Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 120/12

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., wszczętego wobec D.Ch., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] w G., ustalił, że w marcu 2007 r. zawyżył on podatek naliczony o kwotę 156.054 zł wskutek:

1. a) ujęcia w rozliczeniu faktur zakupu wystawionych przez A Sp. z o.o. w G. (dalej: A) – nr [...] z dnia 6 marca 2007 r. na kwotę 250.000 zł netto (VAT: 55.000 zł), nr [...] z dnia 15 marca 2007 r. na kwotę 250.000 zł netto (VAT: 55.000 zł) i nr [...]z dnia 20 marca 2007 r. na kwotę 200.000 zł netto (VAT: 44.000 zł), mimo że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, oraz
2. b) ujęcia w rozliczeniu kwoty podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł wynikającego z faktury nr [...] z dna 26 marca 2007 r. wystawionej przez B S.A. w G. na kwotę 34.175,92 zł (VAT: 6.576,79 zł), dotyczącej leasingu samochodu osobowego marki Opel Vectra, mimo że był on uprawniony do odliczenia 60% podatku naliczonego, tj. kwoty 3.946,07 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 października 2010 r. nr [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 155.513 zł.

Od powyższej decyzji skarżący złożył w dniu 4 listopada 2010 r. odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w całości decyzję organu I instancji w zakresie miesiąca marca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Realizując wytyczne zawarte w powyższej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa) decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. określił D.Ch. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie 221.423 zł.

Także i od tej decyzji podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) w dniu 16 września 2011 r. wniósł odwołanie domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części i przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. do ponownego rozpoznania,

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 121 i 122 O.p. poprzez oparcie decyzji nie na materiale dowodowym, lecz na własnych przypuszczeniach, wynikających m. in. z raportu analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych oraz własnych analiz dokumentów, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn, w szczególności w odniesieniu do dowodów ze świadków, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym wniosku, że firma A Sp. z o. o. nie współpracowała ze skarżącym, oparcie decyzji na przypuszczeniach, które wynikały z raportu analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych i analizy dokumentów, a nie jak wymaga tego przepis - na udowodnionych faktach, art. 122 i 187 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchań świadków - osób reprezentujących podmioty dokonujące zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji na okoliczności, które organ uznał za udowodnione na podstawie protokołów przesłuchań w postępowaniu przygotowawczym,
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez A Sp. z o. o., art. 99 ust. 12 ustawy poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie nadwyżki wykazanej przez podatnika w deklaracji za luty 2007 r. i przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. w wysokości wynikającej z nieprawomocnej decyzji [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika wskazał, że przedmiotowa decyzja, która w znacznej części uzasadnienia, w jego ocenie, pokrywa się z poprzednią decyzją wydaną w zakresie podatku VAT za marzec 2007 r., ponownie jest raczej oparta na przypuszczeniach niż na zebranym materiale dowodowym.

Według pełnomocnika strony organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że skoro nie posiada materialnych dowodów wykonania usług, to stanowi to okoliczność uzasadniającą przyjęcie, że usługi te nie zostały wykonane. Kolejno pełnomocnik zauważył, że usługi jakie świadczyła firma A, miały charakter niematerialny, a zatem poszukiwanie takich dowodów nie jest celowe, a ich pozyskanie nie jest możliwe. Oświadczył, że w powyższym zakresie pozostają dowody osobowe, których zaniechano, posiłkując się materiałem pochodzącym z akt sprawy karnej, która nadal znajduje się w fazie postępowania przygotowawczego.

W ocenie pełnomocnika strony nie jest możliwe i dopuszczalne zastąpienie bezpośrednich przesłuchań w postępowaniu podatkowym treścią zeznań złożonych w postępowaniu karnym w sytuacji, gdy nic nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu tych przesłuchań. Dalej zakwestionował analizę materiału dowodowego w odniesieniu do danych zawartych na dysku komputera należącego do D.Ch. i stwierdził, że nie odnaleziono tam żadnych plików dokumentujących wykonanie usług m. in. przez A z uwagi na fakt, iż komputer ten był komputerem nowym, nieistniejącym w przedmiotowym okresie, którego usługi dotyczyły.

Podniósł także, iż dokonana przez organ pierwszej instancji analiza materiału dowodowego, pomimo takiej konieczności, nie pozwala na ustalenie, które z dowodów osobowych organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności i z jakiej przyczyny.

Kolejno podważył stwierdzenia organu pierwszej instancji dot. niewykazania przez podatnika, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności gospodarcze argumentując, iż usługa na rzecz C Sp. z o.o. została przez niego rzeczywiście wykonana oraz, że nie byłby w stanie jej wykonać, gdyby nie zaangażowanie innych podmiotów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji winien szczegółowo zanalizować warunki wykonania przez stronę umowy zawartej z C oraz nakładu pracy niezbędnego do jej realizacji. Taka analiza, w powiązaniu z dowodami osobowymi jednoznacznie wskaże, że zakwestionowane przez organ usługi zostały rzeczywiście wykonane. Zasugerował także, że jeśli wszyscy uczestnicy zakwestionowanych transakcji potwierdzą wykonanie dotyczących tych transakcji usług, to organ musiałby sam zebrać dowody przeczące tym okolicznościom, a dowodów takich nie zebrano.

Końcowo, pełnomocnik strony podkreślił, że powołanie się przez organ pierwszoinstancyjny w zaskarżonej decyzji na treść nieprawomocnej decyzji nr [...] z dnia 31-08-2011 r. w przedmiocie podatku VAT za luty 2007 r. było błędne, skoro nie mogła ona stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego za kolejny miesiąc. W takiej bowiem sytuacji organ winien zawiesić niniejsze postępowanie do czasu zakończenia postępowania dotyczącego podatku za miesiąc luty 2007 r., o ile kwestionował treść złożonej przez podatnika deklaracji.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ust.7,, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy, po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, mimo niepodniesienia tej kwestii w odwołaniu, odniósł się w pierwszej kolejności do wysokości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 26 marca 2007 r., opiewającej na kwotę 34.175,92 zł netto (VAT:6.576,79 zł), wystawionej przez B S.A. Wskazał, że dotyczyła ona opłaty wstępnej do umowy leasingu [...]; pozostałych płatności wynikających z OWU "[...]" do umowy leasingu [...]; ubezpieczenia przedmiotu leasingu; rocznej składki ubezpieczenia od ryzyka utraty wartości pojazdu. Mając na uwadze przedmiot transakcji oraz art. 86 ust.7 ustawy, stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji podatnik był uprawniony do odliczenia 60% podatku VAT wykazanego na tej fakturze, tj. miał prawo do odliczenia podatku w kwocie 3.946,07 zł (VAT: 6.576,79 zł x 60%). Podatnik dokonał natomiast odliczenia w kwocie 6.000 zł, zatem zasadnym było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odliczenia w wysokości 2.054 zł (6.000 zł - 3.946,07 zł).

Organ podatkowy II instancji rozważył następnie kwestię faktur wystawionych przez spółkę A, odwołując się do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury, aby móc stanowić podstawę do dokonywania odliczeń, oprócz spełnienia określonych w ustawie warunków formalnych muszą bowiem oddawać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowo administracyjne.

Zgodnie z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym niniejszej sprawy, w dniu 4 lipca 2006 r. skarżący zawarł z C Sp. z o.o. (dalej: C) umowę, na mocy której skarżącemu zlecono do wykonania usługi doradcze mające na celu pozyskanie potencjalnego inwestora strategicznego/nabywcy dla nieruchomości tej spółki przy ul. T. w G. Strony ustaliły minimalną wartość nieruchomości na poziomie 25 mln zł, zaś tytułem wynagrodzenia skarżący miał otrzymać prowizję w wysokości uzależnionej od uzyskanej ceny sprzedaży: 2% + VAT od ceny minimalnej (tj. 25 mln zł), w razie uzyskania ceny w przedziale 25-30 mln zł - dodatkowo 5% + VAT liczone od kwoty transakcji, a w przypadku osiągnięcia ceny powyżej 30 mln zł - dodatkowo 60% + VAT liczone od kwoty ponad 30 mln zł. Strony umowy ustaliły również, że skarżący będzie działał na zasadzie wyłączności, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia także w razie sprzedaży nieruchomości nabywcy niewskazanemu przez skarżącego. Umowa miała obowiązywać do dnia 31 grudnia 2006 r. Ze strony zlecającego umowę podpisał prezes zarządu P.T.

Spółka C sprzedała wspomnianą nieruchomość - prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. T. w G. o powierzchni 9.924 m2 – w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rzecz D Sp. z o.o. w organizacji w W. (dalej: D) za cenę 35.000.000 zł. W konsekwencji spółka C wypłaciła skarżącemu prowizję w wysokości 6.100.000 zł, w dwóch transzach po 3.050.000 zł - zgodnie z wystawionymi przez skarżącego fakturami nr [...] z dnia 19 marca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 18 kwietnia 2007 r.

W związku z powyższą transakcją Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt [...]) przedstawiła skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. oraz z art. 299 § 1 i 5 k.k., polegających na doprowadzeniu prezesa zarządu spółki C do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 6.100.000 zł poprzez wprowadzenie go w błąd co do kwoty możliwej do uzyskania ze sprzedaży nieruchomości i zawarcie umowy zlecenia na opisanych wyżej warunkach co do prowizji, jak również na przekazywaniu uzyskanych w ten sposób kwot na konta różnych podmiotów. Kopie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym zostały przekazane organowi podatkowemu I instancji.

W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. przesłuchano osoby zajmujące się działalnością deweloperską oraz pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, które zeznały, że średnie prowizje wypłacane pośrednikom wahają się w przedziale od 1,5% do 3% wartości umowy. Prowizja skarżącego wyniosła zaś ok. 17% ceny sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał tu na nieścisłość zeznań skarżącego, który stwierdził, że była to dla niego standardowa umowa, a następnie zeznał, iż umowa ze spółką C była jego pierwszą umową tego typu, o takich prowizjach; wbrew treści umowy skarżący zeznał też, że nie była to umowa na wyłączność.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji skarżącego ze spółką A, udokumentowanych fakturami nr [...], organ odwoławczy wskazał, że skarżący w dniu 22 lipca 2006 r. zawarł ze spółką A umowę o współpracy w zakresie doradztwa w obrocie nieruchomościami, mającej polegać na doprowadzaniu do zawierania transakcji kupna, sprzedaży lub zamiany nieruchomości, w szczególności zaś na wzajemnym udostępnianiu ofert takich transakcji oraz źródłowych opracowań rynkowych i marketingowych; udostępnianie danych miało być każdorazowo dokumentowane w formie pisemnej. W aneksie strony postanowiły, że jeżeli dojdzie do transakcji sprzedaży nieruchomości pomiędzy spółkami C i D, spółka A otrzyma wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 1.800.000 zł + VAT, zaś gdy transakcje zostanie zawarta przez spółkę C z klientem spółki A, prowizja wyniesie 10% wartości transakcji + VAT.

Skarżący zeznał, że spółka A zabezpieczała inwestorów norweskich na wypadek niedojścia do skutku transakcji z D, przy czym podatnik kontaktował się tylko z prezesem spółki A P.K., nie wie, jakie oferty spółka ta przedstawiała Norwegom, nie jest również w posiadaniu żadnej korespondencji, e-maili bądź faksów od tej spółki mogących potwierdzić, że jakiekolwiek usługi były przez nią świadczone.

Przesłuchana w charakterze świadka J.G., prowadząca księgowość dla spółki A w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 1 grudnia 2008 r., zeznała, że spółka ta współpracowała z firmą [...] D.Ch. w okresie od lutego do kwietnia 2007 r., co stwierdziła na podstawie zaksięgowanych faktur wystawianych przez spółkę A dla skarżącego tytułem prowizji zgodnie z umową, której treści jednakże nie znała; faktury były przez nią sprawdzane jedynie pod względem rachunkowym.

Prokuratura Okręgowa w G. postawiła P.K., jako właścicielowi spółki A, zarzut popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i 6 k.k., polegającego na przyjęciu od skarżącego pieniędzy w kwocie 1.975.000 zł pochodzących z korzyści uzyskanych z popełnienia czynu zabronionego (tj. doprowadzenia spółki C do niekorzystnego rozporządzenia mieniem), a następnie na dokonaniu dalszych czynności finansowych zmierzających do udaremnienia stwierdzenia przestępnego ich pochodzenia, utrudnienia wykrycia miejsca ich umieszczenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku. Z przytoczonych przez organ podatkowy zeznań P.K. złożonych w postępowaniu karnym wynika, że nie wiedział on nawet, do kogo należy sprzedawana nieruchomość, sam świadczył usługi pośrednictwa, nie wnikał w szczegóły transakcji pomiędzy spółkami C i D; nie pamiętał powierzchni sprzedawanej działki, jako cenę wskazał kwotę 25-30 mln zł. Zwyczajowo dostawał za swoje usługi od 3,5% do 5% prowizji, a oferta skarżącego była dla niego bardzo atrakcyjna, zaś umówiona prowizja była tak wysoka, bo niosła wysokie ryzyko - poniesienia konsekwencji w razie niewywiązania się z umowy, nie pamiętał jednak jakich. Ze swoimi klientami na zakup nieruchomości spółki C miał ustne umowy, w dwóch przypadkach umowy na piśmie; klienci byli z zagranicy - z Hiszpanii (R.M. z M.) i z Norwegii (nazwiska nie pamiętał).

Organ odwoławczy wobec powyższego podzielił zakwestionowanie przez organ I instancji podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A na rzecz skarżącego, podkreślając, że oprócz zeznań skarżącego i P.K. brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić, iż spółka A wykonała jakiekolwiek usługi. Organ odwoławczy wskazał ponadto na niekonsekwencje w zeznaniach P.K. i niewiarygodność jego twierdzeń, zwłaszcza biorąc pod uwagę wartość sprzedawanej nieruchomości, wysokość umówionej prowizji oraz formalne aspekty umów sprzedaży nieruchomości, zestawione z nieznajomością nawet powierzchni i ceny tej nieruchomości oraz niemożnością podania nazwisk rzekomych inwestorów zagranicznych i brakiem jakichkolwiek dokumentów związanych z negocjacjami. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na niewiarygodnie wysoki poziom prowizji uzyskanej przez spółkę A od skarżącego, prawie czterokrotnie wyższej niż prowizja samego skarżącego, i to mimo nieprzedstawienia przez tę spółkę żadnego inwestora.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że nie mógł przedstawić dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez spółkę A wobec ich zabezpieczenia przez prokuraturę, organ II instancji wskazał, że organ I instancji otrzymał od Prokuratury Okręgowej kopie akt zgromadzonych przez nią w sprawie transakcji przeprowadzonych przez skarżącego w marcu i kwietniu 2007 r.

Nie bez znaczenia dla oceny realiów rozpoznawanej sprawy są, zdaniem organu odwoławczego, także inne stwierdzone w toku postępowania okoliczności, a mianowicie brak: ofert przedstawionych innym inwestorom, dokumentów potwierdzających kontakt z innymi inwestorami, dokumentów potwierdzających wyjazdy za granicę, brak jakiejkolwiek korespondencji P.K. z D.Ch.

W dokumentacji należącej do skarżącego zabezpieczonej przez Centralne Biuro Śledcze brak dokumentów potwierdzających wykonanie czynności związanych z nieruchomością C u przy ul. T., oprócz umów współpracy, faktur VAT i dowodów zapłaty, zaś z raportu sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że podmioty powiązane ze sprzedażą nieruchomości C u na bieżąco dopasowywały treść dokumentów do ustaleń pomiędzy nimi. Wreszcie żadna osoba współpracująca z D.Ch. w ramach transakcji dotyczącej wzmiankowanej nieruchomości nie zna P.K. ani spółki A. Dlatego, biorąc pod uwagę stwierdzony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że firma "[...]" D.Ch. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "A " Sp. z o. o. w marcu 2007 r. w łącznej wysokości 154.000 zł.

Odnosząc się do zarzutu oparcia wniosków organu podatkowego pierwszej instancji "raczej na przypuszczeniach niż na zebranym materiale dowodowym", a zatem na zarzucie naruszenia art.121 i 122 O.p., Dyrektor Izby przychylił się do wnioskowania tego organu wskazując, że strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzać jej tezę o faktycznym zaistnieniu transakcji. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego od oczekiwanej przez stronę nie uzasadnia zarzutu o oparciu decyzji "na przypuszczeniach", skoro nawet zeznania P.K. przeczą twierdzeniu, że do wykonania przez niego zakwestionowanych usług doszło. W kontekście powyższego organ I instancji nie naruszył reguł zawartych w art. 240 § 4 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że sporne faktury dotyczą usług niematerialnych, co wpływa na rozkład ciężaru dowodzenia faktu ich wykonania. To strona musi przedstawić dowody potwierdzające wykonanie takich usług. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy przywołał poglądy piśmiennictwa i judykatury. Skarżący natomiast tego rodzaju dowodów nie przedstawił, a organ podatkowy I instancji dołożył wszelkiej staranności, aby uzyskać materialne dowody wykonania spornych usług, jednakże bezskutecznie. W dokumentach i dyskach komputerowych zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze również brak takich dowodów, co tym bardziej potwierdza stanowisko organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy nie podzielił zarzutu skarżącego co do naruszenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym art. 122 i 187 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Z treści art. 181 O.p. wynika jednoznacznie, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co również znajduje potwierdzenie w judykaturze. Organy podatkowe nie są przy tym obowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej dotyczącej podatnika i uznanie go winnym zarzucanych mu czynów.

W ocenie organu odwoławczego również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 99 ust.12 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji:

1. 1) naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. - art. 210 § 4 oraz 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, czy daje wiarę zeznaniom J.g. w zakresie, w jakim zeznała ona: "Firma A Sp. z o.o. współpracowała natomiast z firmą [...] D.Ch. Współpraca ta dotyczyła okresu: luty, marzec, kwiecień 2007", a oparcie się na innym fragmencie zeznań tego świadka, że nie widziała umowy, która była podstawą wystawienia faktury, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym wniosku, że firma A Sp. z o.o. nie współpracowała ze skarżącym,
3. - art. 210 § 4 oraz 191 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia decyzji na przypuszczeniach, które wynikały z raportu analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych oraz analizy dokumentów, a nie jak wymaga tego przepis - na udowodnionych faktach,
4. - art. 210 § 4 O.p. poprzez niezgodne z zasadami logicznego rozumowania uznanie, że konkluzja opinii kryminalistycznej [...] z dnia 11 maja 2009 r. stwierdzająca, że dokumenty były na bieżąco dopasowywane do ustaleń między skarżącym a podmiotami, z którymi miał zawarte umowy, prowadzi do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane,
5. - art. 210 § 4 oraz 191 O.p. poprzez niezgodne z zasadami rozumowania uznanie, że niepamięć P.K. co do szczegółów obejmujących współpracę A Sp. z o.o. ze skarżącym, świadczy o fakcie, iż takiej współpracy między w/w podmiotami nie było,
6. - art. 210 § 4 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z zasadami rozumowania uznanie, że nieścisłości w zeznaniach D. Ch. co do szczegółów obejmujących zawarcie umowy z C - Sp. z o.o. oraz współpracy z A Sp. z o.o., świadczą o fakcie, iż między A Sp. z o.o. a skarżącym nie doszło do faktycznej współpracy;
7. - naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p. polegający na bezpodstawnym (nieopartym na zebranym materiale dowodowym) przyjęciu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. nie zostały wykonane, gdyż w swych zeznaniach P.K. nie pamiętał szczegółów współpracy ze skarżącym (w tym np. szczegółów co do powierzchni nieruchomości, kwestii własności nieruchomości);
8. - naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 191 O.p. polegający na bezpodstawnym (nieopartym na zebranym materiale dowodowym) przyjęciu, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. nie zostały wykonane, gdyż skarżący nie jest w innych dokumentów poza umową o współpracy z A Sp. z o.o. oraz fakturami dokumentującymi wykonane czynności oraz ze względu na istnienie sprzeczności pomiędzy zeznaniami stron a materiałem dowodowym;
9. 2) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 108 ust. 1 ustawy poprzez jego zastosowanie w zw. z art. 191 O.p., gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, że udokumentowane nią transakcje nie zostały wykonane, a skarżący w sposób prawidłowy naliczył i odprowadził podatek Vat za miesiąc kwiecień 2007 r. (winno być za marzec 2007r.)

Uzasadniając pierwszy zarzut pełnomocnik strony stwierdził, że organ w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie ustosunkował się do kategorycznego stwierdzenia świadka (J.G.) w opisanym zakresie, przemilczając tę kwestię. W jego ocenie zeznania świadka są spójne i logiczne, potwierdzające fakt współpracy pomiędzy A Sp. z.o.o. a skarżącym. Brak dostępu księgowej do umowy współpracy pomiędzy w/w kontrahentami tłumaczy ograniczonym zakresem zadań księgowej, tj. twierdzi, że sprawdzała ona faktury jedynie pod względem rachunkowym.

Kolejno, w odniesieniu do stwierdzenia organu o uzasadnionym przypuszczeniu, że istniejące dokumenty mogły stanowić przykrycie nielegalnych operacji finansowych (które zostało oparte na raporcie analizy przepływów środków finansowych na rachunkach oraz analizie dokumentów), pełnomocnik skarżącego argumentował, że organ winien wskazać fakty, które ustalił na podstawie dowodów i tu wskazać dowody, którym dał wiarę, a także wskazać powody z jakich innym dowodom wiary tej odmówił. Jego zdaniem organ z raportów wysnuwa jedynie uzasadnione przypuszczenie, zatem nie może być to podstawą do wydawania decyzji - organ winien tak długo prowadzić postępowanie, aż uzyska całościowy obraz faktów, a nie "uzasadnionych przypuszczeń", które w państwie prawa nie mogą być podstawą wydawania decyzji administracyjnych. W ocenie pełnomocnika decyzję należy uchylić, aby uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia faktów, a nie uzasadnionych przypuszczeń.

Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się z Dyrektorem Izby, co do dokonanej przezeń interpretacji konkluzji zawartej w opinii kryminalistycznej z dnia 11 maja 2009 r. (stwierdzającej, że dokumenty były na bieżąco dopasowywane do ustaleń między skarżącym a podmiotami, z którymi miał zawarte umowy), tj. iż prowadzi ona do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami nie zostały dokonane.

Według pełnomocnika wskazanym jest, aby strony zawierały umowy lub je aneksowały w sytuacji, gdy ustalają pewne kwestie pomiędzy sobą, a także w sytuacji, gdy treść tych ustaleń ulega modyfikacji. Nie można zatem, przypisywać abstrakcyjnej złej woli skarżącemu oraz pozostałym podmiotom w zawieraniu umów i aneksowaniu ich. Pełnomocnik nie akceptuje również "ciągu wynikowego", który ma wskazywać, że opisane wyżej działanie dowodzi, iż czynności udokumentowane fakturami nie zostały wykonane, co tłumaczy brakiem łącznika logicznego pomiędzy tymi elementami.

Następnie wskazał, że niezgodne z zasadami logicznego rozumowania i wskazań doświadczenia życiowego, a tym samym naruszające art. 210 § 4 oraz 191 O.p. było uznanie, że niepamięć P.K. co do szczegółów obejmujących współpracę A Sp. z o.o. ze skarżącym świadczy o fakcie, iż takiej współpracy między w/w podmiotami nie było. Podczas przesłuchania P.K. pytany był o wiele szczegółów dotyczących współpracy ze skarżącym, w tym o wielkość nieruchomości, szczegółowe kwestie związane z jej własnością, dokładną kwotą uzyskaną za będącą przedmiotem umowy nieruchomość czy dokładne zapisy umowy zawartej ze skarżącym. Jednakże niepamięć co do powyższych szczegółów stanowi potwierdzenie tezy, że nie doszło do świadczenia usług na rzecz skarżącego. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, że P.K. zajmuje się pośrednictwem w zakresie sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie, zawiera wiele umów obejmujących podobne usługi i dlatego ciężko byłoby wymagać od niego, że będzie pamiętał parametry każdej z nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy, czy szczegółowe postanowienia każdej z zawieranych umów. Zdaniem pełnomocnika strony, mimo niepamięci co do pewnych szczegółów dotyczących umowy, zeznania P.K. były spójne i logiczne, co uszło uwadze organu orzekającego podczas oceny tego dowodu.

Kolejno, pełnomocnik strony zakwestionował wnioski organu dot. zeznań D.Ch. tj. uznania przez organ II instancji, że nieścisłości w zeznaniach strony, obejmujące szczegóły zawarcia umowy z C oraz współpracy z A Sp. z o.o. świadczą o braku współpracy pomiędzy tym ostatnim a skarżącym. Organ nie wziął pod uwagę faktu, iż zeznania były składane przez skarżącego po upływie 2,5 lat od momentu zawierania umowy, co niewątpliwie miało wpływ na zacieranie się szczegółów co do treści umowy. Tym samym wyciąganie z drobnych nieścisłości w zeznaniach skarżącego (wynikających z upływu czasu oraz stresu wynikającego z zaistniałej sytuacji) wniosków, iż skarżący w rzeczywistości nie współpracował z A Sp. z o.o. jest sprzeczne z zasadami logiki.

Pełnomocnik odniósł się również do argumentacji organu w zakresie wysokości prowizji, jaką skarżący pobrał od kontrahenta i stwierdził, że z uwagi na obszerne wyjaśnienie tej kwestii w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, można odnieść wrażenie, że wysokość prowizji otrzymanej przez skarżącego stanowiła dla organu podstawę do stwierdzenia, iż faktyczna współpraca skarżącego z A Sp. z o. o. nie miała miejsca. Tymczasem wysokość prowizji wynika ze stosunku zobowiązaniowego, jaki powstał między skarżącym a C (podobnie jak wysokość prowizji należnej A Sp. z o.o. wynika z umowy zawartej ze skarżącym). Przyznał, że zwyczajowo wysokość prowizji ustala się na niższym poziomie, jednak w jego ocenie, nie ma to znaczenia dla oceny wiarygodności wykonanych świadczeń, a ponadto w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada swobody umów. Pełnomocnik podkreślił, że na wysokość prowizji składa się wiele czynników, w tym znaczenie danej nieruchomości, rodzaj inwestora, waga informacji, jakie posiada doradca.

Przyjęcie przez organ podatkowy, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez A Sp. z o.o. nie zostały wykonane (z uwagi na brak innych dokumentów potwierdzających transakcję oraz zaistniałe sprzeczności pomiędzy zeznaniami stron a materiałem dowodowym), jest bezpodstawne i sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, bowiem w rzeczywistości sprzeczność ta nie zachodzi, co w pełni potwierdza treść zebranych w sprawie dokumentów - Umowa o współpracy [...] - A, jak i dotyczące tej współpracy faktury. Natomiast posiadanie innych dokumentów nie może stanowić podstawy stwierdzenia, że usługi nie zostały wykonane.

Na konsulting składają się czynności niematerialne, które ze swej natury są niemożliwe do udowodnienia. Są sytuacje, że podmiot świadczący usługi doradcze wykonuje je ustnie, poprzez przekazywanie określonych informacji oraz udzielanie porad, ustalanie określonych posunięć, w związku z czym czynności te, co do zasady, nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym. Należy również mieć na względzie fakt, jak dalej argumentował pełnomocnik, że w znakomitej większości doradztwo dotyczy tajnych informacji, a więc to stronom zależy na zachowaniu ich w tajemnicy. Skutkuje to unikaniem przekazywania informacji drogą mailową czy pocztową i z drugiej strony, dążeniem do przekazywania stronie wszelkich informacji ustnie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu jest decyzja podatkowa określająca wysokość podatku od towarów i usług, a głównym przedmiotem sporu jest uznanie przez organ podatkowy w oparciu o treść art. 88 ust.3 a pkt 4 lit.a), że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę A dokumentują transakcje, które nie miały miejsca.

Powyższe ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy skutkowały zakwestionowaniem prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją: A Sp.z o.o. i C S.A.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił więc poprawność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, uznając, że w niniejszej sprawie nie doszło do wymienionych przez skarżącego naruszeń procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania podatkowego ma bowiem należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wyjaśnić należy, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 O.p. to postępowanie przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawne. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu.

Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04 stwierdził, że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01).

W świetle przedstawionych wyżej uwag, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia przez podmiot, który je wystawił, usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z unormowania tego wyprowadzić można wniosek, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Co należy w sprawie podkreślić, rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 615/10).

Zdaniem Sądu stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, zaś uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zestawienie dowodów uznanych przez organ za potwierdzające fikcyjność usług pośrednictwa udokumentowanych spornymi fakturami, z dowodami przeciwnymi (fakturami VAT, umowami o świadczenie usług i dowodami zapłaty) - w ocenie Sądu - potwierdza wnioski wyprowadzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści skargi, postawione i rozwinięte w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia prawa procesowego można utożsamić wyłącznie z transakcjami zobrazowanymi fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez A. Odnosząc się do zarzutu błędnego, zdaniem skarżącego, ustalenia przez organ podatkowy na podstawie fragmentarycznej analizy zeznań J.G., że skarżący nie współpracował ze spółką A, Sąd uznał go za całkowicie nieuprawniony. Zakwestionowanie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nastąpiło na podstawie analizy całego szeregu ustaleń dokonanych przez organ podatkowy (m.in. nieprzedłożenia ofert przedstawionych innym inwestorom przez rzekomego pośrednika, brakiem jakichkolwiek dokumentów na okoliczność jego wyjazdów za granicę i kontaktów z tymi inwestorami) i przeprowadzonych czynności procesowych, opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności zeznań P.K. - Prezesa spółki A - których nie można określić inaczej niż jako całkowicie niewiarygodne.

Za niepoważne można bowiem uznać choćby twierdzenia P.K., że uczestniczył w sprzedaży nieruchomości o wartości 35.000.000 zł, nie znając jej właściciela, ceny ani powierzchni, nie pamięta nazwisk potencjalnych nabywców, o których zabiegał, nie przywiązywał wagi do tego, kto ostatecznie kupił tę nieruchomość, nie pamięta, jakie były postanowienia umowy dotyczące ponoszonych przez niego konsekwencji, gdyby się z niej nie wywiązał. Powyższe brzmi szczególnie niedorzecznie w świetle wysokości prowizji w kwocie 1.975.000 zł, którą miał otrzymać za rzekome usługi. Przywołane w skardze zeznania świadka J.G. - prowadzącej księgowość w spółce A - stanowiły jeden z wielu ocenianych przez organ podatkowy dowodów. Z zeznań tych wynika, że w lutym, marcu i kwietniu 2007 r. zostały zaksięgowane faktury wystawione przez spółkę A dla firmy [...] D.Ch. tytułem prowizji zgodnie z umową. Treści ww. umowy świadek J.G. nie znała, gdyż nie została jej nigdy przedstawiona do wglądu, nigdy też nie weryfikowała wartości i danych wyszczególnionych na przedkładanych jej fakturach, sprawdzając je tylko pod względem księgowym.

Zważywszy na powyższe, użyte przez J.G. sformułowanie o "współpracy spółki A z firmą [...] D.Ch." należy interpretować w kontekście świadczonych przez nią usług księgowych, przyjmując, że oznacza wystawienie faktur a nie rzeczywiste wykonanie usług widniejących na tych fakturach. O fikcyjności ww. transakcji świadczy ponadto niezgodność kwot widniejących na dokonanych przez skarżącego przelewach bankowych z kwotami wykazanymi na spornych fakturach. Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń, w pełni uzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, że istniejące dokumenty (umowa, faktury i dowody KP) stanowiły przykrycie nielegalnych operacji finansowych, zwłaszcza w kontekście wykrytego powiązania wypłat gotówkowych z prywatnego konta P.K. z pieniędzmi uzyskanymi od [...] oraz w świetle trudności z określeniem przez P.K., na co zostały wydane przez spółkę środki pochodzące z uzyskanej prowizji.

Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte zostało na przypuszczeniach wynikających z analizy przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych zamiast na faktach. Podkreślić należy, że właśnie dokonana analiza przepływu środków pieniężnych stanowi jeden z dowodów prowadzących do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia, że zakwestionowanie transakcje były fikcyjne. Świadczy o tym również sporządzona ekspertyza kryminalistyczna z dnia 11 maja 2009 r., z której jednoznacznie wynika, że badane dokumenty powstały później niż wynika to z dat ich wystawienia. Powyższe ustalenie, w ocenie Sądu, uzasadnia konkluzję, że dokumenty te były świadomie i na bieżąco dopasowywane do ustaleń czynionych pomiędzy skarżącym a podmiotami, z którymi miał zawarte umowy, świadczącą o pozorności tychże transakcji. Wbrew poczynionym w skardze wywodom "dopasowywanie umów do ustaleń poczynionych przez ich strony" nie polegało na aneksowaniu tych umów a na ich antydatowaniu, czego pełnomocnik skarżącego stara się nie zauważać.

W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z całokształtu dokonanych ustaleń są logiczne, spójne i przekonywające, a zebrany w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest całkowicie wystarczający dla stwierdzenia, iż sporne usługi nie były świadczone.

Powyższe prowadzi konsekwentnie do odrzucenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 210 § 4 i art. 191 O.p, a w dalszej kolejności do stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie w sprawie przepisu art. 108 ust.1 ustawy.

W odniesieniu do ostatnio wymienionego zarzutu wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego na jego poparcie argumentował, iż strona w sposób prawidłowy naliczyła i odprowadziła podatek VAT za miesiąc kwiecień 2007 roku, tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy rozliczenia za miesiąc marzec 2007 r., a w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Z tego względu organ podatkowy nie mógł zastosować przepisu art. 108 § 1 ustawy, bo po pierwsze w podstawie prawnej wydania zaskarżonej decyzji nie powołano tego artykułu, a po drugie faktycznie go nie zastosowano. Dlatego, zdaniem Sądu, argumentacja pełnomocnika strony, że w tym zakresie organy nie ustaliły stanu faktycznego w sposób kompletny i całkowity, co mogłoby sugerować, że nieprawidłowości po stronie podatku należnego w miesiącu marcu 2007 r. faktycznie zaistniały, czego ani organ pierwszej, ani też drugiej instancji nie zauważył, pozbawiona jest nie tylko sensu, ale i jakiejkolwiek racji.

Ze względu na zawarty w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, Sąd z mocy art. 134 p.p.s.a. zobligowany jest do odniesienia się także do ustaleń organów podatkowych w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez B S.A. w G., dotyczącej leasingu samochodu osobowego Opel Vectra, który został odliczony przez podatnika w wysokości 6.000 zł. W skardze pełnomocnik strony nie przedstawił żadnego argumentu przeciwko ustaleniom organów, które z uwagi na zapis art. 86 ust. 7 ustawy uznały, że podatnikowi przysługiwało odliczenie w wysokości 3.946,07 zł, tj. 60% z kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze nr [...] z dnia 26 marca 2007 r. (VAT: 6.576,79 zł x 60%). W ocenie Sądu ustalenia faktyczne a następnie kwalifikacja prawna w tym zakresie odpowiada prawu, co oznacza, że i zaskarżona decyzja również i w tej części jest prawidłowa.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.