Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1162/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 7 ust. 1-3, art. 11 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2021 r., którą określono "M" S.A. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. w kwocie 5.375.791 zł.

Stan sprawy jest następujący: w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym za ww. rok podatkowy "M" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: skarżąca, Spółka) wykazała przychody w łącznej wysokości 258.357.165,71 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 305.958.905,57 zł, stratę w kwocie 47.601.739,86 zł, należne zaliczki w wysokości 5.137.884 zł, sumę wpłaconych zaliczek w kwocie 5.137.884 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.137.884 zł.

Naczelnik przeprowadził dwie kontrole; pierwszą w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w związku z transakcją nabycia i sprzedaży przez skarżącą udziałów "B" Sp. z o.o. oraz drugą w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 kwietnia 2012 r. do 31 marca 2013 r. Następnie postanowieniem z 10 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok podatkowy.

Decyzją z dnia 14 września 2015 r. Naczelnik określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.04.2012 r. - 31.03.2013 r. w kwocie 5.375.791,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 oddalił skargę na decyzję z dnia 30 czerwca 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 963/17 - uchylił ww. wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 30 czerwca 2016 r.

Dyrektor decyzją z dnia 31 października 2019 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 14 września 2015 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając, że jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.04.2012 r. - 31.03.2013 r. w kwocie 5.375.791,00 zł.

Organ I instancji zakwestionował m.in. prawidłowość rozliczenia przez Spółkę transakcji sprzedaży udziałów "B" Sp. z o. o. na rzecz podmiotu powiązanego "M1" Sp. z o. o., w tym:

1. • wykazania przychodu z ww. sprzedaży w kwocie 3.196.000,00 zł ze oraz
2. • odniesienia w koszty uzyskania przychodów łącznej kwoty 79.335.865,64 zł, w związku z tą sprzedażą.

Zdaniem Naczelnika podmiot niezależny, tj. niepowiązany kapitałowo i osobowo ze Spółką w ogóle nie zawarłby umowy zakupu udziałów "B" Sp. z o.o., jak tego dokonała "M1" Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że skoro wykazał, iż w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną w ogóle nie zawarłyby takiej transakcji, był uprawniony do całkowitego pominięcia efektów podatkowych tej transakcji.

Dyrektor, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

W dniu 3 sierpnia 2016 r. (data stempla pocztowego) Spółka wniosła bowiem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z dniem 03.08.2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 963/17, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 3 lipca 2019 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p., z dniem 4 lipca 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg.

Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 3 sierpnia 2016 r. do 3 grudnia 2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), tj. 881 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 30 listopada 2021 r.

Jednak, przed upływem tego terminu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 10 października 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za rok podatkowy od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. "M" S.A., poprzez zaniżenie kwot podatku należnego, przez co został uszczuplony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w kwocie 5.375.791,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ww. rok podatkowy z dniem 10.10.2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce oraz pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: 20.11.2018 r. oraz 29.11.2018 r. Ponadto, analogiczne zawiadomienie wystosowano pełnomocnika Spółki, działającego w jej imieniu w postępowaniach sądowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2018 r. Zatem spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Dyrektor poddał również ocenie, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia śledztwa w sprawie karno - skarbowej, tj. wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Uznał jednak, że czynności organu I instancji w tym zakresie nie miały charakteru pozorowanego i nie służyły jedynie ww. celowi. Podkreślenia bowiem wymaga, że przyczyną wszczęcia ww. śledztwa był fakt dokonania konkretnych ustaleń i działań podjętych przez organy podatkowe, a mianowicie:

1. • do wszczęcia ww. śledztwa doszło 10.10.2018 r., tj.:
2. - w czasie kiedy zostały już zgromadzone dowody, wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za rok podatkowy, a Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku istnienie tych nieprawidłowości potwierdził w decyzji ostatecznej z 30.06.2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201- PD2.4210.29.2015.14;
3. - w czasie gdy bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już zawieszony od ponad dwóch lat w związku z wniesieniem prze Spółkę skargi na ww. decyzję z 30.06.2016 r.;
4. - po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28.12.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16, w którym Sąd utrzymał w mocy ww. decyzję z 30.06.2016 r., uznając rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w tej decyzji za prawidłowe;
5. • przesłanką uzasadniającą wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było stwierdzone uszczuplenie podatku dochodowego za rok podatkowy w wysokości 5.375.791,00 zł; istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co obligowało organ do wszczęcia postępowania w tym zakresie; samo zawiadomienie karno-skarbowe, dotyczące ujawnionych nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przez Spółkę podatku za ten rok zostało zaś sporządzone przez pracownika organu I instancji 24.08.2016 r.

Dyrektor wskazał nadto na czynności jakie zostały podjęte w toku prowadzonego śledztwa.

Organ odwoławczy ustalił, że 21 lipca 2008 r. skarżąca nabyła udziały (100% kapitału zakładowego oraz 100% głosów na Walnym Zgromadzeniu Wspólników) spółki "B". Skarżąca 103.836 udziałów (stanowiących 53,3% kapitału zakładowego) nabyła za cenę 66.636.377 zł. Natomiast pozostała część udziałów została zbyta przez spółkę "B" w formie wkładu niepieniężnego w zamian za 1.423.503 akcji zwykłych na okaziciela nowej emisji skarżącej. Wartość akcji nowej emisji i wartość udziałów aportowych wyniosła 58.363.623 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy w przypadku, gdy w roku obrotowym 2008 spółka "B" osiągnie zysk netto powyżej 7.650.000 zł, skarżąca wypłaci jej byłym udziałowcom premię od ceny sprzedaży (17 kwietnia 2009 r. skarżąca z tego tytułu wypłaciła kwotę 10.000.000 zł). Wartość udziałów spółki "B" zaewidencjonowanych przez skarżącą na koncie księgowym "Długoterminowe aktywa "B"" wynosiła 137.343.612,89 zł.

Dnia 27 września została zawiązana "M1" Sp. z o.o. z siedziba w Warszawie. 100% udziałów w tej spółce o łącznej wartości 5.000,00 zł objęła Spółka "K"Spółka komandytowa.

Dnia 29 stycznia 2013 r. skarżąca zawarła umowę sprzedaży z "K"Spółka komandytowa, od której nabyła udziały w spółce "M1" za cenę 5.000 zł. W KRS jako Członkowie Zarządu spółki "M1" zostali wpisani K. K. oraz G. L., pełniący jednocześnie te funkcje w Zarządzie skarżącej.

Następnie, na podstawie umowy zawartej 4 marca 2013 r. skarżąca sprzedała udziały spółki "B" spółce "M1" za kwotę 3.196.000 zł. Strony transakcji reprezentowane były przez te same osoby, tj. K. K. oraz G. L. W dacie zbycia udziałów Spółki "B" skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z nabyciem tych udziałów w łącznej wysokości 79.335.865,64 zł.

Dyrektor wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z treści ww. przepisu wynika, że wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce nie stają się kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia, ale dopiero w dacie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów. Przy czym, aby wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych, koniecznym jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodami.

W ocenie Dyrektora wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie udziałów Spółki "B" (w łącznej kwocie 79.335.865,64 zł) mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego, bo wydatki te nie wykazywały związku przyczynowo - skutkowego z przychodami uzyskanymi przez Spółkę lub racjonalnie przez nią spodziewanymi.

Zdaniem Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że nabycie udziałów Spółki "B" oraz polityka prowadzona przez Grupę "M" miały na celu wyeliminowanie z rynku Spółki "B", będącej konkurentem "M". Istotnymi działaniami podejmowanymi w tym zakresie była zarówno stopniowa zmiana (ograniczanie), zakresu działalności Spółki "B" (ostatecznie Spółka "B" została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie), jak też dokonanie przez "M" SA zakupu od Spółki "B" wszystkich jej gruntów oraz budynków i budowli, w których usytuowany był zakład produkcyjny i biura Spółki "B". Na fakt, że zdarzenia skutkujące spadkiem wartości udziałów w Spółce "B" i faktyczną likwidacją prowadzonej przez nią dotychczas działalności, miały charakter celowych, zaplanowanych i przemyślanych działań, wskazują m.in. informacje pochodzące od Spółki oraz osób wchodzących w skład jej Zarządu.

Wielokrotnie podnoszono, że "B" była firmą konkurencyjną dla Spółki. Już w prospekcie emisyjnym "M" S.A., zatwierdzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego w dniu 3 lipca 2007 r., wskazano, że "B" s.c. była jednym z głównych konkurentów Grupy "M" w segmencie oddzieleń przeciwpożarowych. Spółka w piśmie z dnia 13 listopada 2020 r. wyjaśniła m. in., że: "B" stanowił dla niej konkurencję w zakresie segmentu drzwi drewnianych. Już w roku 2009 Spółka podjęła działania zmierzające do ograniczenia działalności spółki "B". Prowadzenie takich działań potwierdza również treść wyjaśnień udzielonych przez Spółkę w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r., gdzie wskazano, że jak wynika z jej sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2010 oraz 2011/2012 kwoty odpisów aktualizujących posiadane udziały w "B" ustalone zostały poprzez porównanie wartości bilansowej netto udziałów w "B" z wartością jej zdyskontowanych przepływów pieniężnych w okresie najbliższych pięciu lat obrotowych.

Utrata wartości posiadanych aktywów finansowych nastąpiła w wyniku zmian zachodzących w strukturze grupy kapitałowej "M". będących efektem realizowanego projektu centralizowania funkcji operacyjnych w jednostce dominującej Grupy "M" oraz aktualizacji strategii "B".

Dyrektor zaznaczył, że konsekwencją powyższych zaplanowanych działań było poniesienie przez "M" SA "straty" na sprzedaży przedmiotowych udziałów w wysokości 76.139.865,64 zł.

Dalej Dyrektor stwierdził, że zdarzenia, na skutek których udziały w Spółce "B" znacznie straciły na wartości, nie miały charakteru zdarzeń losowych i niespodziewanych, na które Spółka nie miała wpływu. Tymczasem tylko takie zdarzenia uzasadniałyby uznanie kwoty, odpowiadającej wartości "straty" poniesionej przez Spółkę na sprzedaży udziałów Spółki "B", za koszt uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym. Skoro zaś zdarzenia, których skutkiem był spadek wartości udziałów Spółki "B", były zaplanowane przez "M" SA zasadnym jest zakwestionowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów "M" przedmiotowej "straty" w wysokości 76.139.865,64 zł, z uwagi na brak związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, czy też zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów.

Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia związane z nabyciem przez Spółkę udziałów Spółki "B" (pozyskanie części środków z kredytu bankowego), a następnie dokonaniem szeregu czynności, skutkujących ograniczeniem zakresu działalności Spółki "B", zmniejszeniem wartości tych udziałów (oraz majątku Spółki "B") wskazują, że poniesione wydatki na nabycie udziałów nie miały na celu uzyskania przychodów (np. ze sprzedaży tych udziałów), ale realizację innych celów niż wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor podkreślił, że celowość poniesienia wydatków na nabycie udziałów Spółki "B" oraz przyczyn, które doprowadziły do spadku wartości tych udziałów należy oceniać z poziomu Spółki "M", a nie całej Grupy Kapitałowej "M". Zatem argumentacja dot. wprowadzania zmian w strukturze Grupy "M", będących efektem realizowanego projektu centralizowania funkcji operacyjnych w jednostce dominującej Grupy pozostaje bez znaczenia dla oceny związku przyczynowo - skutkowego przedmiotowych wydatków z osiągniętym/oczekiwanym przychodem Strony.

Zdaniem Dyrektora, jeżeli podatnik dokonał sprzedaży udziałów spółki za cenę znacznie niższą od wydatków poniesionych na ich nabycie, w sytuacji gdy świadomie doprowadził do spadku wartości tych udziałów, wygenerowana na tej sprzedaży "strata" nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, niezależnie od tego, czy transakcja sprzedaży została zawarta przez podmioty powiązane, czy też nie. Uznanie takiej "straty" stanowiłoby o nierównym traktowaniu podatników, skoro w przypadku podmiotów niepowiązanych wartość tej "straty" nie mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor zauważył, że nawet gdyby uznać, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie tych udziałów pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętym (racjonalnie oceniając, spodziewanym przychodem), czy też zabezpieczeniem źródła przychodu, to i tak uznać należy, że podmioty niepowiązane nie zawarłyby transakcji na warunkach, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Faktycznie też żaden niepowiązany podmiot nie chciał nabyć tych udziałów.

Dyrektor podkreślił, że organ I instancji podjął działania zmierzające do pozyskania dowodów dot. transakcji zawartych w podobnych okolicznościach, występując do innych organów podatkowych, jednak działania te nie doprowadziły do ujawnienia jakiejkolwiek porównywalnej transakcji.

Co prawda Spółka na etapie postępowania odwoławczego powołała się na kilka transakcji, w których doszło do zbycia udziałów/akcji w spółkach ze stratą, jednak w ocenie Dyrektora, już wstępna ocena warunków, jakim towarzyszyło zawarcie przedstawionych przez Spółkę transakcji, wskazuje, że ich dokonanie miało miejsce w odmiennych stanach faktycznych. Również w umowie sprzedaży udziałów w spółce "B" z dnia 12 czerwca 2016 r., przedłożonej przez Spółkę, w sposób całkowicie odmienny niż w spornej transakcji uregulowane zostały prawa i obowiązki jej stron.

Powyższe zaś pozwala przyjąć, że wartość rynkowa spornej transakcji kształtowała się na poziomie 0 zł. W konsekwencji również oszacowany dochód z tej transakcji przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży wyniósł 0 zł.

Dyrektor podkreślił, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - w przypadku transakcji zawartej z podmiotem powiązanym - nakazuje szacowanie dochodu z tej transakcji, nie zaś przychodu, który podmiot niezależny z takiej transakcji by osiągnął oraz kosztów uzyskania przychodów, jakie by poniósł. Zatem oszacowanie dochodu Spółki ze spornej transakcji na poziomie 0 zł, stanowi o braku możliwości uwzględnienia - do celów określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy - straty wykazanej przez Spółkę na tej transakcji w wysokości 76.139.865,64 zł, wyliczonej jako różnica przychodu osiągniętego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 04.03.2013r. (3.196.000,00 zł) oraz poniesionych z tego tyt. wydatków, zaewidenjonowanych przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów (79.335.865,64 zł).

Reasumując, Dyrektor podkreślił, że dokonał oceny skutków podatkowych spornej transakcji zarówno w świetle postanowień art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8, jak i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p, przy czym stwierdził, że ocena ta skutkowała określeniem podstawy opodatkowania Spółki na tym samym poziomie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia 1 sierpnia 2022 r. zarzuciła:

1. a) naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wszczęciem postępowania karnego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnego miało charakter arbitralny, celem zapewnienia spoczywania biegu terminu przedawnienia podatku, a nie ścigania czynu zabronionego, co potwierdza sposób jego prowadzenia oraz fakt jego zawieszenia w lipcu 2019 r.;
3. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że koszty nabycia udziałów w "B" Sp. z o.o. (dalej: ""B"") pozostawały bez związku z osiągniętym lub spodziewanym przychodem lub z zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów, podczas gdy Spółka osiągnęła przychód z ich sprzedaży ustalony na podstawie wycen niezależnych biegłych, a spadek wartości "B" wynikał z obiektywnych okoliczności zewnętrznych jakimi był między innymi światowy kryzys;
4. - art. 7 ust. 1-3, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie dla określenia kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu, przez co bezpodstawnie określono Skarżącej zobowiązanie w CIT, za rok podatkowy: 01.04.2012 r. - 31.03.2013 r.;
5. - art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie i uznanie, że w wyniku powiązań istniejących pomiędzy Skarżącą i "M1" Sp. z o.o., Skarżąca nie wykazała dochodów (wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały) z tytułu zawarcia transakcji sprzedaży udziałów "B";
6. b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
7. - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz przez analogia legis art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2022, poz. 1360, ze zm., dalej: "Kodeks cywilny") poprzez nieumorzenie postępowania, w wyniku nadużycia prawa procesowego przez Organ tj. uporczywego prowadzenia postępowania oraz ciągłego zmieniania podstaw prawnych rozstrzygnięć tak, aby uniemożliwić Spółce rozliczenie straty podatkowej, mimo że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do umorzenia postępowania;
8. - art. 191 O.p. w zw. z art.187 § 1 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się Organu w treści Decyzji do zgromadzonego materiału dowodowego stojącego w sprzeczności z ustaleniami zawartymi w Decyzji w zakresie utraty wartości udziałów w "B";
9. - art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: konstytucja RP) w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w postaci powtórnej zmiany materialnoprawnej podstawy wydania rozstrzygnięcia;
10. - art. 153 PPSA w zw. z art. 193 PPSA oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się Dyrektora do wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 963/17 wydanego w niniejszej sprawie, precyzującego kwestię zasady dwuinstancyjności, tj. poprzez ponowne wydanie decyzji drugoinstancyjnej na podstawie innej podstawy prawnej niż przyjęta przez organ I instancji;
11. - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez określenie w uzasadnieniu Decyzji, których metod szacowania cen transferowych nie można użyć w celu określenia dochodu Spółki w ramach spornej transakcji, a następnie użycie jednej z tych metod dla określenia dochodu Spółki;
12. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy wiążących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz Skarżącej przez Ministra Finansów, co stanowiło naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
13. - art. 2a O.p.i podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przepis ten nie może stanowić podstawy dla zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów "B" w oparciu o przepisy rozporządzenia TP, gdy tymczasem na wcześniejszym etapie postępowania przed Naczelnikiem kwestionowane było prawo do zastosowania tej regulacji w oparciu o zarzut pozorności przedmiotowej transakcji;
14. - art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie wobec Skarżącej jednej z metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen (metody porównywalnej ceny niekontrolowanej) przez co niedochowany został obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia o bezpodstawne ustalenia poczynione przez Organ;
15. - art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 O.p. poprzez trzykrotną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, w celu doprecyzowania argumentacji prawnej, a następczo wydania Decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wskazując na powyższe skarżącą wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonej Decyzji Organu w całości;
2. 2. umorzenie postępowania podatkowego;
3. 3. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

ewentualnie:

1. 1. uchylenie zaskarżonej Decyzji Organu w całości;
2. 2. zobowiązanie Organu do wydania decyzji uchylającej decyzję Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania;
3. 3. zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez Dyrektora przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznanie, że wydatki na nabycie udziałów Spółki "B" nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, czy też zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów, skoro wkrótce po zakupie tych udziałów skarżąca podjęła działania zmierzające do likwidacji dotychczasowej działalności Spółki "B" i zmniejszenia wartości jej udziałów.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora podmioty niepowiązane nie zawarłyby transakcji na warunkach jakie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało oszacowaniem dochodu skarżącej ze spornej transakcji na poziomie 0 zł i brakiem możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatku straty na tej transakcji w kwocie 76.139.865,64 zł.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem skarżąca podniosła, że nabycie udziałów "B" miało związek z oczekiwanymi przychodami. Spadek wartości "B" wynikał z zewnętrznych okoliczności, jakim w szczególności był ogólnoświatowy kryzys uderzający ze szczególną mocą w sektor budowlany. Ten spadek wartości nie był więc zależny od działań podejmowanych przez skarżącą i miał charakter losowy oraz nieprzewidziany. Tym samym Spółka ma prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem udziałów w "B". Dodatkowo, w ocenie Spółki, zastosowanie art. 15 u.p.d.o.p. przez Dyrektora ma charakter obejścia prawa i stanowi w istocie próbę zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w 2016 r. i nie może być stosowana do stanów faktycznych sprzed jej wprowadzenia.

Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że uznanie, iż dochód z transakcji sprzedaży "B" wynosił 0 zł, w istocie stanowi próbę faktycznego zastosowania instytucji non-recognition, bez jednoznacznego wskazywania tego w treści podstawy prawnej oraz uzasadnienia. Należy bowiem uznać, że przyjęcie, że dochód z transakcji wynosi 0 zł, oznacza w praktyce odwrócenie skutków transakcji zarówno po stronie kosztowej, jak i przychodowej - innymi słowy, takie przyjęcie odwraca wykazane przez Spółkę, skutki transakcji na gruncie przepisów u.p.d.o.p.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

1. - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
2. - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
3. - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18).

W dniu 3 sierpnia 2016 r. (data stempla pocztowego) Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p., z dniem 3 sierpnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 963/17, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2016 r. wpłynął do organu odwoławczego w dniu 3 lipca 2019 r. Tym samym - stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p., z dniem 4 lipca 2019 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg.

Zatem wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 3 sierpnia 2016 r. do 3 grudnia 2018 r. (data upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), tj. 881 dni. Tak ustalony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby na 30 listopada 2021 r.

Jednak, przed upływem tego terminu Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 10 października 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 złożonej do Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku za rok podatkowy od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. "M" S.A., poprzez zaniżenie kwot podatku należnego, przez co został uszczuplony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2012 r. do 31.03.2013 r. w kwocie 5.375.791,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks popełniony w warunkach art. 38 § 2 pkt 1 kks.

Pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. zawiadomił Spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ww. rok podatkowy z dniem 10 października 2018 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce oraz pełnomocnikowi odpowiednio w dniach: 20 listopada 2018 r. oraz 29 listopada 2018 r. Ponadto, analogiczne zawiadomienie wystosowano pełnomocnika Spółki, działającego w jej imieniu w postępowaniach sądowych. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 17 grudnia 2018 r. Zatem spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważył w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podkreśliła, że jedynymi czynnościami jakich dokonał organ prowadzący postępowanie karne skarbowe było przesłuchanie 7 wskazanych w decyzji świadków. Przesłuchania te odbyły się od końca listopada 2018 r. do początku kwietnia 2019 r. Natomiast już 10 lipca 2019 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe, wskazując, że "brak w obrocie prawnym ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania przygotowawczego."

Przypomnieć w tym miejscu należy, że do wszczęcia śledztwa doszło w dniu 10 października 2018 r. Przy czym wszczęcie postępowania karnego skarbowe miało miejsce w czasie kiedy zostały już zgromadzone dowody, wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki za rok podatkowy, a Dyrektor istnienie tych nieprawidłowości potwierdził w decyzji ostatecznej z 30 czerwca 2016 r., nr PD2/4210-0042/15/10, 2201- PD2.4210.29.2015.14. W tym czasie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już zawieszony od ponad dwóch lat w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi na decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2016 r. Po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16, w którym Sąd utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z dnia 30 czerwca 2016 r., uznając rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w tej decyzji za prawidłowe.

Zgodzić zatem trzeba się z Dyrektorem, że przesłanką uzasadniającą wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było stwierdzone uszczuplenie podatku dochodowego za rok podatkowy w wysokości 5.375.791,00 zł; istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, co obligowało organ do wszczęcia postępowania w tym zakresie.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego przed zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, przeprowadzono w sprawie dowody zeznań 7 świadków Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.

Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego należało zatem uznać za niezasadny.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:
2. - został poniesiony przez podatnika,
3. - jest definitywny,
4. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5. - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
6. - został właściwe udokumentowany,
7. - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19).

Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
4. - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. 2) ceny odprzedaży;
3. 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a)

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd podkreśla, że z powołanych przepisów wynika, iż sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami nie stanowi dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Na tym też polega cel i istota stosowania ww. przepisów.

Dla porządku należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1. 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
2. 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
3. - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1. 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
2. 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Mając na uwadze powołane przepisy i wobec przedstawienia przez organy krytycznej oceny nawiązanych przez ww. podmioty stosunków prawnych, zbliżonej do charakterystyki nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, Sąd zwraca uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura).

Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów (na przykład art. 199a § 1 i 2 o.p.), jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zakres czasowy stosowania ustawy został wyraźnie powiązany z dokonaniem czynności. Dla każdej czynności można ustalić konkretny moment, datę jej dokonania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie stosowana do każdej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania dokonanej pod rządami ustawy. Istotne będzie, kiedy (przed czy po wejściu w życie niniejszej ustawy) nastąpi moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18).

Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a o.p., co - jak już wyżej zaznaczono - pozbawione było uzasadnionych podstaw. Zauważyć należy, że wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.) nie uchylono art. 199a o.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 o.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa.

Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, J.Rudowski, Ordynacja podatkowa.Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., 1163).

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 o.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a o.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika.

Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że z krytyczną oceną judykatury spotkała się praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W konkretnym stanie faktycznym, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje.

Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19).

Z punktu widzenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że Dyrektor ocenił wydatek poniesiony przez skarżącą w 2008 r. przez pryzmat "straty" powstałej wskutek obniżenia wartości zakupionych udziałów w spółce "B", a tym samym zastosował przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie obowiązywały w 2013 r.

Nie sposób przy tym zgodzić się z Dyrektorem, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia związane z nabyciem przez Spółkę udziałów Spółki "B" (pozyskanie części środków z kredytu bankowego), a następnie dokonaniem szeregu czynności, skutkujących ograniczeniem zakresu działalności Spółki "B", zmniejszeniem wartości tych udziałów (oraz majątku Spółki "B") wskazują, że poniesione wydatki na nabycie udziałów nie miały na celu uzyskania przychodów, ale realizację innych celów niż wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód niekoniecznie bowiem musiał powstać w wyniku sprzedaży tych udziałów, ale także poprzez wyeliminowanie konkurencji i zwiększenie sprzedaży.

Jeśli chodzi o zastosowanie przez Dyrektora do ustalonego stanu faktycznego regulacji art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. zauważyć trzeba, że art. 11 ust. 1 in fine mówi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej inną czynnością, a tym bardziej pominięciem dokonanej czynności.

Organ I instancji, działając na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 pominął efekt podatkowy transakcji zawartej pomiędzy skarżąca a spółką MDH1, zaś organ odwoławczy oszacował dochód z tej transakcji w kwocie 0 zł, przyjmując że żaden niezależny podmiot nie kupiłby udziałów spółki "B". Jednocześnie organ odwoławczy wywiódł, że oszacowanie dochodu skarżącej ze spornej transakcji na poziomie 0 zł, stanowi o braku możliwości uwzględnienia - do celów określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za badany rok podatkowy - straty wykazanej przez skarżącą na tej transakcji w wysokości 76.139.865,64 zł, wyliczonej jako różnica przychodu osiągniętego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 marca 2013r. (3.196.000,00 zł) oraz poniesionych z tego tyt. wydatków, zaewidenjonowanych przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów (79.335.865,64 zł). W efekcie działanie Dyrektora sprowadza się zatem do pominięcia skutków podatkowych umowy z dnia 4 marca 2013 r., chociaż taką możliwość wprowadzono do porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 191 o.p., polegający na wyrażeniu przez organy wadliwej oceny rynkowego charakteru badanych czynności prawnych. W kontekście tego zarzutu należy jednak zastrzec, że dokonanie przez organy pominięcia czynności prawnej, jest nie tyle rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.). Jak trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie, w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstacyjności powiązany z naruszeniem art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a. Zasada dwuinstancyjności postępowania, określona w art. 127 O.p. oznacza, że w wyniku złożenia przez stronę odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji wyznacza decyzja pierwszoinstancyjna. Rozwinięciem i konkretyzacją tej zasady są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Jeżeli zatem dochodzi do rozstrzygnięcia kasacyjnego, organ odwoławczy wskazuje wyłącznie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji; organ odwoławczy nie może narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy.

Należy podkreślić, że w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody, których organ I instancji nie wziął pod uwagę, jeżeli służą one ustaleniom z punktu widzenia przepisu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postepowania przed organem I instancji. W tym wypadku nie sposób mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 486). Zauważyć przy tym trzeba, że odmiennie aniżeli w rozstrzygnięciach poprzedzających wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2019 r., w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji nie kwestionowały zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a jednocześnie przyjęcie przez organ odwoławczy innego kryterium oceny skutków prawnych stanu faktycznego nie wymagało zgromadzenia materiału dowodowego w innym zakresie niż uczynił to organ I instancji.

Z tych samych przyczyn za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 200 a § 1 pkt O.p.

Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Pełnomocnik skarżącej zdaje się nie zauważać, że literalne brzmienie wskazywanego przez nią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie pozostawia miejsca na wątpliwości interpretacyjne, przesądzając kwestię wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sposób jednoznaczny. Przepis ten stanowi bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem art. 14k § 1 O.p., polegającego na pominięciu przez organy podatkowe korzystnych indywidualnych interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydanych z wniosków skarżącej w zakresie rozliczenia przez nią wydatków oraz przychodów i kosztów w związku ze sprzedażą udziałów spółki z o.o., podziela stanowisko prezentowane przez Dyrektora IS w tej kwestii. Z ich treści wynika, że skarżąca we wnioskach podała jedynie, że 4 marca 2013 r. dokonała sprzedaży udziałów spółki z o.o. na rzecz podmiotu powiązanego. W przedstawionym we wnioskach stanie faktycznym skarżąca pominęła okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie może mieć zastosowanie przepis szczególny z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. (który wyłącza możliwość stosowania ogólnej zasady z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.), a które zostały ustalone w toku postępowania podatkowego, w szczególności warunków, na jakich została zawarta umowa sprzedaży udziałów ze spółką powiązaną.

Dla Sądu nie bez znaczenia jest też okoliczność, że powoływane przez skarżącą interpretacje indywidualne zostały wydane post factum, tj. po zamknięciu przez skarżącą badanego roku podatkowego i po złożeniu zeznania podatkowego za ten rok oraz – co istotne – po przeprowadzeniu dwóch kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok: 1 kwietnia 2012-31 marca 2013, w tym zasadności odliczenia od przychodu ze sprzedaży udziałów wydatków poniesionych na ich nabycie. W ocenie Sądu celem indywidualnych interpretacji podatkowych jest ochrona prawna podatnika przed negatywnymi skutkami zdarzeń przyszłych lub zdarzeń, które co prawda zaistniały już w momencie złożenia wniosku, jednak ich rozliczenie podatkowe dopiero nastąpi (np. nie upłynął jeszcze termin do złożenia rocznego zeznania podatkowego).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni stanowisko Sądu.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).