postępowaniu prowadzonym w sprawie K. D., przesłuchania świadków – S. W. i R. L. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.) wyjaśnić należy, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. DIAS w B. odmówił skarżącej spółce możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w tym zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w sprawie p. K. D.. Od powyższego postanowienia skarżącej spółce przysługiwało zażalenie, ze złożenia którego spółka nie skorzystała.
Dodatkowo wskazać należy, że zarówno T. P. jak i S. B. nie składali zeznań w charakterze świadków a jedynie pisemne wyjaśnienia, w związku z czym przedstawiciel skarżącej spółki nie mógłby uczestniczyć w przeprowadzeniu takiego dowodu. Z kolei o fakcie przeprowadzania dowodów z zeznań świadków: S. W. i R. L. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w ramach prowadzonej kontroli podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki był zawiadamiany odpowiednio pismami z dnia [...] października 2017 r. Pełnomocnik skarżącej spółki nie skorzystał z przysługującego mu prawa uczestniczenia w tych czynnościach, nie nadesłał żadnych pytań, nie sygnalizował, że ma problemy z dojazdem do urzędu położonego w innym województwie, dlatego też nie może aktualnie skutecznie zarzucać organom naruszenia zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i ograniczeniu prawa do zadawania pytań świadkom.
Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił w skardze nieprzeprowadzenie szeregu dowodów z zeznań świadków, w szczególności p. K. D. (w tym ustalenia również jego miejsca zamieszkania), a także p. B. S., K. C., na okoliczność, że p. K. D. jednak wykonywał usługi na rzecz skarżącej spółki.
W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie znajdują uzasadnienia w świetle poczynionych w sprawie ustaleń i czynności podejmowanych przez organy. Wskazać bowiem należy, że w trakcie postępowania kontrolnego organ dwukrotnie w dniach [...] lipca 2017 r. oraz [...] lutego 2018 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego w dniach [...] września 2018 r. i [...] listopada 2018 r. wyzwał p. K. D. do stawiennictwa w organie celem złożenia zeznań. Pisma te pozostały bez odpowiedzi, ww. świadek nie stawił się na wezwania. Należy jednak podkreślić, że wezwania wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie", zaś w jednym przypadku zostało odebrane przez dorosłego domownika p. M. D., a zatem brak było podstaw do poszukiwania miejsca pobytu tegoż świadka. Korespondencja organu była wysyłana na wszystkie znane organom adresy p. K. D., a mimo to wracała ona z adnotacją "nie podjęto w terminie" a nie z adnotacją "adresat nieznany", czy "adresat wyprowadził się".
Tym niemniej, wskazać należy że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie innych dowodów, w szczególności zeznań świadków – osób pełniących kierownicze funkcje na budowach, na których rzekomo usługi miała wykonywać firma p. K. D.. Osoby te w ogóle nie kojarzyły osoby p. K. D. ani jego firmy, firma ta nie była zgłaszana jako podwykonawca przez skarżącą spółkę, zaś część z usług ujęta na zakwestionowanych fakturach została wykonana przez inne podmioty. Odnośnie pozostałych świadków, wskazać należy że osoby te były przesłuchiwane w charakterze świadków: p. C. w dniu [...] grudnia 2017 r., p. S. w dniu [...] października 2017 r., zaś p. S. dwukrotnie w dniach [...] października 2017 r. i [...] października 2018 r. Skarżący składając wniosek dowodowy o ich ponowne przesłuchanie nie wskazał nowych okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w sprawie, dlatego też organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. zasadnie odmówił ponownego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.
W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a o.p. Fakt, iż organy na podstawie prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały ustaleń niekorzystnych dla skarżącego nie oznacza jeszcze, że naruszyły powyższą zasadę. Jednocześnie wskazać należy, że zasada in dubio pro tributario, odnosi się przede wszystkim wątpliwości prawnych, a nie faktycznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1002/16).
Także w powiązaniu z powyższymi rozważaniami, Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie nieprawidłowości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia oraz te, którym nie dał wiary. Uzasadnienie spełnia wszelkie wymogi wynikające m.in. z art. 210 o.p., jest staranne, kompletne i spójne, a skład orzekający nie dopatrzył się naruszeń, które mogłyby wpłynąć na uchylenie tejże decyzji.
Konkludując, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że organ na podstawie zgromadzonych dowodów, poczynił ustalenia nielogiczne, niezgodne z rzeczywistością, oderwane od realiów obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że zakwestionowane faktury wystawione przez G. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.