Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania "M" S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, Spółka), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 21 kwietnia 2021 r. określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2013 r. w kwocie 5.508,00 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2012 r. i listopad 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że Spółka złożyła w Pomorskim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r., w którym wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 257.967.973,93 zł, przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP w kwocie 389.191,78 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 305.958.905,57 zł, stratę w kwocie 47.601.739,86 zł, należne zaliczki w wysokości 5.137.884,00 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 5.137.884,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.137.884,00 zł.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją z 14.09.2015 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.04.2012r. - 31.03.2013r. w kwocie 5.375.791,00 zł.
Ponadto w tym samym dniu organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany rok podatkowy w łącznej kwocie 6.272 zł, z tego za miesiące: wrzesień 2012 r. w wysokości 168,00 zł, listopad 2012 r. w kwocie 596,00 zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości 5.508,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołań Spółki od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzjami z 30.06.2016 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji oraz decyzję odsetkową organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z 28.12.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 oraz sygn. akt I SA/Gd 1090/16 oddalił skargi Spółki na obie decyzje organu II instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych Spółki, wyrokami z 01.04.2019 r., sygn. akt II FSK 963/17 i II FSK 964/17 uchylił w całości wyroki WSA w Gdańsku z 28.12.2016 r. oraz obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30.06.2016 r.
W związku z powyższym Dyrektor decyzją z 31.10.2019 r., uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a w konsekwencji wydaną w tym samym dniu uchylił również decyzję odsetkową organu I instancji, przekazując sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 21.04.2021 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.04.2012r. - 31.03.2013r. w wysokości 5.375.791,00 zł.
Decyzją z tego samego dnia Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku określił Spółce odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za marzec 2013 r. w kwocie 5.508,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień i listopad 2012 r.
Zaskarżoną decyzją z dnia 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania utrzymał w mocy decyzję odsetkową organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2013 r. i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.
W dniu 03.08.2016 r. (data stempla pocztowego) "M" S.A. złożyła skargę na decyzję wymiarową z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201-PD2.4210.29.2015.14, zaś prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (II FSK 963/17) wpłynął do Dyrektora 03.07.2019 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 03.08.2016 r. do 31.12.2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia), tj. 881 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 30.11.2021 r.
Ponadto "M" S.A. 05.08.2016 r. (data stempla pocztowego) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0043-45/15/10, 2201-PD2.4210.30.2015.10. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - 05.08.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. odsetek za zwłokę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 01.04.2019 r., sygn. akt II FSK 964/17, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28.12.2016r. oraz ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30.06.2016 r. wpłynął do Dyrektora 22.07.2019 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - 23.07.2019 r. termin przedawnienia odsetek za zwłokę rozpoczął dalszy bieg.
Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 05.08.2016 r. do 31.12.2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia), tj. 879 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 17.12.2021 r.
Przed upływem terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2013 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 10.10.2018 r., wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji "M" S.A. dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za rok podatkowy 01.04.2012 r. - 31.03.2013 r., co skutkowało stwierdzeniem uszczuplenia należności podatkowych - tj. o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks.
Następnie 12.12.2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystosował do "M" SA oraz pełnomocnika Spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ww. rok podatkowy z dniem 10.10.2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce oraz pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: 20.11.2018 r. oraz 29.11.2018 r. Ponadto, analogiczne zawiadomienie wystosowano do pełnomocnika Spółki, działającego w jej imieniu w postępowaniach sądowych dot. decyzji organu II instancji z 30.06.2016 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 17.12.2018 r.
Zatem spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczki za marzec 2013 r.
Dyrektor poddał również ocenie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa w sprawie karno - skarbowej, tj. wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Uznał jednak, że czynności organu I instancji w tym zakresie nie miały charakteru pozorowanego i nie służyły jedynie ww. celowi. Podkreślenia bowiem wymaga, że przyczyną wszczęcia ww. śledztwa był fakt dokonania konkretnych ustaleń i działań podjętych przez organy podatkowe, a mianowicie:
- • do wszczęcia ww. śledztwa doszło 10.10.2018 r., tj.:
- - w czasie kiedy zostały już zgromadzone dowody, wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za rok podatkowy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku istnienie tych nieprawidłowości potwierdził w decyzji ostatecznej z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201- PD2.4210.29.2015.14;
- - w czasie gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania oraz odsetek za zwłokę od zaliczki za marzec 2013 r. był już zawieszony od ponad dwóch lat w związku z wniesieniem prze Spółkę skarg na ww. decyzje z 30.06.2016 r.;
- - po wydaniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28.12.2016 r., którymi Sąd utrzymał w mocy ww. decyzje z 30.06.2016 r., uznając rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w tej decyzjach za prawidłowe;
- • przesłanką uzasadniającą wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było stwierdzone uszczuplenie należności podatkowych; istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co obligowało organ do wszczęcia postępowania w tym zakresie; samo zawiadomienie karno-skarbowe, dotyczące ujawnionych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przez Spółkę podatku za ten rok zostało zaś sporządzone przez pracownika organu I instancji 24.08.2016 r.
Dyrektor wskazał nadto na czynności jakie zostały podjęte w toku prowadzonego śledztwa.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wydania zakwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21.04.2021 r., określającej Spółce odsetki za zwłokę od zaliczki za marzec 2013 r. było stwierdzenie przez Organ I instancji w decyzji z 21.04.2021 r., nr 2271-SPV.4100.180.2019/BA, nieprawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów dla celów podatkowych, co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok podatkowy w wysokości 5.375.791,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 1 sierpnia 2022 r. zarzuciła:
- I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.. dalej: "ustawa o CIT") w zw. z art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegającego na nieprawidłowym wyliczeniu Skarżącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na CIT.
- 2. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku a nie ścigania czynu zabronionego, co potwierdza sposób jego prowadzenia oraz fakt jego zawieszenia w lipcu 2019 r.
- II. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1 art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiające się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów BEM Sp, z o.o., a w konsekwencji bezpodstawne orzeczenie Skarżącej odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na CIT.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w całości;
- 2. umorzenie postępowania podatkowego;
- 3. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
ewentualnie:
- 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Organu w całości;
- 2. zobowiązanie Organu do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania;
- 3. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18).
W dniu 03.08.2016 r. (data stempla pocztowego) "M" S.A. złożyła skargę na decyzję wymiarową z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201-PD2.4210.29.2015.14, zaś prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie (II FSK 963/17) wpłynął do Dyrektora 03.07.2019 r. Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 03.08.2016 r. do 31.12.2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia), tj. 881 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 30.11.2021 r.
Ponadto "M" S.A. 05.08.2016 r. (data stempla pocztowego) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0043-45/15/10, 2201-PD2.4210.30.2015.10. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - 05.08.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. odsetek za zwłokę. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 01.04.2019 r., sygn. akt II FSK 964/17, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28.12.2016r. oraz ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30.06.2016 r. wpłynął do Dyrektora 22.07.2019 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej - 23.07.2019 r. termin przedawnienia odsetek za zwłokę rozpoczął dalszy bieg.
Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 05.08.2016 r. do 31.12.2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia), tj. 879 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 17.12.2021 r.
Przed upływem terminu przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2013 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 10.10.2018 r., sygn. 328000-CZS-1.800.648.2018.RKS, wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji "M" S.A. dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za rok podatkowy 01.04.2012 r. - 31.03.2013 r., co skutkowało stwierdzeniem uszczuplenia należności podatkowych - tj. o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks.
Następnie 12.12.2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystosował do "M" SA oraz pełnomocnika Spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ww. rok podatkowy z dniem 10.10.2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce oraz pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: 20.11.2018 r. oraz 29.11.2018 r. Ponadto, analogiczne zawiadomienie wystosowano do pełnomocnika Spółki, działającego w jej imieniu w postępowaniach sądowych dot. decyzji organu II instancji z 30.06.2016 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 17.12.2018 r.
Zatem spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczki za marzec 2013 r.
Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważył w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podkreśliła, że jedynymi czynnościami jakich dokonał organ prowadzący postępowanie karne skarbowe było przesłuchanie 7 wskazanych w decyzji świadków. Przesłuchania te odbyły się od końca listopada 2018 r. do początku kwietnia 2019 r. Natomiast już 10 lipca 2019 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe, wskazując, że "brak w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania przygotowawczego."
Przypomnieć w tym miejscu należy, że do wszczęcia śledztwa doszło w dniu 10 października 2018 r. Przy czym wszczęcie postępowania karnego skarbowe miało miejsce w czasie kiedy zostały już zgromadzone dowody, wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za rok podatkowy, a Dyrektor istnienie tych nieprawidłowości potwierdził w decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201- PD2.4210.29.2015.14. W tym czasie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już zawieszony od ponad dwóch lat w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2016 r. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16, w którym Sąd utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2016 r., uznając rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w tej decyzji za prawidłowe.
Zgodzić zatem trzeba się z Dyrektorem, że przesłanką uzasadniającą wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było stwierdzone uszczuplenie należności podatkowych; istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co obligowało organ do wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego przed zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, przeprowadzono w sprawie dowody zeznań 7 świadków Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.
W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.
Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.
W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.
Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.
Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).
W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.
Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało zatem uznać za niezasadny.
Przechodząc do meritum należy zauważyć, że określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest konsekwencją określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego. W decyzji określającej wysokość odsetek organ podatkowy działając na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wyliczył w prawidłowej wysokość kwoty nieuregulowanej w terminie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz należne od tej zaliczki odsetki za zwłokę. Przeprowadzone przez organ podatkowy wyliczenie odsetek zostało zaaprobowane Dyrektora, jednakże skarga od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Gd 1162/22, który uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora w rozpatrywanej sprawie dotyczącej odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2013 r. Skoro WSA w Gdańsku uchylił decyzję organu odwoławczego w sprawie wymiarowej, to wskazane postępowanie ma istotny wpływ na decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. Dopiero prawidłowe ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, ponownie rozpoznającego sprawę, co do istnienia bądź nieistnienia podstawy do obliczenia odsetek od zaliczki na podstawie art. 53 § 1 i § 4 i art. 53a Ordynacji podatkowej pozwoli na prawidłowe rozstrzygnięcie kwestii odsetek.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).