Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1446/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 14 maja 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik PUCS"), działając na podstawie art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") oraz art. 221a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "podatnik", "skarżąca", "spółka"), utrzymał w mocy własną decyzję z 12 grudnia 2018 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dnia 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik PUCS wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.

Z dniem 16 listopada 2018 r., tj. z dniem doręczenia podatnikowi postanowienia z 31 października 2018 r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Dnia 7 listopada 2018 r. do Naczelnika PUCS wpłynęło pismo podatnika, w którym poinformował, że nie skorzysta z prawa do złożenia korekty uwzględniającej ustalenia ww. wyniku kontroli, z uwagi na treść przepisów art. 83 ust.1a-1d ustawy o KAS oraz dlatego, że oznaczałoby to, że spółka uznaje poprawność rozstrzygnięcia decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., co nie jest zgodne z jej stanowiskiem.

Zdaniem spółki, jeżeli uwzględniłaby wynik kontroli i złożyła korektę deklaracji zgodnie z jego treścią, to w przypadku pozytywnego dla niej rozstrzygnięcia skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie byłaby prawdopodobnie uprawniona do ponownej korekty rozliczeń za 2014 r. i powrotu do pierwotnego rozliczenia. Ponadto spółka wniosła o wstrzymanie się z wydaniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w przypadku wydania i doręczenia takiego postanowienia – zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia kontroli legalności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 12 grudnia 2018 r. Naczelnik PUCS zakwestionował wysokość wykazanego przez spółkę w deklaracji CIT-8 za 2014 r. odliczenia w wysokości 50% straty wykazanej w deklaracji CIT-8 za grudzień 2013 r. - 68 441 156,15 zł, którego spółka dokonała na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 17 067 486 zł.

Takie rozstrzygnięcie stanowiło konsekwencję zakwestionowania zadeklarowanej przez spółkę straty w kwocie 136 882 312,30 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok i określenia decyzją Naczelnika PUCS z 21 sierpnia 2017 r. wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. w kwocie 3 006 550 zł, utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r., którą spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. (Wyrokiem z 17 września 2019 r., I SA/Gd 970/18 Sąd oddalił skargę. Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną i wyrokiem z 8 listopada 2022 r., II FSK 512/20 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję – uwaga Sądu).

W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki, decyzją z 14 maja 2019 r. Naczelnik PUCS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów podatnika. Wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zeznanie podatkowe CIT-8 spółki za 2013 rok, w związku z późniejszym odliczeniem połowy wykazanej w tym zeznaniu straty w zeznaniu CIT-8 za 2014 rok, zostało sporządzone prawidłowo.

Naczelnik PUCS podkreślił, że zgodnie z art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w zakresie, w jakim korekta przewiduje cofnięcie ustaleń tej kontroli nie wywołuje skutków prawnych. Jednak zgodnie z art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS, przepisu ust. 1c tego artykułu, nie stosuje się w przypadku ponownego skorygowania deklaracji wynikającego z orzeczenia wydanego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, które ma wpływ na ustalenia zawarte w wyniku tej kontroli.

Zatem w przypadku wskazanym przez spółkę tj. uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej sytuacja prawna ukształtowałaby się następująco. Wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzeczenie miałoby wpływ zarówno na decyzje Naczelnika PUCS za 2013 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zostałyby uchylone i przestały funkcjonować w obrocie prawnym, jak i na wydany wcześniej wynik kontroli. W obrocie prawnym pozostawałaby więc jedynie deklaracja podatnika za 2013 r. (po wszelkich jej korektach) i na mocy art. 83 ust. 1d pkt 1 ustawy o KAS spółka byłaby uprawniona do ponownego skorygowania deklaracji CIT za 2014 r., zgodnego z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Dlatego, zdaniem Naczelnika PUCS uzasadnienie braku skorygowania deklaracji za 2014 r. brakiem możliwości jej ponownego skorygowania w przypadku uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajduje podstaw prawnych.

W ocenie Naczelnika PUCS, wbrew stanowisku skarżącej, choć decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie jest prawomocna, gdyż została skutecznie zaskarżona do sądu administracyjnego, to jednak zawarte w niej tzw. przesądzenia organów zostały ustalone ostatecznie i obowiązują do czasu ich prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny. Do tego czasu jednak stan prawny wynikający z decyzji jest obowiązujący i wywiera skutki prawne. Do czasu uchylenia ww. decyzji przez sąd administracyjny obowiązującym jest wynikający z nich stan prawny, zgodnie z którym spółka w grudniu 2013 r. osiągnęła dochód wskazany w decyzji Naczelnika PUCS za 2013 r., a nie stratę wykazaną w deklaracji.

Tym samym organ prawidłowo zakwestionował możliwość odliczenia w rozliczeniu za 2014 r. części straty podatkowej wykazanej przez Stronę w deklaracji za 2013 r. W tych okolicznościach, organ podatkowy był zobowiązany określić podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Naczelnika PUCS za 2013 r., określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r., będzie mogło zostać potraktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p..

W ocenie organu, brak jest wpływu na wynik tej sprawy, zaniechania zawieszenia postępowania i oczekiwania na prawomocne zakończenie przed sądem administracyjnym postępowania dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie sformułowania rozstrzygnięcia kwestionowanej decyzji, Naczelnik PUCS podkreślił, że wskazana w niej podstawa prawna, w tym m.in. art. 21 § 3 O.p., jak i całe uzasadnienie jasno wskazują, że decyzją tą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014.

W uzasadnieniu decyzji omówiono rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przez spółkę według stanu sprzed wszczęcia kontroli celno-skarbowej oraz z uwzględnieniem ustaleń tej kontroli oraz rozstrzygnięcia organu I instancji za 2013 r. Wbrew twierdzeniom spółki, w deklaracji za rok 2014 zobowiązanie podatkowe nie zostało wykazane w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do wniosku odwołania o przekazanie zażalenia na postanowienie z 20 listopada 2018 r. o odmowie zawieszenia postępowania w związku z przekształceniem kontroli celno-skarbowej, zgodnie z art. 221a § 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 233 § 1, art. 237 i art. 239 O.p. Naczelnik PUCS wskazał, że zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1, tj. m.in. w zakresie postępowań podatkowych wszczętych w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej.

Tym samym Naczelnik PUCS był właściwy do rozstrzygania w zakresie całej sprawy – postępowania podatkowego wszczętego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej, w tym w zakresie zażalenia. Prawidłowość stanowiska w tym zakresie potwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, któremu raz zażalenie zostało przekazane do rozpatrzenia, i który uznał się za niewłaściwy. Z tego względu brak było podstaw do jego przekazania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów niekonstytucyjności niektórych przepisów prawa podatkowego wprowadzonych od 1 marca 2017 r. Odwołując się do wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu podkreślił, ze organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i nie mają kompetencji do ich podważania. Ponadto, zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności ustaw, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, że ustawa lub jej poszczególne przepisy są niezgodne z Konstytucją domniemywa się, że są one z nią zgodne.

W ocenie Naczelnika PUCS, na podstawie załączonego do sprawy pełnomocnictwa, radca prawny G. F. został umocowany do reprezentowania spółki w toku całej sprawy podatkowej, zainicjowanej upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 30 sierpnia 2017 r., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Istotę sprawy podatkowej wyznacza bowiem określone zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, a kwestia określonego trybu (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostaje kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych (zobowiązanie podatkowe).

Wobec bezskutecznego upływu czternastodniowego terminu na skorygowanie deklaracji przez spółkę, określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, zgodnie z postanowieniami art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 3 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, z dniem doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika PUCS z 30 października 2018 r. Przy czym w ustawie regulującej kontrolę celno-skarbową i jej przekształcenie w postępowanie podatkowe brak jest podstawy prawnej do, żądanego przez podatnika wstrzymania się z wydaniem postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Mechanizm przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, uregulowany w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS nie wyposaża bowiem organu podatkowego w narzędzia pozwalające na wybór terminu przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Jeśli w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany nie złoży korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową to kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS). Wydane w tym zakresie na podstawie art. 83 ust. 3 ustawy o KAS przez naczelnika urzędu celno-skarbowego postanowienie ma więc charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 21 § 3 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez orzeczenie o "podatku dochodowym od osób prawnych" w miejsce orzeczenia o wysokości "zobowiązania podatkowego", a w konsekwencji zobowiązania strony do ponownego uiszczenia części tej samej należności, którą już wcześniej uiściła, co dodatkowo oznacza brak obligatoryjnego elementu decyzji oznacza to również brak obligatoryjnego elementu decyzji, co nie pozwala uznać decyzji organu I instancji za decyzję w rozumieniu przepisów O.p., gdyż nie zawiera ona prawidłowego rozstrzygnięcia,
2. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 125, art. 200 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady szybkości postępowania, zasady prowadzenia postępowania w sposób mający wzbudzać zaufanie do oragnów podatkowych oraz zasady czynnego udziału strony w rezultacie faktycznego uniemożliwiania spółce wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienia okoliczności zaskarżania do WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 31 lipca 2018 r., a także braku uwzględnienia faktu złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika PUCS o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego, art. 120, art. 221a § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie " w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 18 825 011,00 zł" w sytuacji, gdy organ I instancji nie wydał decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 rok, co oznacza również rażące naruszenie art. 127 O.p.,
3. 3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy istniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, w związku z zaskarżeniem postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, które nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte,
4. 4. art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1 O.p. w związku z art. 2, art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
5. 5. art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nastąpiło wadliwe doręczenie postanowienia przekształcającego kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe radcy prawnemu G. F. (z pominięciem spółki), w sytuacji gdy nie złożył on do akt pełnomocnictwa do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone, ergo kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, że niemożliwym było wydanie decyzji organów obu instancji,
6. 6. art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS w związku z art. art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 3, art. 144 § 5, art. 145 § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w rezultacie błędnego przyjęcia, że strona była reprezentowana na tym etapie przez pełnomocnika i dokonanie doręczenia postanowienia przekształcającego kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe bezpośrednio pełnomocnikowi, ustanowionemu w toku kontroli celno-skarbowej z pominięciem spółki, co oznacza, że postanowienie to nie zostało skutecznie doręczone, ergo kontrola celno-skarbowa nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, co w konsekwencji oznacza, że niemożliwym było wydanie żadnej z ww. decyzji Naczelnika.

W skardze wniesiono ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 221a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS z art. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady prawidłowej legislacji, art. 31 ust. 3 Konstytucji przez naruszenie zasady proporcjonalności, art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równości oraz art. 78 Konstytucji przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wnioskiem z 26 sierpnia 2019 r. spółka zwróciła się o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego rozliczenia spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. toczącego się pod sygn. I SA/Gd 970/18 ze skargi spółki na decyzję określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.

Postanowieniem z dnia 14 października 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Gd 970/18, w której 17 września 2019 r. zapadł nieprawomocny wyrok oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r.

Postanowieniem z 28 grudnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej M. Sp. z o.o. (jako następcy prawnego M. S.A. powstałej wskutek przekształcenia M. S.A. na podstawie art. 551 § 1 kodeksu spółek handlowych) podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, dodatkowo wskazując na wystąpienie aktualnie w sprawie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2022 r., II FSK 512/20 wyroku sądu I instancji w całości oraz decyzji organu odwoławczego w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. sprowadza się do kwestii uwzględnienia w rozliczeniu straty z lat ubiegłych, tj. z 2013 r., która to strata – zdaniem organów obu instancji – nie wystąpiła, bowiem dane wykazane w księgach spółki oraz w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. zostały skorygowane na skutek prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, w ten sposób, iż określono wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres w miejsce wykazania przez podatnika poniesienia straty. W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ostatecznie skorygowano odliczenie od dochodu osiągniętego w 2014 r. straty z 2013 r.

Postanowieniem z 14 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie I SA/Gd 970/18, w której 17 września 2019 r. zapadł nieprawomocny wyrok oddalający skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r.

W czasie zawieszenia postępowania zaistniała w sprawie nowa, istotna dla dalszego biegu postępowania sądowoadministracyjnego okoliczność.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 8 listopada 2022 r. II FSK 512/20, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 września 2019 r., I SA/Gd 970/18 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do 31 grudnia 2013 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości (pkt 1), uchylił zaskarżoną decyzję z 31 lipca 2018 r. (pkt 2) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz "M." sp. z o. o. z siedzibą w G. następcy prawnego "M." S.A. z siedzibą w G. zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 3).

Biorąc pod uwagę ocenę prawną sformułowaną w uzasadnieniu powołanego wyroku przez NSA, zauważyć należy, że postępowanie w tej sprawie jest w toku, a zatem na obecnym etapie sprawy, brak jest obecnie przesłanek do przyjęcia, że skarżąca nie poniosła straty z tytułu prowadzonej w roku 2013 działalności, w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Nie funkcjonuje aktualnie w obrocie prawnym ostateczna decyzja eliminująca z tego obrotu deklarację podatnika.

Podkreślenia wymaga, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzeń, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt, wydawanie decyzji w obu instancjach, zarówno w postępowaniu wymiarowym (jak też i nadzwyczajnym), czy sądowa kontrola decyzji podatkowych, to czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wymienionych wyżej czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego.

O tym, czy zobowiązanie rzeczywiście istniało, decyduje w myśl art. 21 § 1 O.p. zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast w zakresie, w jakiej wysokości w tym konkretnym przypadku zobowiązanie wystąpiło, przesadzają przepisy u.p.d.o.p. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, m.in., co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego, nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych potwierdzenie tej zasady znalazło odzwierciedlenie w przepisach art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 8 listopada 2022 r., II FSK 512/20 jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji drugoinstancyjnej, na podstawie której, organ odmówił podatnikowi uwzględnienia w rozliczeniu za 2014 r. części straty podatkowej, poniesionej w 2013 r., przy czym dotychczas nie została wydana ponowna decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013.

W takiej sytuacji zaskarżona decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dzieli więc "los" rozstrzygnięcia wydanego względem zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za 2013 r. Pozostawienie jej w obrocie prawnym, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania wysokości straty podatkowej za 2013 r., musi być w tej chwili uznane za naruszenie prawa.

Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 grudnia do dnia 31 grudnia 2013 r. było podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 1316/20 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 stycznia 2021 r., I SA/Bd 859/20 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ulega wątpliwości, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione (por. wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., I FSK 1169/18, publ. j.w.)

Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji.

W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podziela stanowisko organu, że wskazany w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej przepis art. 21 § 3 O.p. jak i jej uzasadnienie jasno wskazują, że przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

Natomiast kwestia zgodności z prawem odmowy zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki w związku z przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 czerwca 2019 r., I SA/Gd 712/19.

Nie ulega również wątpliwości, ze treść złożonego do akt kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe pełnomocnictwa wskazywał na szeroki zakres umocowania – reprezentowania na wszelkich etapach postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Przy czym pełnomocnik spółki, zgodnie z treścią złożonego dokumentu, manifestował swoją wolę do reprezentowania skarżącej poprzez składanie w jej imieniu wszelkich pism i środków zaskarżenia oraz uczestniczenia we wszystkich czynnościach organów, a także odbioru wszelkiej korespondencji związanej z tym postępowaniami.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, kwestie dotyczące właściwości Naczelnika PUCS do rozpoznania sprawy wskutek wniesionego odwołania nie budziły wątpliwości natury prawnej. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów art. 221 a § 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że konstrukcja odwołania z art. 221a § 1 O.p. mieści się w ramach zagwarantowanego w art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, który to upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy.

Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).