Uzasadnienie
R. O. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której wniósł wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych (unijnych). W zamian za przedmiotowy wkład skarżący objął udziały w spółce, których wartość nominalna była niższa od rynkowej wartości aportu. Różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a wartością rynkową aportu została przekazana na kapitał zapasowy spółki (agio).
W związku z powyższym skarżący zadał pytanie czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), w wyniku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić skarżącemu przychód w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów?
Zdaniem skarżącego na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco.
Postanowieniem z 29 lipca 2016 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zwanej dalej o.p.), odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ interpretacyjny stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku skarżącego poprzez wydanie interpretacji w żądanym zakresie było niemożliwe z uwagi na treść art. 19 u.p.d.o.f., którego adresatem są organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) – reguluje on bowiem prawa i obowiązki organów podatkowych (organów kontroli skarbowej) a nie podatników.
Jednocześnie organ interpretacyjny, przywołując regulacje zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9-9a i ust. 2 oraz w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił skarżącemu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym można stwierdzić, że w przypadku, gdy cena określona w umowie (nominalna wartość udziałów), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu, to wysokość przychodu skarżącego może zostać oszacowana.
Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie, żądając jego uchylenia oraz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym we wniosku.
Postanowieniem z 7 października 2016 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do uchylenia kwestionowanego postanowienia.
Organ wyjaśnił, że funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika, a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych, co wynika z brzmienia art. 14b § 2a O.p. Istotą interpretacji indywidualnej jest bowiem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Zdaniem organu, treść przedmiotowego wniosku wskazuje, że skarżący domaga się potwierdzenia, czy w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, którego wartość rynkowa przewyższa wartość nominalną objętych udziałów, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) może określić skarżącemu przychód z tego tytułu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. Wątpliwości skarżącego nie dotyczą zatem rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 19 u.p.d.o.f. a możliwości określenia skarżącemu przychodu przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej), co stanowi przedmiot postępowania podatkowego (kontrolnego) i nie mieści się w kompetencjach organu interpretacyjnego. Wprawdzie przepis zawarty w art. 19 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, to jednak reguluje on prawa i obowiązki organów podatkowych. Z tej przyczyny skarżący nie może żądać ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej przepisu prawa podatkowego, którego nie jest adresatem. W ocenie organu interpretacja wydana w żądanym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach materialnoprawnych dla skarżącego i skutkowałoby tym, że skarżący nie byłby w stanie się do niej zastosować.
Końcowo, organ interpretacyjny zauważył, że w zażaleniu skarżący wskazał, że jego intencją było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, jak odpowiednio stosować przepis art. 19 u.p.d.o.f. do sytuacji gdy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego przekracza wartość nominalną obejmowanych udziałów. Odpowiedź na to pytanie została już skarżącemu udzielona w interpretacji indywidualnej (w aktach sprawy znajduje się interpretacja indywidulana Ministra Finansów z 29 lipca 2016 r., wydana na wniosek skarżącego, którą organ za prawidłowe uznał stanowisko skarżącego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki). Organ podzielił stanowisko skarżącego, w świetle którego odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. O. zaskarżył je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wydanych postanowień oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
1/ art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14b § 3 i art. 14h o.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo że wniosek spełniał wszystkie kryteria formalne oraz nieprawidłowym przyjęciu, że wydanie interpretacji indywidualnej nie rozstrzygałoby o skutkach materialnoprawnych;
2/ art. 14b § 2a o.p. w związku z art. 19 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 29 lipca 2016 r. i zaaprobowanie – w ocenie strony skarżącej – nieprawidłowego stanowiska, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), w sytuacji gdy przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy prawa materialnego;
3/ art. 14a oraz art. 121 § 1 o.p., polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co – zdaniem strony skarżącej –prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;
6/ art. 19 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki może być określony jako wartość rynkowa udziałów objętych w zamian za ten wkład.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powielając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Minister Finansów zasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że zagadnienie przedstawione przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczyło przepisu prawa podatkowego, który reguluje uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (organów kontroli skarbowej).
W myśl art. 14b § 1 o.p., Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2a o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.
Aby na gruncie konkretnego wniosku ocenić kwestię posiadania przez podmiot statusu "zainteresowanego", konieczne jest uwzględnienie materii wniosku (przedmiotu zagadnienia przedstawionego we wniosku, problemu poruszonego we wniosku) i charakteru związku podniesionego zagadnienia z osobą wnioskodawcy (znaczenia materii wniosku dla sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy).
Z wykładni art. 14b o.p. wynika, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych tj. powodować po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Interpretacja indywidualna dotyczy sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.
Zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczyło problemu, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), w wyniku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną objętych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. i określić skarżącemu przychód w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.f. stanowił, że
1. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
3. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Intencja skarżącego było uzyskanie odpowiedzi, czy zdaniem organu, w świetle cytowanych przepisów przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałowo w zamian za wniesiony aport była zawsze nominalna wartość udziałów i organy podatkowe nie mogły określać tego przychodu stosownie do wartości rynkowej, czy też przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport, była co do zasady wartość nominalna udziałów, ale jeśli wartość nominalna w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej, to organy podatkowe mogły określać ten przychód stosownie do wartości rynkowej.
W przedmiocie tym istniało rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych. Za pierwszym z tych stanowisk opowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2016 r., sygn. II FSK 1050/14 (Lex nr 2064642) oraz wyroku z dnia 22 marca 2016 r., sygn. II FSK 107/14 (Lex nr 2066190). Za drugim z nich Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się m.in. w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2591/12 (Lex nr 1643640) i wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 481/12 (Lex nr 1479991).
W niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 14b § 2 a o.p., zgodne z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W sprawie nie zachodziły także inne przyczyny wyłączające możliwości wydania interpretacji, przewidziane w art. 14b. o.p.
Nie można podzielić poglądu, że adresatem regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., która dotyczy sposobu określenia wartości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy są wyłącznie organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. W istocie bowiem powołane regulacja jest przepisem prawa materialnego, reguluje bowiem wysokość przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesiony aport.
Wskazać należy, że celem wnioskodawcy nie było uzyskanie informacji, czy w analizowanej sytuacji przepis art. 19 ust. 3 u.p.d.f. zostanie przez organ zastosowany, lecz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy norma ta, co do zasadny, może znaleźć zastosowanie, w sytuacji unormowania tej kwestii w sposób odmienny w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który to przepis przewidywał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji).
Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest udzielenie zainteresowanym podmiotom informacji co do zasad obliczenia podatku. Wydanie interpretacji spełni funkcję informacyjną. Dodatkowo wskazać zależy, że w sytuacji uznania za możliwe zastosowania unormowania art. 19 ust. 3 u.p.d.f., w sytuacji rozbieżności wartości nominalnej i rynkowej udziałów, nie można odmówić podatnikowi prawa do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, w celu uniknięcia postępowania przed organem podatkowym.
Ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną i udzieli skarżącemu odpowiedzi, czy do określenia wartość przychodu osiągniętego z kapitałów pieniężnych przyjmuje się wyłącznie nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, czy wartość ta może być ustalona w wysokości wartości rynkowej.
Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W niniejszej sprawie do kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz.153) należały uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.