Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił N. M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 234.209 zł, co było skutkiem korekty dochodu z działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 554.071,78 zł oraz ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 62.227,31 zł.
Organ podatkowy wskazał, że skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Działalność ta była prowadzona w 3 salonach położonych w E., O. i M. W zeznaniu PIT-36 za 2004 r. wykazała przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 485.858,75 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 581.308,02 zł i stratę w kwocie 95.449,27 zł. W dniu 12 stycznia 2010 r. złożyła korektę tego zeznania, w której skorygowała dane z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazała przychód w kwocie 607.323,44 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 581.308,02 zł i dochód w kwocie 26.015,42 zł.
W wyjaśnieniach złożonych wraz z korektą podała jako przyczynę jej złożenia rozbieżności pomiędzy transakcjami zarejestrowanymi na terminalach płatniczych, a transakcjami na kasach fiskalnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że ustalając dochód z działalności gospodarczej dokonano następujących korekt: przychód zwiększono o kwotę 659.528,69 zł w związku z niezaewidencjonowaniem i niewykazaniem w księdze podatkowej całości świadczonych usług. Wartość tych usług wyliczono w drodze oszacowania w kwocie 659.528,69 zł. Podstawę wyliczeń stanowiło zużycie farb do poszczególnych typów koloryzacji (rodzaj długości włosa) oraz stosowana przez podatniczkę ceną za usługę koloryzacji. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji były dane dotyczące udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie tych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów.
Tak ustalony udział umożliwił organowi I instancji dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o ten podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss (...) i Miss (...).
Następnie mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowanych przez skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ilości oszacowanych usług i średniej ceny. Koszty uzyskania przychodu zwiększono o kwotę 10.007,64 zł, wynikającą z błędów w remanencie na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz z błędnego podsumowania księgi podatkowej. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"), w tym jej art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 210 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").
Decyzją z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. do kwoty 195.959,00 zł.
W uzasadnieniu potwierdził zasadność uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącą za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania przychodów, gdyż skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie wyjaśniła stwierdzonych rozbieżności i nie przedłożyła dowodów mogących wpłynąć na zmianę oceny księgi. Postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie zaewidencjonowała na kasach fiskalnych, a tym samym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich (farbowania, koloryzacji) świadczonych na rzecz osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzonej nierzetelności wartość przychodu ustalono w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego metoda rozliczenia ilościowego materiałów (farb) do świadczenia usług koloryzacji pozwoliła na oszacowanie przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnionej pismem z dnia 26 marca 2012 r., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120 w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, art. 122 polegające na zaniechaniu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej, art. 180 § 1 polegające na niedopuszczeniu wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i oparciu wyjaśnienia sprawy na nierzetelnych i zmanipulowanych przez organ podatkowy dowodach, art. 181 polegające na czynieniu ustaleń faktycznych na dowodach zgromadzonych w toku niezakończonego postępowania podatkowego, art. 187 § 1 przez odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, art. 188 przez odrzucenie wszystkich wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, art. 191 przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zmanipulowanie dowodu przez przerobienie danych tabelarycznych i posłużenie się tymi danymi wbrew treści dokumentu załączonego do sprawy, art. 193 § 4 poprzez pominięcie zapisów na rolkach kas fiskalnych w części odnoszącej się do zaewidencjonowanych rodzajów usług koloryzacji (balejaż, balejaż wielokolorowy, farba kolor ton w ton), art. 193 § 6 poprzez nie stwierdzenie nierzetelności ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w odniesieniu do stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów bez precyzyjnego wskazania w jakiej części nie uznano jej za dowód, art. 197 § 1 przez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, art. 23 § 5 przez przyjęcie przy określeniu podstawy opodatkowania metody oszacowania nie zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Wymienione naruszenia podstawowych zasad postępowania doprowadziły w ocenie skarżącej do błędnego ustalenia podstawy obliczenia podatku z działalności gospodarczej, skutkujące naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.
Generalnie skarżąca zakwestionowała założenia przyjęte do oszacowania przez organ. Wskazywała, m.in. na złożoność pojęcia "usługi koloryzacji włosów" i w tym kontekście na brak fachowej wiedzy w tym zakresie u organów podatkowych, czego konsekwencją była nieprawidłowa analiza uzyskanych przez nie informacji, które legły u podstaw przyjęcia określonych założeń do oszacowania podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 84/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący niepowołania w sprawie biegłego który dysponując fachową wiedzą mógłby ustalić rzeczywiste zużycie ilości farby w salonach fryzjerskich prowadzonych przez skarżącą. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących zastosowania przez organy podatkowe metody szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie była prawidłowa.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej zwana: "u.k.s."),
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. i w zw. z art. 7 Konstytucji RP,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przyjęta przez organ podatkowy koncepcja oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży jest z założenia błędna, gdyż nie uwzględnia szeregu czynników i zmiennych wpływających na wielkość zużycia farb do koloryzacji włosów, co było wielokrotnie podnoszone w trakcie postępowania podatkowego. Podkreśliła, że organ podatkowy jako główny dowód źródłowy w sprawie przyjął dane z pism firm "A" (pismo z dnia 26.05.2010 r.) i "B"(pismo z dnia 25.05.2010 r.) w których to pismach podano ilości różnych środków farbujących potrzebnych na jedną aplikację czyli koloryzację. Dane liczbowe z powyższych pism przyjęto jako ogólnie obowiązujące normy zużycia produktów tych firm na jedną pełną usługę koloryzacji. Są to w ocenie skarżącej założenia błędne, które nie mogą posłużyć do obliczenia rzeczywistego zużycia środków do koloryzacji w salonach fryzjerskich skarżącej. W tych samych pismach, na które powołuje się organ kontrolujący podkreślono, że nie ma jednolitych, ogólnie przyjętych norm zużycia produktów do wykonania jednej pełnej usługi koloryzacji.
Dalej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji słusznie stwierdził, iż w sprawie zaistniała konieczność powołania biegłego, niemniej w ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji powielił błędy popełnione przez organy podatkowe w zakresie rozróżniania terminów "aplikacja", "koloryzacja włosów" oraz "usługi koloryzacji włosów". Jednocześnie skarżąca podniosła, że Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował fakt, iż organ dokonując ustaleń będących podstawą decyzji pominął naczelne zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. wspomniane art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tle powołanych dowodów, w tym bardzo precyzyjnych zeznań świadków, przeprowadzonych przez skarżącą z własnej inicjatywy dowodów i zestawień ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku jest - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej skarżąca zauważyła, że WSA nie odniósł się do wad prawnych decyzji, która została wydana z pogwałceniem art. 123 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w czasie postępowania podatkowego, zostało złożonych 19 wniosków dowodowych, przy czym żaden z nich nie został przez organ podatkowy uwzględniony. Ponadto wskazano, że z zapisów protokołu kontroli jednoznacznie wynikało, że organ kontroli skarbowej miał pełne rozeznanie, iż Skarżąca w 2004 r. prowadziła dwie odrębne ewidencje, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych w rozumieniu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak tylko i wyłącznie za nierzetelną została uznana podatkowa księga przychodów i rozchodów. Tylko zaś pozbawienie mocy dowodowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostało uznane za uprawniające organ kontroli skarbowej do określenia przychodów w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2572/12 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania.
NSA podzielił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne sformułowanie uzasadnienia.
Nie przystają bowiem do siebie, z jednej strony, stwierdzona przez Sąd I instancji istotna wada postępowania w postaci niepowołania biegłego, a z drugiej, przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jako że Sąd nie uznał zasadności podnoszonych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w tym zakresie oraz niedopatrzenie się naruszenia przepisów regulujących oszacowanie podstawy opodatkowania.
Jako słuszne oceniono podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej zastrzeżenia. Dotyczy to również dalszych rozważań Sądu, co do celowości i powodów powołania biegłego, w których Sąd stwierdził, iż aczkolwiek art. 197 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powołania biegłego, to jednak organ ten nie chcąc się narazić na zarzuty dotyczące naruszenia podstawowych zasad rządzących tym postępowaniem (jak choćby dążenia do prawdy obiektywnej, której rozwinięciem jest obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), winien to uczynić. Trudno takie wskazanie traktować jako przekonywującą argumentację przemawiającą za powołaniem biegłego w tej konkretnie sprawie, a ponadto z tego niezbyt jasnego wywodu można wnioskować, iż zdaniem WSA, niepowołanie biegłego stanowić może jednak nie tylko naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, ale również art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, naruszenia których to przepisów Sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził.
Odnosząc się do części uzasadnienia, w której Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił przedstawione w niej stanowisko jako bardzo lakoniczne i zawierające jedynie wybiórcze odniesienie się do niektórych z kwestii podnoszonych przez skarżącą, bez wskazania jakichkolwiek przepisów, których uwagi Sądu miałyby dotyczyć oraz zwykle w formule krótkich stwierdzeń zawierających prostą negację zasadności zastrzeżeń podnoszonych przez skarżącą. Dotyczy to również tej części zarzutów skarżącej, w których wskazywała ona na konieczność przeprowadzenia dowodów zmierzających do weryfikacji przyjętych przez organy podatkowe założeń do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Niezrozumiała jest także wypowiedź zawarta na str. 34 uzasadnienia wyroku WSA, w której wskazano, że "(...) sąd w pełni akceptuje argumentację organów w zakresie nieuwzględnienia protokołu utylizacji z dnia 20 listopada 2004 r. Podobnie protokół ten ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 866/11.
Uchybienie to może mieć wpływ na wynik sprawy, tj. określenie wysokości należnego podatku". Nie wiadomo zatem, czy protokół utylizacji powinien zostać uwzględniony przez organy podatkowe, czy też nie i czy mogło to mieć wpływ na wynik sprawy.
Nie odniesiono się także w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w kontekście prowadzenia przez podatniczkę dwóch ksiąg podatkowych, tj. podatkowej księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas fiskalnych i uznaniu za nierzetelną wyłącznie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, te same okoliczności stanowią o przedwczesności merytorycznego odnoszenia się przez Sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a ocenie Sądu kasacyjnego podlega nie tyle bezpośrednio prawidłowość działań podejmowanych w toku postępowania przez organy podatkowe i zgodność z prawem wydanych przez nie rozstrzygnięć, co wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej.
Mając na uwadze wskazane wyżej wady uzasadnienia, Sąd kasacyjny chcąc dokonać merytorycznej oceny zasadności pozostałych, obszernie umotywowanych zarzutów skargi kasacyjnej, w których wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z rozlicznymi przepisami Ordynacji podatkowej, a które to zarzuty w większości w swojej istocie stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych przez skarżącą w skardze do Sądu pierwszej instancji i dotyczą uchybień popełnionych w toku postępowania przez organy podatkowe, czyniłby to za Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany sporządzić uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym zwłaszcza ustosunkować się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą oraz przytoczyć na poparcie swojego stanowiska stosowną argumentację, adekwatną do celu, jakiemu powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednocześnie zauważył, że w sprawie mającej za przedmiot określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., której istotnym elementem była również kwestia oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 458/12 - prawomocnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 361/13 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej kierując do tego organu stosowne wskazania co do dalszego postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz.1647).
Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność.
Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2572/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.
W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.
Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).
Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie II FSK 2572/12.
Stwierdzić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe dokonały uchybień w zakresie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że organy podatkowe naruszyły art. 23, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 oraz art.197 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy obliczenia podatku.
Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania.
W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Ustawodawca, regulując rodzaje metod szacowania podstawy opodatkowania w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewidział, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a także na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6).
W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4), organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów w księgach podatkowych z tytułu świadczonych usług, w konsekwencji organy podatkowe dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych stosując tzw. inną metodę polegającą na wyliczeniu podstawy opodatkowania w oparciu o zużycie farb do koloryzacji włosów.
Wartość tych usług wyliczono w drodze oszacowania. Podstawę wyliczeń stanowiło zużycie farb do poszczególnych typów koloryzacji (rodzaj długości włosa) oraz stosowana przez podatniczkę ceną za usługę koloryzacji. W dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji były dane dotyczące udziału procentowego usług koloryzacji na poszczególnych rodzajach włosów w całej wartości sprzedanych usług koloryzacji, łącznej ilości farb zużytych na koloryzacje, zużycia farby (w zależności od długości farbowanych włosów) do wykonania jednej usługi. Na podstawie tych danych ustalono udział ilości zużywanej farby określonej normami dystrybutorów w odniesieniu do znanej struktury sprzedaży wszystkich usług koloryzacji włosów.
Tak ustalony udział umożliwił organowi I instancji dokonanie rozdzielenia zużycia farby pomiędzy koloryzacje dotyczące włosów krótkich, średnich, długich. W oparciu o ten podział dokonano wyliczenia zużytego produktu z całej ilości farby wykorzystanej do koloryzacji, a następnie na podstawie norm zużycia ustalono ilość wykonanych usług. Ustaloną w ten sposób liczbę wszystkich koloryzacji pomniejszono o ilość usług koloryzacji zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, a także o usługi koloryzacji wykonane na rzecz pracowników oraz uczestniczek konkursu Miss (...) i Miss (...). Następnie mając na uwadze ceny usług koloryzacji stosowanych przez skarżącą, wyliczono średnią cenę jednej usługi koloryzacji, co pozwoliło na obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jako iloczynu ilości oszacowanych usług i średniej ceny.
Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.
W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.
Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę.
Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09, Lex nr 744154).
Szacunek winien być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. Zasadą bowiem szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do tej jaka zostałaby ustalona, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia lub gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie to winno być oparte na realnych założeniach, z wykorzystaniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Oszacowanie nie może prowadzić do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. Nie można go bowiem traktować jako sankcji wobec podatnika, z którego winy taki szacunek ma miejsce.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe posłużyły się zbytnim uproszczeniem przyjmując za podstawę oszacowania usługę koloryzacji w istocie nie tłumacząc, o jakiej usłudze jest mowa. Z dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń można domniemywać, że usługa ta przyjęta hipotetycznie obejmowała wszelkie usługi koloryzacji świadczone przez skarżącą (farbowanie, koloryzację ton w ton, usługi baleyage’u). W zależności od przyjętej techniki koloryzacji możliwe jest zastosowanie od jednej do kilku farb, w związku z czym kwestia technologii ma znaczenie dla ustalenia średniego zużycia farby.
Dodatkowo, w ocenie Sądu skoro uzyskane w wyniku szacunku wartości powinny być zbliżone do rzeczywistej wartości sprzedaży, to przy dokonywaniu owego szacunku należy uwzględnić zarówno strukturę sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach fiskalnych (albowiem dane te zostały przyjęte jako wiarygodne), jak też czas, w jakim pracownicy dokonują danej usługi koloryzacji włosów.
W sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie baleyage stanowiły około 80% wszystkich usług, a pozostałe usługi - znacznie tańsze - 20% wszystkich usług, to zarówno normy wskazywane przez producentów są nieadekwatne do przyjętej przez organy podatkowe hipotetycznie usługi koloryzacji (albowiem dotyczyły zastosowania jednej farby, a nie kilku), jak też czas wykonywania takiej usługi - aplikacja kilku kolorów - jest znacznie dłuższy, niż aplikacja jednego koloru. Czas ten jest również odmienny w zależności od długości włosów podlegających koloryzacji. Poczynione ustalenia wskazują zatem, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach, co doprowadziło tym samym do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.
W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony.
W przedmiotowej sprawie skarżąca wniosła o przesłuchanie wszystkich pracowników wykonujących usługi fryzjerskie w zakresie ustalenia ilości produktów, jakie stosowali do wykonywania usług koloryzacji i technologii, jaką się posługiwali. Organ wypowiadając się w zakresie wniosku skarżącej uznał, że w drodze przesłuchań pracowników niemożliwym jest, zważywszy na upływ czasu (zeznania dotyczące 2004 r., a składane w 2010 r.), aby w wyniku tych zeznań uzyskano wiarygodne informacje, na podstawie których można było ustalić ilości rzeczywiście użytych przez poszczególnych pracowników farb, jaką liczbę zabiegów wykonał każdy z nich i jakiego rodzaju włosów dotyczyły wykonane przez nich koloryzacje. Za mało wiarygodne uznano, że świadkowie, którzy nie pamiętali jakiego rodzaju i ile usług wykonali, pamiętali jednocześnie ile rzeczywiście farby zużyli na ich wykonanie.
Stanowisko to, w ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację. Organ myli kwestię wiedzy o określonych faktach z wiedzą fachową w zakresie fryzjerstwa, którą dysponują osoby na co dzień wykonujące określone czynności w ww. zakresie, albowiem upływ czasu pozwala takim osobom powiedzieć, w jaki sposób dokonują poszczególnego typu koloryzację, gdyż taka wiedza stanowi nieodłączny element ich pracy, co zresztą potwierdzają dołączone do akt sprawy oświadczenia poszczególnych pracowników.
Zatem organ podatkowy błędnie założył, iż dowód z przesłuchania pracowników skarżącej nie wykaże ilości klientów na rzecz których świadczone były rzeczone usługi. Nie zauważono bowiem, że złożony wniosek dowodowy miał jedynie doprowadzić do skorygowania przyjętej w protokole kontroli metody szacunku, czyli norm zużycia farby na poszczególne rodzaje włosów.
Niewątpliwie, w toku przesłuchania pracownicy skarżącej, mogliby przedstawić dane zbliżone do danych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jak również uzyskane od nich dane mogłyby pozwolić na ustalenie płaszczyzny odniesienia do przyjętej uśrednionej struktury sprzedaży usług skarżącej. Wskazani świadkowie mogliby również udzielić informacji w zakresie ilości poszczególnych usług koloryzacji, które są w stanie wykonać w ciągu dnia.
Odmowa przeprowadzenia wizji lokalnych, czy powołania biegłego, o co wnioskowała skarżąca, próbując udowodnić, że oparcie się na normach zużycia farb przedstawionych organowi podatkowemu przez producentów farb w rażący sposób odbiega od rzeczywistości, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny - na niekorzyść skarżącej.
Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały wiedzą fachową w dziedzinie fryzjerstwa. Świadczy o tym choćby ogólnikowość przyjętej metody szacunku, nieznajomość elementarnych zasad koloryzacji oraz okoliczności znanych z praktyki zawodu. Stąd też organy powinny zastosować art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dający możliwość powołania w sprawie biegłego. Stanowisko to uzasadnia również okoliczność posłużenia się w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy metodą opartą na technologicznej znajomości zagadnienia koloryzacji. Wspomniany biegły, dysponując fachową wiedzą, mógłby ustalić zużycie ilości farby na poszczególnego rodzaju koloryzacje w salonach fryzjerskich skarżącej albo ocenić, czy przedstawione przez pracowników zużycie farby jest zużyciem prawdopodobnym.
Posiadana przez niego wiedza specjalistyczna pozwoliłaby również na określenie możliwych ubytków pozostających po dokonaniu usługi koloryzacji również uwzględniając sporną kwestię wadliwych dozowników.
Aby ustalić z kolei prawidłowe dane wykorzystane następnie do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej niezbędnym było również przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą świadków - przedstawicieli firm "A" oraz "B" (dystrybutora m.in. marki "C") na okoliczności podnoszone przez skarżącą w toku postępowania.
Ponadto wyjaśnienia w drodze przesłuchania świadka H. M. wymagała również kwestia utylizowanych towarów, mimo że ostatecznie w zaskarżonej decyzji przyjęto za skarżącą średnią wielkość ubytków farb na poziomie 8,8%.
Tożsamy pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 361/13, uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie mającej za przedmiot określenie skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., której istotnym elementem była również kwestia oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Mając zatem na uwadze powyższe, a w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2572/12 i wyrażoną w nim argumentację, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że przyjęta przez organy podatkowe tzw. inna metoda oszacowania oparta jest na zbytnich uproszczeniach.
Skarżąca zarzucała organom naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie nierzetelności ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, a w odniesieniu do stwierdzonej nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez precyzyjnego wskazania w jakiej części nie uznano jej za dowód.
Odnosząc się do tego zarzutu wypada zauważyć, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1337/11, z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1291/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 266/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), zaś Sąd w niniejszym składzie w pełni go aprobuje.
Rozstrzygając w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko organów w zakresie ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od udzielonych skarżącej nieoprocentowanych pożyczek.
Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organy podatkowe prawidłowo, stosownie do treści cytowanego przepisu ustaliły wartość uzyskanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku.
Ponadto nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów co do stwierdzonych nieprawidłowości związanych z podsumowaniem rubryk zakupu towarów i pozostałych wydatków w księdze podatkowej oraz wartością remanentu na dzień 31 grudnia 2004 r.
Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie zaprezentowanych wyżej uwag, weryfikacja zastosowanej metody szacowania o strukturę sprzedaży usług w salonach fryzjerskich skarżącej, przy czym do ustalenia danych przyjętych do szacowania należy przesłuchać wskazanych świadków i powołać biegłego.
Z tych względów na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 617 zł.