Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 171/23

Uzasadnienie

Postanowieniem z 13 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił W.B. wydania interpretacji indywidualnej, gdyż opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 kwietnia 2022 r., Nr DKP2.8083.4.2022.

W uzasadnieniu przypomniano, że w dniu 1 lipca 2022 r. wpłynął wniosek z 28 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniono go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 września 2022 r..

Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 15 grudnia 2017 r. pod firmą W.B., pod adresem: województwo pomorskie, powiat G., gmina G., miejscowość G., ul. S., [...] G., zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON [...], pod kodem PKD: 74 90.Z, 62.01.Z, 62.09.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 66.19.Z, 70.21.Z, 73.11.Z.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Równocześnie spełnia kryteria do bycia tzw. małym podatnikiem na gruncie podatku dochodowego.

Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa z B. Sp. z o.o. (dalej: "B." lub "Zleceniodawca") z siedzibą w W. przy ul. Z., [...] W., wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Regestru Sądowego pod nr [...], NIP [...], REGON [...].

Wykonanie powyższej umowy przez wnioskodawcę oraz B. następuje w ramach prowadzonych przez nich pozarolniczych działalności gospodarczych. Co do zasady, wynagrodzenie przysługuje wnioskodawcy jedynie za rzeczywiste świadczenie usług.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zobowiązuje się świadczyć na rzecz B. usługi w zakresie pośrednictwa w interesach.

W związku z powyższym, przedmiotem działalności wnioskodawcy (dalej również: "Pośrednik") jest wyłącznie:

1. a) wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów,
2. b) kontaktowanie się z potencjalnymi Kontrahentami w celu przedstawienia oferty Zleceniodawcy,
3. c) utrzymywane relacji z potencjalnymi Kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy,
4. d) weryfikacja ofert na rynku usług danej branży,
5. e) opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym Kontrahentem, Pośrednik może stać się osobą kontaktową pomiędzy Kontrahentem a Zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej pomiędzy nimi umowy.

Zatem, Pośrednik nie będzie nawiązywał umów handlowych z potencjalnym Kontrahentem zarówno we własnym imieniu, jak i w imieniu Zleceniodawcy.

Zakres danego zlecenia obejmuje zobowiązanie się Pośrednika do:

1. a) wyszukiwania podmiotów, z którymi Zleceniodawca będzie mógł zawrzeć umowę o świadczenie usług,
2. b) przedstawiania Zleceniodawcy propozycji/oferty współpracy z ww. podmiotem wraz z podaniem proponowanych warunków współpracy, profilu podmiotu oraz zakresu usług,
3. c) przedstawiania ww. podmiotom oferty współpracy ze Zleceniodawcą, uprzednio przygotowanej przez Pośrednika w porozumieniu ze Zleceniodawcą,
4. d) negocjowania warunków umowy oraz do udziału w spotkaniach, naradach Zleceniodawcy z potencjalnym Kontrahentem,
5. e) koordynacji procesu zawierania umowy przez Zleceniodawcę.

W ramach swoich upoważnień Pośrednik w żadnym wypadku nie ma uprawnienia do pobierania w imieniu Zleceniodawcy jakichkolwiek należność pieniężnych. Dodatkowo, nie posiada on upoważnienia do określania warunków gwarancji, rękojmi oraz składania innych oświadczeń lub zapewnień w imieniu Zleceniodawcy. Tym samym, w ramach współpracy nie jest udzielano bezpośrednio pełnomocnictwo do składania lub odbierania jakichkolwiek oświadczeń woli przez Pośrednika.

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi w piśmie z 7 czerwca 2022 r. o znaku [...] poinformował Wnioskodawcę, że opisane w niniejszym wniosku o interpretację podatkową czynności związane z pośrednictwem w interesach, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.90.12.0 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Podsumowując stwierdzono we wniosku, że Wnioskodawca nie opłaca podatku w formie karty podatkowej, ani nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Ponadto, Wnioskodawca nie prowadzi apteki, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności z zakresu handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca również nie prowadzi działalności w formie spółki z małżonkiem. Wnioskodawca nie świadczy też usług na rzecz byłego pracodawcy. Dodatkowo, przychody Wnioskodawcy rokrocznie nie przekraczają 2 000 000 euro.

W uzupełnieniu wniosku z 6 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy bieżącego okresu podatkowego oraz lat następnych, gdyż zamierza on w przyszłości kontynuować współpracę ze Spółką.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej również: "ustawy o ryczałcie") pod pojęciem działalności usługowej rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 (działalność gastronomiczna) i 3 (działalność usługowa w zakresie handlu).

Wnioskodawca informuje, że nie prowadzi działalności gastronomicznej, czy usługowej w zakresie handlu. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi poinformował Wnioskodawcę, że opisane w niniejszym wniosku o interpretację podatkową czynności związane z pośrednictwem w interesach, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej wielokrotnie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej PKWiU, sugerując, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego symbolu zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Głównego Urzędu Statystycznego (tak m.in. w 0113-KDIPT2-1.4011.1093.2021.2.MGR, czy 0114-KDIP3-2.4011.1157.2021.2.MR).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca wskazuje, że nie opłaca podatku w formie karty podatkowej, ani nie korzysta z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Nie prowadzi apteki, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności z zakresu handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w formie spółki z małżonkiem. Nie świadczy usług na rzecz byłego pracodawcy. Tym samym, do wykonywanej działalności przez niego nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przychody wnioskodawcy rokrocznie nie będą przekraczać 2 000 000 euro. W związku z tym, w odniesieniu do niego zachowane zostaną warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca wskazał, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie pośrednictwa. W takim też zakresie prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności jest: wyszukiwanie potencjalnych Kontrahentów na podstawie przedstawionych przez Zleceniodawcę kryteriów, kontaktowanie się z potencjalnymi Kontrahentami w celu przedstawienia oferty Zleceniodawcy, utrzymywanie relacji z potencjalnymi Kontrahentami w imieniu Zleceniodawcy, weryfikacja ofert na rynku usług danej branży, opcjonalnie, na wniosek Zleceniodawcy, po podpisaniu przez Zleceniodawcę umowy z danym Kontrahentem, Wnioskodawca może stać się osobą kontaktową pomiędzy Kontrahentem a Zleceniodawcą i pilnować wywiązywania się przez strony ze zobowiązań, wynikających z zawartej między nimi umowy. Usługi te mieszczą się w klasyfikacji PKWIU 74.90.12.0-"Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Wnioskodawca korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od 1 stycznia 2022 r.. Złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania dla jednoosobowej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie. Wnioskodawca w roku podatkowym będącym przedmiotem zapytania stosuje formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym zaczął korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosował rozliczenie podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy o PIT.

Wnioskodawca zawarł umowę pośrednictwa z B. Sp. z o.o. 31 maja 2021 r..

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 marca 2021 r. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z klasyfikacją statystyczną, jest:

1. - PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków m.in. przedsięwzięcia techniczne i rzeczowe w celu przygotowania budynków do sprzedaży,
2. - PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
3. - PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4. - PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
5. - PKD 6831.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
6. - PKD 6832.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
7. - PKD 70.10.Z - Działalność firm centralnych (head ojfices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych,
8. - PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca pełni funkcje w organach korporacyjnych Spółki, tzn. jest on członkiem zarządu, od momentu założenia Spółki, a tym samym od 9 marca 2021 r. W ramach pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce Wnioskodawca zajmuje się ustawowymi obowiązkami takimi jak prowadzenie spraw Spółki i jej reprezentacją (art. 201 § 1 kodeksu spółek handlowych). Sprowadza się to do tego, że Wnioskodawca w imieniu Spółki występuje m.in. w stosunkach prawnych z zakresu prawa administracyjnego, pracy oraz innych gałęzi prawa. Dotyczy to m.in. składania wyjaśnień przed organami samorządowymi i państwowymi. Do obowiązków Wnioskodawcy, jako członka zarządu, należy także podejmowanie uchwał, wydawanie decyzji i opinii, organizowaniu działalności Spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji wyznaczonych przez nią zadań.

W Krajowym Rejestrze Sądowym można znaleźć informację, że przedmiotem działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności są:

1. - PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków m.in. przedsięwzięcia techniczne i rzeczowe w celu przygotowania budynków do sprzedaży,
2. - PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
3. - PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
4. - PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
5. - PKD 68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
6. - PKD 68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
7. - PKD 70.10.Z - Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych,
8. - PKD 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wskazano, że brak jest tutaj czynności związanych z kodem PKD 74.90.Z, czyli kodów powiązanych z czynnościami, które wykonuje Wnioskodawca jako niezależny przedsiębiorca. Opisane we wniosku czynności w ocenie Wnioskodawcy nic będą związane z reprezentacją Spółki na zewnątrz (Wnioskodawca będzie występować we własnym imieniu i na własny rachunek) oraz nie będą one miały charakteru zarządczego bądź organizacyjnego, a tym samym nie będą związane z prowadzeniem spraw Spółki. Wnioskodawca uważa, że są to czynności o charakterze pomocniczym, które mógłby wykonywać każdy, jednakże ze względu na doświadczenie Wnioskodawcy wykonuje je w sposób samodzielny. Uwzględnić należy również fakt, że ustawodawca celowo oddzielił czynności zarządcze od usług pośrednictwa komercyjnego.

Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dział 70 - "Usługi firm centralnych (head offices): usługi doradztwa związane z zarządzaniem" obejmują:

1. - usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej,
2. - usługi firm centralnych zajmujących się kontrolowaniem i zarządzaniem innymi jednostkami spółki lub przedsiębiorstwa.

Natomiast jeżeli chodzi o usługi pośrednictwa komercyjnego, to są one sklasyfikowane wg PKWiU w dziale 74-"Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna".

Według objaśnień do PKWiU, opublikowanych przez GUS, dział ten obejmuje:

1. - usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,
2. - usługi fotograficzne,
3. - usługi związane z tłumaczeniami,
4. - pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Natomiast dział ten nie obejmuje:

1. - usług prawniczych i rachunkowo-księgowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 69,
2. - usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22,
3. - usług w zakresie architektury i inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,
4. - badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20,
5. - badań naukowych i prac rozwojowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 72,
6. - reklamy i badania rynku, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 73.

Ponadto przychody z wykonywania czynności związanych z zarządzaniem, reprezentacją, czy prowadzeniem spraw spółki nie mogą być opodatkowane w ramach źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, o czym stanowi art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest świadomy niniejszych regulacji. Dlatego też zakres usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej nie pokrywa się oraz nie będzie się pokrywać z obowiązkami Wnioskodawcy wykonywanymi w organach korporacyjnych Spółki jako członek zarządu. Tym samym, są i będą to zupełnie odrębne czynności.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie opisanych we wniosku usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Obok tego Wnioskodawca pełni funkcję członka zarządu w spółkach B. oraz I., co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest PKD 74.90.Z- "Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana". Wpis wspomnianego kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności został dokonany 20 kwietnia 2022 r. Oprócz opisanych we wniosku czynności, Wnioskodawca uzyskuje oraz będzie uzyskiwać inne dochody podlegające opodatkowaniu. Ich źródłem będzie akt powołania na członka zarządu w spółkach B. oraz I.. Na gruncie podatku dochodowego wynagrodzenie to będzie klasyfikowane jako działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie tego zostało zadane pytanie, czy przychód z działalności usługowej, związanej ze świadczeniem usług w zakresie pośrednictwa w interesach, może być opodatkowany przez Wnioskodawcą w formę ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Organ wydając postanowienie z dnia 13 października 2022 r. powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

Jego zdaniem - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazano, że w analogicznej do przedmiotowej sprawy pismem z 16 lutego 2022 r., Nr 0110-KNF.501.21.2022.1.AKU - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej –organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomniano, że we wniosku, którego dotyczyło ww. wystąpienie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zamierza zawrzeć ze Spółką umowę (dalej: "Umowa") na usługi stałego pośrednictwa handlowego.

Usługi pośrednictwa handlowego obejmować będą:

1. a) wyszukiwanie, pozyskiwanie i nawiązywanie kontaktu z klientami Spółki, którzy są zainteresowani zakupem usług lub produktów Spółki oraz utrzymywanie stałego kontaktu z tymi klientami;
2. b) oferowanie usług lub produktów Spółki klientom Spółki, negocjowanie warunków współpracy oraz umów z nowymi oraz obecnymi klientami Spółki, w tym kluczowymi klientami Spółki, a także nadzorowanie realizacji tych umów;
3. c) promowanie usług lub produktów Spółki, w szczególności poprzez informowanie obecnych i potencjalnych klientów Spółki o usługach lub produktach znajdujących się w ofercie Spółki, cenach oraz warunkach handlowych związanych z zawieraniem umów;
4. d) udział w spotkaniach handlowych z obecnymi i potencjalnymi klientami Spółki oraz aranżowanie spotkań handlowych i promocyjnych z tymi klientami;
5. e) nawiązywanie i aktywne utrzymywanie oraz rozwój kontaktów handlowych z klientami Spółki, w tym kluczowymi klientami Spółki.

Umowa nie wyłącza możliwości świadczenia ww. usług pośrednictwa handlowego przez osoby trzecie.

Wnioskodawca będzie wynagradzany za świadczenie ww. usług pośrednictwa w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianej przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostanie ustalone w zryczałtowanej kwocie. Umowa nie wyłącza odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności podejmowanych w ramach świadczonych usług stałego pośrednictwa handlowego.

Wnioskodawca świadcząc usługi stałego pośrednictwa handlowego będzie ponosić pełne ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której świadczy usługi na podstawie Umowy. Usługi stałego pośrednictwa handlowego nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem lub miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę.

Wnioskodawca w tym zakresie samodzielnie będzie określał w jaki sposób będzie świadczył usługi oraz samodzielnie decydował o miejscu ich świadczenia.

Symbol PKWiU dla wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności usługowej, tj. świadczenia usług stałego pośrednictwa handlowego to 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

We wniosku tym sformułowano następujące pytanie:

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług stałego pośrednictwa handlowego (PKWiU 74.90.12.0) może być opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według 8,5% stawki podatku?

Po powołaniu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdziłem, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) części usług i przeniesienie ich do aktywności Wnioskodawcy (będącego jednocześnie jej członkiem zarządu) w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej. Dodatkowo, sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Wnioskodawcy, jako członka zarządu Spółki, będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowo, w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę wartości nabywanych od Wnioskodawcy - będącego członkiem zarządu Spółki - usług.

Organ zwrócił też uwagę, że nie można wykluczyć tego, że Wnioskodawca jest również wspólnikiem Spółki. W takiej sytuacji przez zawarcie umowy cywilnoprawnej ze Spółką część dochodów przez nią uzyskanych zostanie wypłacona Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia prowizyjnego. W ten sposób wynagrodzenie to stanie się kosztem uzyskania przychodów u Spółki i jednocześnie przychodem u Wnioskodawcy, który będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez Spółkę zostanie przekazana w formie wynagrodzenia prowizyjnego Wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie (Spółka wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu).

Natomiast zasadą jest, że dochód Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

Uznano zatem, że elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

Wskazano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 4 kwietnia 2022 r., znak DKP2.8083.4.2022 - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W jej uzasadnieniu podzielił argumentację i wskazał, że zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowanie w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej członka zarządu, będącego osobą fizyczną przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie 8,5% ryczałtu ewidencjonowanego. Co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług pośrednictwa na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej swojego członka zarządu. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów.

Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca jest członkiem zarządu w Spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności Spółki do indywidualnej działalności Wnioskodawcy. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja przeniesienia, wydzielenia tych zadań poza obszar działalności Spółki. Jednakże nie wykluczając, że Wnioskodawca może być jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której będzie świadczył usługi, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu z tytułu świadczenia przez niego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być potraktowane jako forma dywidendy.

Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast Wnioskodawca opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest stosunkowo niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Wnioskodawcę rozwiązania, bowiem Szef KAS nie znajduje gospodarczego, ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Organ uznał, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 kwietnia 2022 r., Nr DKP2.8083.4.2022.

Stwierdzono zatem, że w analizowanej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, że elementy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc istnieją obiektywne podstawy domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. opisane we wniosku czynności mogłyby zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Końcowo zauważono, że nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIIa Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia wydano w dniu 21 grudnia 2022 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie organu, co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej - w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analogicznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Tak więc w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

W wydanym postanowieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zatem, jak wskazano powyżej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ponadto, nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nakazuje nieodpłatne świadczenie usług pośrednictwa na rzecz spółki, w której wnioskodawca jest członkiem członkiem zarządu i wspólnikiem.

Podkreślono, że nie narzuca w żaden sposób metod, jakimi wnioskodawca powinien się kierować, prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej, nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy.

Jednakże, nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w określonej sytuacji wnioskodawca może się zachować wyłącznie w jeden, ściśle określony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sposób, aby uniknąć negatywnych dla siebie konsekwencji, a tym samym Dyrektor KIS dążył do narzucenia ograniczeń decyzji dotyczących wykonywania usług w sposób pozaustawowy, na podstawie znanych tylko Dyrektorowi KIS przesłanek.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie negował prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a jedynie wskazał, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej.

Wskazano, że wnioskodawca w zażaleniu podniósł też, że opisane działanie nie prowadzi do sztucznego obniżania dochodu po stronie Spółki, której wspólnikiem i członkiem zarządu (a więc nie narusza to regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Podkreślono jednak, że po stronie Spółki powstanie jednak korzyść podatkowa i została ona wskazana w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie przez Spółkę wypłaconego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów spowoduje po stronie Spółki niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych lub obniżenie jego wysokości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 § 1 wskazano, że jest on chybiony. Podobnie oceniono pozostałe zarzuty podniesione w zażaleniu.

W dniu 12 stycznia 2022 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie wydane przez organ podatkowy drugiej instancji.

Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie:

1. 1) art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ wezwania skarżącego do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co w konsekwencji skutkowało oparciem stanowiska organu na niezgodnych z rzeczywistością domniemaniach poczynionych przez Dyrektora KIS we własnym zakresie;
3. 3) art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
4. 4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;
5. 5) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów skarżącego jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;
6. 6) art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS, i nierówne traktowanie stron;
7. 7) art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa;
8. 8) art. 20 oraz art. 21 w związku z art. 64 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej, jak i naruszenie prawa własności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
2. - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w postanowieniu z 21 grudnia 2022 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna,

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a..

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 2a pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1. 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;
2. 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:
3. a) zawarte w dziale MA w rozdziale 1,
4. b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16,18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
5. c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
6. d) środki ograniczające umowne korzyści.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1. 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub
2. 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub
3. 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W myśl art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1. 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2. 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3. 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4. 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5. 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,
6. 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7. 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8. 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Ponadto zgodnie z art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

1. a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
2. b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
3. c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
4. d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a).

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w analogicznej do przedmiotowej sprawy Dyrektor KIS pismem z 16 lutego 2022 r. Nr 0110-KNF.501.21.2022.1.AKU zwrócił się do Szefa KAS, o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Szef KAS pismem z 4 kwietnia 2022 r. Nr DKP2.8083.4.2022 - na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - wydał opinię, że opisane zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Opinia ta była podstawą wydania przez organ postanowienia z 13 października 2022 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.583.2022.2.MAP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, utrzymanego w mocy postanowieniem z 21 grudnia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.583.2022.5.AP.

W związku z powyższym, organ w ocenie Sądu zasadnie uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone np. w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2022 r., sygn.. II FSK 1983/19, z dnia 20 października 2020 r., sygn.. II FSK 2924/18, z dnia 27 lutego 2020 r., sygn.. II FSK 893/18, z dnia 19 lutego 2020 r., sygn.. II FSK 3544/18, czy z dnia 12 października 2018 r., sygn.. II FSK 83/18 (opubl. W CBOSA), że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydawać interpretacji. Związanie opinią występuje także, gdy dotyczy ona sprawy podobnej.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. "Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 583/14, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził w opinii dotyczącej podobnego stanu faktycznego uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności,to organ także nie mógł wydać interpretacji w tej sprawie.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącego naruszenia art. 120 i 121 O.p.. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.

W wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które skarżący przedstawił, na potwierdzenie tego organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Istotne jest również to, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jak wskazano powyżej, organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez skarżącego czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy wyjaśnić, że procedurę wydawania decyzji o unikaniu opodatkowania regulują przepisy Rozdziału 2 Działu lIla Ordynacji podatkowej. W tej procedurze wydanie takiej decyzji poprzedzone jest postępowaniem podatkowym, w którym organ rzeczywiście jest zobowiązany do zbadania wszystkich faktów, dokumentów oraz dokonania ich właściwej oceny. Takich możliwości nie ma natomiast organ interpretacyjny. Stąd w przepisie art. 14b § 5b ustawy - Ordynacja podatkowa jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu". Wynika to z tego, że organ interpretacyjny przy badaniu "uzasadnionego przypuszczenia" opiera się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Przy czym ocena tego uzasadnionego przypuszczenia nie leży wyłącznie w gestii organu interpretacyjnego. Dlatego też organ, jeżeli powziął takie przypuszczenie, musi wystąpić o stosowną opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Gdy taka opinia potwierdzi uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie może zachodzić unikanie opodatkowania, organ interpretacyjny jest zobowiązany odmówić wydania interpretacji indywidualnej w formie postanowienia. Skoro analogicznej do przedmiotowej sprawy opinia taka została wydana, organ musiał się do niej zastosować i nie miał możliwości wydania skarżącemu merytorycznego rozstrzygnięcia.

Trafny jest pogląd, że ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię, nie unormował jej charakteru i rzeczywiście nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Nie oznacza to jednak, że opinia ta nie jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b ustawy - Ordynacja podatkowa, w którym ustawodawca zawarł zapis "nie wydaje się interpretacji", prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie może wydać innego rozstrzygnięcia, niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Przytoczona na wstępie regulacja art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący, co wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny przez organ upoważniony stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W niniejszej sprawie przedstawione przez skarżącego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe były kompletne i stanowiły wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co - po wydaniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stosownej opinii - zobowiązało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Wszystkie okoliczności, które stały u podstaw powzięcia uzasadnienia przypuszczenia o unikaniu opodatkowania, zostały przez Skarżącego przedstawione w złożonym przez niego wniosku, a organ dokonał oceny na podstawie opisu przedstawionego we wniosku.

Mając na uwadze argumentację wynikającą z zaskarżonego postanowienia, nie można również podzielić zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Także zarzut naruszenia przez organ art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest również bezzasadny, gdyż przedstawiony opis sprawy nie dawał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Ponadto, w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organ art. 14b § 5b pkt 1 i 14b § 5c Ordynacji podatkowej, w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), również należy uznać za bezzasadny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając postanowienie będące przedmiotem zażalenia, wskazał przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, które stanowią podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić podstawy do uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisów.

W ocenie Sądu, nie można również podzielić zarzutu, że organ naruszył pozostałe wskazane przez skarżącego przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcie działał w ramach procedur obowiązujących w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie ściśle określonego przepisu (art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kwestia zasadności przypuszczeń organu w analogicznej sprawie została poddana pod ocenę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z treści opinii z 4 kwietnia 2022 r., DKP2.8083.4.2022 wynika jednoznacznie, że również Szef Krajowej Administracji Skarbowej ocenił czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako mogące stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd w tej sytuacji uznał, że ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa z uwagi na to, że tożsamej oceny dokonał również Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 4 kwietnia 2022 r. Nr DKP2.8083.4.2022, wydanej w analogicznej sprawie. W konsekwencji, należy uznać, że wydając zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, nie narusza prawa.

Mając to na uwadze skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.