Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1313/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania "T"Sp. z o.o. w M. (dalej jako: "skarżąca", "strona", "spółka" "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 2 lutego 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego: za I kwartał 2016 r. w kwocie 133.311,00 zł, za II kwartał 2016 r. w kwocie 97.474,00 zł, za III kwartał 2016 r. w kwocie 118.983,00 zł, za IV kwartał 2016 r. w kwocie 53.700,00 zł; podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za styczeń 2016 r. w kwocie 3.991,00 zł, za luty 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za marzec 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za kwiecień 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za maj 2016 r. w kwocie 4.508,00 zł, za czerwiec 2016 r. w kwocie 4.267,00 zł, za lipiec 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za sierpień 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za wrzesień 2016 r. w kwocie 3.404,00 zł, za październik 2016 r. 3.404,00 zł, za listopad 2016 r. w kwocie 4.451,00 zł, za grudzień 2016 r. w kwocie 8.993,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej jako: "Naczelnik", "organ I instancji") upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 6 lutego 2018 r., przeprowadzona została kontrola podatkowa u podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok.

Następnie Naczelnik decyzją z dnia 2 lutego 2021 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od wykazanego przez spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7K.

Organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o łącznej wartości netto 1.920.853,00 zł i podatku VAT w kwocie 441.796,31 zł wynikający z faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę A S.J. (dalej jako: firma A.) Zakwestionowane faktury dotyczą rzekomego nabycia części i urządzeń do maszyn rolniczych przez Spółkę od firmy A. Według organu I instancji w badanym okresie Spółka przyjęła do rozliczenia podatku VAT faktury fikcyjne, którym nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze, tzw. "puste faktury".

Następnie Naczelnik wskazał, że faktury wystawione przez E. S.A. na rzecz M. J. za zużycie energii elektrycznej nie mogą stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z kolei wobec faktury wystawionej na rzecz Z.P.H. K za usługi podnośnikowe, organ uznał, że spółka zaniżyła w II kwartale 2016 r. podatek VAT oraz podstawę opodatkowania.

Naczelnik stwierdził, że skoro spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT o łącznej wartości netto 217.550,00 zł i podatku VAT w kwocie 50.036,50 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT. Przedmiotowe faktury organ I instancji przedstawił na str. 29-30 decyzji, dotyczą one prac porządkowo - załadunkowych, wynajmu podnośnika koszowego, usług porządkowych, wykonania obsługi codziennej pojazdów i prac wysokościowych. Skarżąca spółka wystawiła na rzecz: M. Sp. z o. o., F. Sp. z o.o., F. w T., Muzeum, PHU "I"S.A.

W wyniku badania ksiąg, tj. ewidencji dostaw i nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2016 r. do IV kwartału 2016 r., Naczelnik uznał za nierzetelne i wadliwe w odniesieniu do:

1. - dostaw z uwagi na zawyżenie podatku należnego za I kwartał 2016 r. o kwotę 10.798,50 zł, za II kwartał 2016 r. o kwotę 12.178,50 zł, za III kwartał 2016 r. o kwotę 10.212,00 zł, za IV kwartał 2016 r. o kwotę 16.847,50 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz firm: M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., Fabryka [...] w T., Muzeum, PHU N. S.A., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami,
2. - dostaw z uwagi na zaniżenie podatku należnego za II kwartał 2016 r. o kwotę 31,05 zł, poprzez zaniżenie wartości świadczonej usługi udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz Z.P.H. K.,
3. - nabyć z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego: I kwartał 2016 r. o kwotę 143.013,93 zł, za II kwartał 2016 r. o kwotę 107.595,22 zł, za III kwartał 2016 r. o kwotę 124.478,69 zł, za IV kwartał 2016 r. o kwotę 66.708,47 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez firmę A., podczas gdy faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczychm
4. - zawyżenie podatku naliczonego I kwartał 2016 r. o kwotę 64,82, za II kwartał 2016 r. o kwotę 85,05 zł, za III kwartał 2016 r. o kwotę 113,43 zł, za IV kwartał 2016 r. o kwotę 169,04 zł, poprzez przyjęcie do rozliczenia faktur wystawionych przez E. S.A. na rzecz innego niż Skarżąca podmiotu,
5. - odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji.

Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: przesłuchania Strony i świadków, tj.[...], wyjaśnień strony i jej kontrahentów, przedłożonych dokumentów, czynności sprawdzających w firmie A., analizy rachunku bankowego, we wzajemnym powiązaniu, pozwolił na prawidłową ocenę stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Dyrektora IAS faktury wystawione przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 441.796,31 zł wynikający z faktur zakupu.

Organ odwoławczy podkreślił, że analiza materiału dowodowego, w tym przesłuchań, nie pozwala na przyjęcie, że towary, których sprzedaż udokumentowana miała być fakturami, na których jako sprzedawca występuje firma "A", zostały zakupione przez Skarżącą.

Jako uzasadnienie powyższego twierdzenia wskazano, że firma "A" nie potwierdziła wystawienia spornych faktur VAT na rzecz spółki. W przedłożonych w toku czynności sprawdzających w firmie "A" rejestrach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie odnotowano przedmiotowych faktur VAT. Kopii tych faktur nie stwierdzono również w okazanych dokumentach źródłowych. T. S. – współwłaściciel firmy "A" oświadczył, że okazane mu faktury nie zostały wystawione przez jego firmę, jak również, że szata graficzna tych faktur bardzo różni się od faktur wystawianych przez firmę "A". T. S. oświadczył, że firma "T"Sp. z o.o. z M. w 2016 r. nie robiła żadnych zakupów w jego sklepach, co wynika z okazanych do czynności rejestrów sprzedaży.

Ponadto z zeznań pracownia firmy "A", S. J., wynika, że w sezonie zimowym sklep jest zamknięty, w czasie urlopu ktoś go zastępuje, prawdopodobnie D. B. W ocenie Dyrektora IAS, skarżąca spółka nie mogła w lutym 2016 r. (12 faktur) i w grudniu 2016 r. (5 faktur) dokonać zakupu towarów w sklepie firmy "A" znajdującym się w M., ponieważ w sezonie zimowym sklep jest zamknięty. Pozostałe zeznania S. J. przywołano w decyzji organu I instancji na stronach 16-17; z przesłuchania K. G. na stronie 13, zaś A. P. na stronach 13-16.

Dyrektor IAS uznał, że realizacja wypłat gotówkowych nie dowodzi, że Spółka dokonała na rzez firmy "A" płatności wynikających z faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. w formie gotówkowej z tytułu zakwestionowanych faktur VAT została rzekomo zrealizowana zapłata na łączną kwotę 2.362.649,54 zł, podczas gdy z przedłożonego przez "T"Sp. z o.o. wyciągu z rachunku bankowego wynika, że spółka w badanym okresie dokonała wypłat gotówki na łączną kwotę 1.968.402,00 zł (strona 23 – 24 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy podkreślił, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. Organ I instancji na stronach 5 – 10 swojej decyzji wskazał listę faktur, od których odliczono podatek naliczony, na których jako wystawcę wskazano firmę "A" za okres objęty kontrolą podatkową Skarżącej Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS wielkość i zakres dokonanych rzekomo przez "T"Sp. z o.o. zakupów części i urządzeń do maszyn rolniczych od firmy "A" nie znajduje uzasadnienia w ilości posiadanych oraz dzierżawionych przez Spółkę maszyn i urządzeń. Jedynie faktura nr [] z dnia 11 kwietnia 2017 r. wystawiona przez firmę "A" na rzecz Spółki o wartości 3.348,24 zł i podatku VAT 770,10 zł świadczy o wiarygodności zeznań dotyczących faktur VAT wystawionych przez firmę "A" złożonych przez S. J. Faktura ta była bowiem opatrzona logo firmy, wskazywała miejsce wystawienia oraz zawierała kody identyfikacyjne towarów, a zatem różniła się znacząco od spornych faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę "A", przyjętych przez "T"Sp. z o.o. do rozliczenia VAT w badanym okresie.

Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym M. J., działający w imieniu i na rzecz "T"Sp. z o.o. (był prezesem Spółki), od początku miał świadomość, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę "A", nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Podatnik w przedmiotowej sprawie nie wskazał żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne od dokonanych przez organ podatkowy ustalenia. W sytuacji, gdy jak ustalono, transakcje udokumentowane fakturami nie miały w ogóle miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i sprzedawca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze, skoro rzeczywistej dostawy towaru przez wystawcę spornych faktur w ogóle nie było. Trudno przy tym uznać, że strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują chociażby następujące okoliczności:

1. - M. J. nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą "A", a wszystkie transakcje odbywały się rzekomo za pośrednictwem A. P., który jednakże zaprzeczył, aby pośredniczył w tych transakcjach,
2. - brak dodatkowych dowodów (poza fakturami) na potwierdzenie realizacji spornych transakcji, takich jak chociażby zamówienia, korespondencja mailowa z firmą "A", dowody zapłat czy dowody przekazania gotówki A. P.,
3. - wszystkie transakcje miały charakter gotówkowy, co nie potwierdza działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji.

Wobec powyższego, Dyrektor IAS uznał, że strona nie może skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwotach wynikających z decyzji.

Uzasadniając stanowisko organ II instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz spółek M., F. i I., na rzecz Muzeum, Fabryki oraz A. F., nie dokumentowały rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę na rzecz tych podmiotów. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem na to, że spółka poprzez wystawnie faktur jedynie firmowała działalność innego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, usługi wymienione na wystawionych przez Spółkę fakturach, zostały osobiście wykonane przez S. M., który w badanym okresie 2016 roku, nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko, nie był również zatrudniony w skarżącej spółce oraz nie zatrudniał żadnych pracowników.

Natomiast spółka, która na spornych fakturach widnieje jako sprzedawca usług, wyraziła jedynie zgodę na posługiwanie się jej firmą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. M. Dyrektor IAS podkreślił, że organy podatkowe rozpoznające przedmiotową sprawę nie podważają, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, jednakże stwierdzają, że usługi nie zostały wykonane przez skarżącą spółkę, co potwierdzają zeznania świadków M. J. i S. M. Zdaniem organu odwoławczego, podstawą dokonywania ustaleń są w szczególności dokumenty. Posiadanie samej prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest wystarczające dla uznania, że określona dostawa towaru/usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru/zrealizowania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka reprezentowana przez kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o przyznanie od organu kosztów postępowania, a także o ustalenie i przyznanie na rzecz kuratora spółki wynagrodzenia za pełnioną funkcję, powiększonego o należny podatek od towarów i usług.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje zawarte ze spółką Zahład Handlowo Usługowo – Produkcyjny ""A" TJ" spółką jawną w S., przedmiotem których był zakup przez skarżącego różnego rodzaju części do maszyn (towarów), w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione na ich podstawie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (były "puste"), co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u, i nieuzasadnionym pozbawieniem spółki (podatnika) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A", a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonych przez spółkę za poszczególne okresy 2016 r., podczas gdy transakcje te zostały faktycznie zrealizowane i należycie udokumentowane;
3. 3. art. 188 w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: księgowej oraz drugiego wspólnika spółki "A", podczas, gdy zarzut w tym przedmiocie został podniesiony przez spółkę już na etapie odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji;
4. 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowa w zw. z art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wystawione przez spółkę na rzecz spółki M., spółki F., F., Muzeum, A. F. i spółki I. faktury VAT, były nierzetelne i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów przez spółkę, a samodzielnie przez S. M., co skutkowało naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nieuzasadnionym pozbawieniem spółki (podatnika) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami;
5. 5. art. 108 u.p.t.u. poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 4, wypełniają hipotezę przedmiotowej normy w sytuacji, w której zrealizowane zostało rzeczywiste świadczenie usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wystąpienie bowiem przesłanki przedawnienia uniemożliwia organom podatkowym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast art. 99 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W badanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Wystawione na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 27 marca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 kwietna 2018 r. doręczono spółce dnia 18 kwietnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej. W związku z wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 2 lutego 2021 r. przez organ I instancji i doręczeniem jej stronie skarżącej 16 lutego 2021 r., zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło na okres od dnia 18 kwietnia 2018 r. do dnia 16 lutego 2021 r. W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiłoby z upływem 1 listopada 2024 r. w odniesieniu do zobowiązania za I, II i III kwartał 2016 r. oraz z upływem 1 listopada 2025 r. - w odniesieniu do zobowiązania za IV kwartał 2016 r.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p..

Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zebrano dowody, które były niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte zostało na zebranych w toku postępowania dokumentach oraz na zeznaniach świadków. Zebrany materiał dowodowy pozwolił dojść organom podatkowym do niebudzącego wątpliwości przekonania, że skarżąca spółka nie będąc wykonawcą usług na rzecz spółek M., F. i I., na rzecz Muzeum, Fabryki [...] oraz A. F., wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności z zeznań złożonych przez M. J. wynikało bowiem, że spółka wystawiała faktury firmując jedynie działalność innego podmiotu, który był rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych usług. Powyższe ustalenia organów znajdują także oparcie w innych zebranych w sprawie dowodach, które zostaną omówione w dalszej części uzasadniania.

Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego z uwagi na brak przeanalizowania pierwotnego wyglądu faktur, pieczęci, czy też zaniechanie badania autentyczności podpisów znajdujących się na fakturach przy udziale biegłego grafologa. Skoro bowiem autentyczność dokumentów została wprost zakwestionowana przez współwłaściciela spółki "A", a wiarygodność informacji przekazanych przez świadka nie budziła wątpliwości, to na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek poszukiwania dodatkowych dowodów mogących potwierdzić złożone przez tę osobę zeznania. Konieczności takiej Sąd nie dostrzega zwłaszcza z tej przyczyny, że tożsame stanowisko odnośnie autentyczności faktur prezentował świadek S. J. Podobnie jak T. S. wskazywał na odmienność szaty graficznej okazanej mu faktury, nie odpowiadającej fakturom wystawianym przez spółkę "A" oraz kwestionował autentyczność podpisów złożonych na fakturze. W kontekście takich jednoznacznych ustaleń za zbędne należy także uznać przesłuchanie księgowej spółki "A" czy też kolejnego jej wspólnika.

Sąd podkreśla, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r. II GSK 1122/190). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenia czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur oraz, czy istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można również zgodzić się z argumentacją strony wskazującą na wadliwość decyzji z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego celem ustalenia okoliczności dotyczących przesyłania korespondencji mailowej z adresu elektronicznego A. P. Zważyć należy, że stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ obowiązany jest zebrać materiał dowodowy, jednak jak wskazuje art. 188 O.p. wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. W ocenie Sądu przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony.

Należy mieć na względzie, że celem postępowania dowodowego jest każdorazowo stworzenie możliwości poczynienia stanowczych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sprawie materiał dowodowy, który następnie poddany ocenie stosownie do dyrektyw określonych w art. 191 O.p. będzie wypełniał hipotezę normy prawa materialnego, aby możliwym było jej zastosowanie w sprawie.

Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zatem celem samym w sobie, lecz uwarunkowane jest koniecznością uzyskania przez organ wiadomości specjalnych, które – co należy wyraźnie podkreślić - będą miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może być w rozpatrywanej sprawie postrzegane jako naruszające prawo. Zgodnie ze stanowiskiem strony wyrażonym w treści skargi, przeprowadzenie tego dowodu miałoby zmierzać do wykazania, kto był rzeczywistym autorem korespondencji wysyłanej z adresu elektronicznego A. P. tj. czy był to A. P. czy też M. J. Sąd zwraca uwagę, że A. P. nie negował tego, że okazana mu korespondencja oraz faktury VAT zostały przesłane z wykorzystaniem adresu jego poczty elektronicznej. Niemniej jednak świadek ten zaprzeczał, aby to on wysyłał okazaną korespondencje i faktury wskazując przy tym, że możliwym było, aby uczynił to M. J., mający dostęp do komputera A. P.. Dowód z opinii biegłego miałby zatem służyć potwierdzeniu lub zanegowaniu wiarygodności zeznań złożonych przez A. P., a zatem dokonaniu przez biegłego oceny materiału dowodowego, do czego w świetle art. 191 O.p. zobligowany jest organ podatkowy, a nie biegły.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W szczególności Sąd w pełni podziela wnioskowanie organu co do tego, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż zewidencjonowane przez spółkę faktury, w których jako wystawca widniała spółka "A", dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Organ, po analizie materiału dowodowego trafnie przyjął, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku VAT faktury fikcyjne, którym nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze, tzw. "puste faktury"

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ograniczała się wyłącznie do formułowania ogólnikowych twierdzeń o niepodjęciu przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy też stwierdzeniu, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p..

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz spółek M., F. i I., na rzecz Muzeum, Fabryki [...] oraz A. F., nie dokumentowały bowiem rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę na rzecz tych podmiotów.

Wskazane zagadnienia objęte były przedmiotem sporu i do nich odnosiły się stawiane przez stronę zarzuty skargi.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, pierwszą kwestią sporną było rozstrzygnięcie, czy skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazane na fakturach VAT wystawionych przez firmę "A".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast, jak wskazuje ust. 2 pkt 1 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. a) nabycia towarów i usług,
2. b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 302/22, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u..

Instytucja podatku naliczonego jest instytucją szczególną w prawie podatkowym. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym jest to prawo o charakterze warunkowym i może być w określonych ustawowo przypadkach ograniczone. Takie ograniczenie stanowi właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z zapisu tego wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Cechą prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, a faktura nie jest dowodem na wykonanie określonych w niej czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Warunkiem skorzystania z instytucji pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest posiadanie przez podatnika faktury, prawidłowej zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Formalna poprawność faktury wyraża się w jej zgodności w wymogami w tym zakresie, wynikającymi z odpowiednich przepisów szczególnych. Poprawność materialna z kolei to sytuacja, w której faktura dokumentuje rzeczywistą, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym operację (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 58/22).

Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą a Firmą "A", a strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Należy jednak wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie samo faktyczne jej wystawienie jako dokumentu, bez faktycznego zrealizowania widniejącej na niej usługi, jak również wykazania, że doszło do wykonania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. I pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zakwestionowane faktury dotyczą rzekomego nabycia części i urządzeń do maszyn rolniczych przez Spółkę od firmy "A".

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby skarżąca nabyła towary wymienione w spornych fakturach od firmy "A". Przedłożono tylko faktury, które, po dokonaniu analizy z przesłuchań świadków, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie przedstawiono żadnych kosztorysów, protokołów odbioru, wyceny usług, numerów identyfikacyjnych towarów.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że w badanym okresie Spółka przyjęła ro rozliczenia podatku VAT faktury fikcyjne, którym nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze, tzw. "puste faktury".

Jak wskazano w decyzjach organów, firma "A" nie potwierdziła wystawienia spornych faktur VAT na rzecz Spółki. W przedłożonych w toku czynności sprawdzających w firmie "A" rejestrach sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. nie odnotowano przedmiotowych faktur VAT. Kopii tych faktur nie stwierdzono również w okazanych dokumentach źródłowych. T. S. – współwłaściciel firmy "A" oświadczył, że okazane mu faktury nie zostały wystawione przez jego firmę, jak również, że szata graficzna tych faktur bardzo różni się od faktur wystawianych przez firmę "A". T. S. oświadczył, że firma "T"Sp. z o.o. z M. w 2016 r. nie robiła żadnych zakupów w jego sklepach, co wynika z okazanych do czynności rejestrów sprzedaży.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że między skarżącą a firmą "A" nie doszło w 2016 r. do zawarcia jakiejkolwiek umowy, gdy z akt sprawy wynika, że wg Skarżącej Spółki dokonano wielu transakcji (stała współpraca). Co więcej, według strony skarżącej, umowy w imieniu firmy "A" podpisywał A. P., jednak podczas przesłuchania, A. P. nie potwierdził tych twierdzeń, wskazując jedynie, że użyczał M. J. swojego laptopa bądź umożliwiał korzystanie z innego komputera.

Ponadto z zeznań pracownika firmy "A", S. J., wynika, że skarżąca nie dokonywała zakupów w firmie "A", a przedstawione mu do wglądu faktury znacząco różnią się od faktur wystawianych przez firmę "A".

Należy podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że skarżąca nie mogła w lutym 2016 r. (12 faktur) i w grudniu 2016 r. (5 faktur) dokonać zakupu towarów w sklepie firmy "A" znajdującym się w M., ponieważ w sezonie zimowym sklep jest zamknięty.

Realizacja wypłat gotówkowych nie dowodzi, że apółka dokonała na rzez firmy "A" płatności wynikających z faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. w formie gotówkowej z tytułu zakwestionowanych faktur VAT została rzekomo zrealizowana zapłata na łączną kwotę 2.362.649,54 zł, podczas gdy z przedłożonego przez skarżącą wyciągu z rachunku bankowego wynika, że spółka w badanym okresie dokonała wypłat gotówki na łączną kwotę 1.968.402,00 zł (strona 23 – 24 decyzji organu I instancji).

Należy podkreślić, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano.

Ponadto, wielkość i zakres dokonanych rzekomo przez skarżącą zakupów części i urządzeń do maszyn rolniczych od firmy "A" nie znajduje uzasadnienia w ilości posiadanych oraz dzierżawionych przez spółkę maszyn i urządzeń. Nie ma faktycznej możliwości sprawdzenia wymierności rzekomych zakupów przez skarżącą, jedynym dowodem na dokonanie zakupu towarów od firmy "A" są faktury, które, zgodnie z oświadczeniami współwłaściciela jak i pracownika tej firmy, nie są fakturami wystawionymi przez osoby do tego upoważnione, co oznacza, że nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego, należy uznać, że M. J., działający w imieniu i na rzecz skarżącej od początku miał świadomość, że faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano firmę "A", nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że stanowią one tzw. "puste faktury". Podatnik w przedmiotowej sprawie nie wskazał żadnych dowodów, które pozwoliłyby na odmienne od dokonanych przez organ podatkowy ustalenia.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane fakturami nie miały w ogóle miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako nabywca i sprzedawca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie można bowiem twierdzić, że działało się w dobrej wierze, skoro rzeczywistej dostawy towaru przez wystawcę spornych faktur w ogóle nie było. Trudno przy tym uznać, że strona nie miała świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Mogła co najmniej zakładać/podejrzewać lub godzić się na możliwość uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, na co wskazują chociażby następujące okoliczności:

1. - M. J. nie miał bezpośredniego kontaktu z firmą "A", a wszystkie transakcje odbywały się rzekomo za pośrednictwem A. P., który jednakże zaprzeczył, aby pośredniczył w tych transakcjach,
2. - brak dodatkowych dowodów (poza fakturami) na potwierdzenie realizacji spornych transakcji, takich jak chociażby zamówienia, korespondencja mailowa z firmą "A", dowody zapłat czy dowody przekazania gotówki A. P.,
3. - wszystkie transakcje miały charakter gotówkowy, co nie potwierdza działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji.

Przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt posiadania faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

Wobec powyższego, należy uznać, że spółka nie mogła skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Natomiast w kwestii faktur wystawionych na rzecz spółek M. Sp. z o. o., F. Sp. z o.o., Fabryka w T., Muzeum, PHU A. F. i I. S.A., w ocenie Sądu nie dokumentowały one rzeczywistego świadczenia usług przez spółkę na rzecz tych podmiotów.

Organy podatkowe właściwie wskazały, że poczynione w sprawie ustalenia wskazują bowiem na to, że skarżąca poprzez wystawnie faktur jedynie firmowała działalność innego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego, usługi wymienione na wystawionych przez spółkę fakturach, zostały osobiście wykonane przez S. M., który w badanym okresie 2016 roku, nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko, nie był również zatrudniony w skarżącej spółce oraz nie zatrudniał żadnych pracowników. Natomiast spółka, która na spornych fakturach widnieje jako sprzedawca usług, wyraziła jedynie zgodę na posługiwanie się jej firmą, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez S. M. Należy podkreślić, że posiadanie samej prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest wystarczające dla uznania, że określona dostawa towaru/usługa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru/zrealizowania usługi w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Z zeznań świadków, w szczególności S. M., jak i M. J. wynika, że faktyczne usługi wykonywane były przez S. M., a M. J. (prezes spółki) tylko podpisywał faktury przedkładane mu przez S. M. "T"Sp. z o.o. nie miała nic wspólnego z wykonywaniem usług na rzecz wyżej wskazywanych podmiotów, poza podpisem na fakturze jako jej wystawca. Również z materiału dowodowego wynika, że osoby właściwe do zawierania umów w imieniu wskazywanych spółek, nie posiadały informacji o skarżącej spółce, a jedynie o S. M., to z nim bezpośrednio się kontaktowały i ustalały warunki wykonywania określonych usług.

W świetle przywołanych okoliczności istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe firmy "T"Sp. z o.o. za podmiot jedynie stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wystawianie faktur VAT. Poza fakturami skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez "T"Sp. z o.o., w tym m.in. kosztorysów, projektów, rachunków za materiały czy sprzęt, protokołów odbioru robót.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, rzeczywiste niewykonanie umówionej usługi, a jedynie "sygnowanie" danej działalności swoją firmą, jednocześnie ukrywając prawdziwego wykonawcę usług, jest niedopuszczalne i nie może uzasadniać wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktury VAT i podatku VAT, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a więc taki podmiot zobowiązany będzie do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku VAT.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, zaistniały uzasadnione podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przy czym, jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2086/18, z tzw. pustą fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Co do wniosku o przyznanie kuratorowi wynagrodzenia Sąd miał na względzie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., III CZP 106/17, w której stwierdzono, że o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 O.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.