Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1075/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 - dalej jako "O.p."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.f.") po rozpatrzeniu odwołania R. i I. R. (dalej jako "podatnicy", "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US) z dnia 18 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z 28 lutego 2022 r. Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. Wnioskodawca, powołując się na ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowienia ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (tj. Dz. U. 2020 r. poz. 1353), wniósł o weryfikację wysokości nieprawidłowo wyliczonego i pobranego podatku od osób fizycznych z poszczególnych składników wynagrodzenia za wykonaną pracę. W ocenie podatnika pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych bezpodstawnie pobierał pracownikom podatek od poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym zwrotów kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego i wyżywienia na statku.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane świadczenia nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji nie mogą być uznane za przychód z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku postępowania Naczelnik US ustalił, że podatnik jest zatrudniony na stanowisku starszego kapitana w oparciu o umowę o pracę i zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy i ustawą o pracy na morzu wykonuje pracę na morskich statkach ratowniczych, które należą do statków niekonwekcyjnych, pełniących wyłącznie specjalną służbę państwową w portach (...).

W opinii Naczelnika US, zgodnie z art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu i zgodnie z § 29 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych pracodawca jest zobowiązany, pracownikom załóg pływających pełniących stałe pogotowie ratownicze w portach, zapewnić codzienne bezpłatne wyżywienie w postaci pięciu posiłków tj. śniadania, obiadu, podwieczorku, kolacji i posiłku dodatkowego bez względu na porę roku, temperaturę i warunki atmosferyczne, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę.

Zgodnie z § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Załóg Statków Ratowniczych pracownicy załóg pływających pełniących stałe pogotowie ratownicze w portach mają prawo do otrzymania strawnego za każdy dzień, w którym nie korzystali z wyżywienia na statku. Strawne nie wynika z żadnych ustaw.

Wyżej wymienione przychody ze stosunku pracy nie wynikają z przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie Protokołu Dodatkowego nr 2 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w uzgodnieniu ze związkami zawodowymi pracodawca zwraca koszty przejazdów członkom załóg pływających z miejsca zamieszkania na statek (na zmianę) i z powrotem według ceny biletów najtańszych środków komunikacji zbiorowej. Zwrot kosztów przejazdów pracowników nie wynika z przepisów żadnych ustaw.

Decyzją z dnia 18 maja 2022 r. Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

W uzasadnieniu Naczelnik US stwierdził, że przychody ze stosunku pracy w postaci wyżywienia, strawnego i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statki i z powrotem są opodatkowane zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Potwierdzenie powyższego stanowi dołączona do akt sprawy interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT2.4011.610.2020.3.RS z dnia 1 grudnia 2020 r. wydana przez Dyrektora KIS na wniosek Morskiej Służby Poszukiwania i Ratownictwa z siedzibą w G., z której wynika, że wartość świadczeń wypłacanych pracownikom (pełniącym stałe pogotowie ratownicze) za wyżywienie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a oraz 11b u.p.d.o.f.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 72 ust. 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 ust. 1, art. 75 ust. 4a, art. 207 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, mimo iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, które winny skutkować stwierdzeniem nadpłaty; art. 9, art. 10, art. 11, art. 12, art. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż wypłacane składniki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone podatnikowi świadczenia w postaci: wyżywienia, stawnego oraz zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika wymienione świadczenia nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, a w konsekwencji nie mogą być uznane za przychód z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej – a zapłacony (potrącony przez płatnika) od nich podatek stanowi nadpłatę.

Według podatnika składniki te nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; nie zostały spełnione za zgodą pracownika - żadne z powyższych składników nie zostało określone w umowie. Co więcej, składniki te (poza strawnym) wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów, w tym ustawy o pracy na morzu i pracownik nie miał wpływu na ustanowienie i wypłatę tego składnika; wypłacane składniki nie przynoszą pracownikom korzyści wymiernych, gdyż są to elementy ściśle powiązane z obowiązkiem rodzajowego świadczenia pracy przez wnioskodawcę, są powszechne i dostępne dla wszystkich zatrudnionych marynarzy.

Kolejno, organ odwoławczy powołał treść art. 72 § 1, art. 75 § 1 oraz art. 75 § 4a O.p. regulujące kwestie powstania i odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 31, art. 38 ust. 1 definiujące płatnika i stwierdził, że w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych.

Dyrektor IAS w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b u.p.d.o.f. wskazał również świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wolne od podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, kiedy "inne nieodpłatne świadczenie" spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika mogą być traktowane jako jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, Dyrektor IAS stwierdził, że pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności. Zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

1. - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2. - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3. - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Dyrektora IAS otrzymane przez Podatnika świadczenia pieniężne wypełniają w/w cechy, bowiem zostały spełnione za zgodą pracownika - świadczenia (w postaci wyżywienia, strawnego i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statki i z powrotem) zostały wypłacone zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte podatnik wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę; świadczenia zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów - Podatnik otrzymał świadczenie pieniężne - nie musiał ponosić kosztów zakupu wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienie na statku oraz dostał zwrot wydatków związanych z dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania; uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi - Podatnik otrzymuje kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną każdemu pracownikowi, którą może swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

Dyrektor IAS stwierdził, że z treści art. 63 ust. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracy na morzu wynika, iż marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia. Żaden przepis nie przyznaje jednak marynarzom prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie. W świetle powyższego świadczenia pieniężne otrzymywane przez podatnika jako ekwiwalent za wyżywienie nie mogą zostać uznane za uprawnienia wynikające wprost z przepisów regulujących kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz za uprawnienia wynikające z innych ustaw i przepisów wykonawczych. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza również dołączona do akt sprawy interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2020 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, podobnie ocenić należy również wypłacone podatnikowi świadczenia z tytułu strawnego oraz zwrotu kosztów podróży, gdyż obowiązek ich wypłaty nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz innych ustaw.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wskazane świadczenia nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., które dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym, ani w art. 21 ust. 1 pkt 11b w/w ustawy, bowiem pracownicy, w tym podatnik, nie otrzymują wskazanych w przepisie bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków.

Zdaniem Dyrektora IAS, otrzymane przez podatnika świadczenia stanowią podlegające opodatkowaniu przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z przekazaniem podatnikowi tych świadczeń, płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia od tych środków zaliczki na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora IAS z dnia 5 sierpnia 2022 r. zarzucili:

1. 1. nierozpoznanie istoty sprawy;
2. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
3. - art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 4a oraz art. 207 O.p. poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, mimo że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki, które winny skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku;
4. - art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu poprzez bezzasadne stwierdzenie, iż wypłacane składniki w postaci zwrotu kosztów przejazdu marynarzy na oraz ze statku, strawnego oraz wyżywienia na statku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
5. 3. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j.:
6. - art. 6, art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie w sposób kompletny stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co uchybia regułom proceduralnym, doprowadzając do wydania decyzji administracyjnej, która narusza słuszny interes wnioskodawcy, mimo złożenia kompletnego i zasadnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w szczególności zaniechanie właściwego ustalenia wszystkich okoliczności, na podstawie których należy ustalić, iż elementy strawnego, wyżywienia oraz dojazdu do miejsca zaokrętowania nie stanowią przysporzenia pracownika;
7. - art. 8 i art. 9 k.p.a., poprzez nieprzyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa poprzez naruszenie szeregu przepisów oraz bezzasadne uznanie bezpodstawnego pobrania od poszczególnych wypłacanych Skarżącemu składników, które nie mają charakteru wynagrodzenia, a przez to narażając na istotne pogorszenie sytuacji majątkowej i osobistej Skarżącego;
8. - art. 7a § 1 oraz art. 81a § 1 k.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości dotyczących okoliczności oraz specyficznego charakteru pracy podatnika, a tym, a które winny zostać rozstrzygane na korzyść strony.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, a nie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 120 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 O.p., gdyż zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja przedstawia zasadność przesłanek mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie, wskazując na konkretne dowody, w tym: dokumentację uzyskaną od pracodawcy podatnika, wyjaśnienia podatnika, przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i interpretację indywidualną Dyrektora KIS. Wobec powyższego nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że organ podatkowy wydając decyzję nie wyjaśnił, w oparciu o jaką podstawę merytoryczną uznał, że Skarżącemu zwrot nadpłaty nie przysługuje.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. bowiem Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, co potwierdza analiza akt administracyjnych sprawy.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżących - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdził, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone Skarżącemu świadczenia w postaci: wynagrodzenia za wyżywienie, strawnego oraz zwrotu kosztów przejazdu na i ze statku stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego wskazane świadczenia nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, a w konsekwencji nie mogą być uznane za przychód z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – a zapłacony (potrącony przez płatnika) od nich podatek stanowi nadpłatę.

Natomiast w ocenie organów podatkowych dokonane w sprawie ustalenia oraz zgromadzone dowody nie dają podstaw do uznania, że pracodawca Skarżącego bezpodstawnie pobierał - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych powyżej składników.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w tym przepisie kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zdaniem Sądu, tak szeroko zdefiniowane pojęcie przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy.

Natomiast wolne od podatku dochodowego są:

1. - świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.,
2. - świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f.;
3. - wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych - art. 21 ust. 1 pkt 11b u.p.d.o.f.

Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne zostały spełnione za zgodą pracownika - świadczenia (w postaci wyżywienia, strawnego i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statki i z powrotem) zostały wypłacone zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte Skarżący wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę – na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe.

Ponadto organy podatkowe obu instancji zasadnie skonstatowały, że wskazane świadczenia zostały spełnione w interesie Skarżącego i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów - Skarżący otrzymał świadczenie pieniężne dzięki czemu nie musiał ponosić kosztów związanych z zakupem wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienia na statku oraz dostał zwrot wydatków związanych ze dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania. Prawidłowo zatem organy podatkowe wywiodły, że otrzymana przez Skarżącego korzyść jest wymierna i przypisana tylko jemu - Skarżący otrzymał kwotę ściśle określoną i indywidualnie mu przypisaną, którą mógł swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

W opinii Sądu, Dyrektor IAS zasadnie zatem stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 21 u.p.d.o.f.

Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że wskazane przepisy w powiązaniu z regulacjami zawartymi w przepisach regulujących kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy stanowią, iż marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia. Jednakże, na co słusznie również wskazano w zaskarżonej decyzji, ekwiwalent pieniężny za to wyżywienie nie stanowi przychodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania (wskazane przepisy nie przewidują bowiem możliwości zamiany bezpłatnego wyżywienia na ekwiwalent pieniężny za to wyżywienie). A skoro otrzymywane przez Skarżącego w badanym roku świadczenia pieniężne (na pokrycie kosztów wyżywienia, strawnego, dojazdów do i ze statku do miejsca zamieszkania) nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., to pracodawca Skarżącego miał obowiązek od tych świadczeń pobrać jako płatnik zaliczkę na podatek.

Sąd podziela przy tym stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pod pojęciem "inne nieodpłatne świadczenia" - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności.

W ocenie Sądu, nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". Za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Podkreślić należy, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go.

W ocenie Sądu, otrzymane przez Skarżącego świadczenia pieniężne zostały spełnione za zgodą pracownika - świadczenia (w postaci wyżywienia, strawnego i zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na statki i z powrotem) zostały wypłacone zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, Protokołu Dodatkowego oraz art. 63 ust. 3 ustawy o pracy na morzu. Akceptując warunki w nich zawarte Skarżący wyraził zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę; świadczenia zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów - Skarżący otrzymał świadczenie pieniężne - nie musiał ponosić kosztów zakupu wyżywienia w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, otrzymywał strawne w przypadku, gdy nie korzystał z wyżywienie na statku oraz dostał zwrot wydatków związanych z dojazdem do i ze statku do miejsca zamieszkania; uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi - Skarżący otrzymuje kwotę ściśle określoną i indywidualnie przypisaną każdemu pracownikowi, którą może swobodnie rozporządzać, co istotne - z wyłączeniem innych osób, w tym pracodawcy.

Z treści art. 63 ust. 3 i art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o pracy na morzu wynika, iż marynarzom wykonującym obowiązki zawodowe na statkach niekonwencyjnych pełniących stałe pogotowie ratownicze przysługuje prawo do bezpłatnego wyżywienia. Żaden przepis nie przyznaje jednak marynarzom prawa do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego w zamian za wyżywienie. W świetle powyższego świadczenia pieniężne otrzymywane przez Skarżącego jako ekwiwalent za wyżywienie nie mogą zostać uznane za uprawnienia wynikające wprost z przepisów regulujących kwestie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz za uprawnienia wynikające z innych ustaw i przepisów wykonawczych.

Zdaniem Sądu, podobnie ocenić należy również wypłacone Skarżącemu świadczenia z tytułu strawnego oraz zwrotu kosztów podróży, gdyż obowiązek ich wypłaty nie wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz innych ustaw.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.f., które dotyczy wyłącznie świadczeń przysługujących osobom pozostającym w stosunku służbowym, ani w art. 21 ust. 1 pkt 11b w/w ustawy, bowiem pracownicy, w tym podatnik, nie otrzymują wskazanych w przepisie bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków.

Tym samym, zdaniem Sądu, otrzymane przez podatnika świadczenia stanowią podlegające opodatkowaniu przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z przekazaniem Skarżącemu tych świadczeń, płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia od tych środków zaliczki na podatek dochodowy.

Końcowo Sąd stwierdza, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty, co słusznie podniosły orzekające w sprawie organy podatkowe, to tym samym brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 i § 4a oraz art. 207 O.p.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Ponadto zauważyć należy, że rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem Skarżącego nie świadczy o tym, że została wydana na podstawie "własnego uznania" organu podatkowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.