Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1803/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia B.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., wobec niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że jak wynika z akt sprawy, B.K.

za rok podatkowy 2012 złożył dwa zeznania podatkowe na formularzu: PIT-36, w którym ujął przychody z najmu, praw autorskich oraz dochodów zagranicznych oraz PIT-39, w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia garażu nr 7 położonego w G. przy ul. P. - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza wszystkich dokonanych przez stronę, na przestrzeni kilku lat, czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości, praw do lokali i praw majątkowych (ekspektatyw) wykazała, że nie służyły one zaspakajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Strony postępowania, a osiągnięte z tego tytułu przychody mieszczą się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), stanowiącej odrębne źródło przychodów.

W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2018 r. wszczął z urzędu wobec B.K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w wyniku którego decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 42.364,00 zł. Bezspornym jest, że Podatnik nie wniósł odwołania od tej decyzji, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Następnie w dniu 29 marca 2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego B.K. zapoznał się z aktami sprawy zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. B.K. złożył wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz jednocześnie o wstrzymanie wykonania tej decyzji na podstawie art. 252 § 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca podniósł, że dokonując rozliczenia podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszył przepisy art. 21 § 3, art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10, art. 26 ust. 1, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu argumentacji swojego stanowiska Strona stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P. które zostało wykazane w złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r. przez podatnika zeznaniu podatkowym jako prawa autorskie w następujących kwotach: a) 91.110,00 zł (przychody), b) 10.000,00zł (koszty), c) 81.110,00 zł (dochód), dokonał zakwalifikowania powyższej transakcji do działalności gospodarczej, to przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 18 nie może mieć zastosowania. W art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. podnosząc, że nie stwierdził istnienia przesłanek wynikających z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Korzystając z przysługującego uprawnienia w dniu 14 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (działającego jako organ II instancji) odwołanie z dnia 14 czerwca 2019 r. od decyzji z dnia 20 maja 2019 r., w którym podtrzymał w pełni dotychczasową argumentację zawartą we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. W opinii pełnomocnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszył przepisy art. 21 § 3, art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10, art. 26 ust. 1, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 20 maja 2019 r. ten stan zaakceptował.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie ocenił, iż podatnik nieprawidłowo wykazał sprzedaż lokalu mieszkalnego jako prawo majątkowe i w związku z tym również nie można zakwalifikować tej sprzedaży jako dokonanej poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a z uwagi na rozmiary i charakter podejmowanych działań w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości/praw do lokali/praw majątkowych dokonał ich zakwalifikowania do działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy dokuje oceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P., jednakże błędnie "sporządza" ostateczne rozliczenie zamieszczone na 10 stronie decyzji, co ostatecznie wypływa na błędne sformułowanie sentencji decyzji i nieprawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektora Izby przywołał na wstępie przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Podniósł również, że niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka, a stwierdzenie nieważności nie jest instytucją, za pomocą której można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną.

Jak trafnie zauważył organ I instancji, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ma za przedmiot sprawę nową w stosunku do rozstrzygniętej w ostatecznej decyzji. W postępowaniu tym dokonywane jest ustalenie czy istnieją określone, wskazane wprost w ustawie Ordynacja podatkowa, wady decyzji oraz czy dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W związku z tym w decyzji wydanej w wyniku tego postępowania (w sprawie stwierdzenia nieważności) znajduje się tylko rozstrzygniecie dotyczące bytu prawnego decyzji ostatecznej, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś merytoryczne rozstrzygniecie sprawy podatkowej w zakresie praw lub obowiązków strony, które wykracza poza przedmiot postępowania w trybie nadzwyczajnym. Oznacza to zatem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie.

Organ podatkowy nie rozpatruje więc sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, a jedynie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru. Postępowanie to zatem ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga zatem, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 19.08.2010r., sygn. II FSK 614/09, LEX nr 745767).

Dla wzmocnienia ww. argumentacji stanowiska podtrzymał przywołane w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 20 maja 2019 r. orzecznictwo sądowo administracyjne.

Odnośnie zaś art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Strona zarówno w odwołaniu z dnia 14 czerwca 2019 r., jak i we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. należy podkreślić, iż zastosowanie tego przepisu wymaga nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że było to naruszenie rażące. Organ podatkowy rozpatrując więc konkretną sprawę w trybie nadzwyczajnym musi mieć na uwadze kwestię rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa oraz w razie ewentualnego naruszenia prawa, zbadać czy istnieją przyczyny powodujące uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi właśnie naruszenie prawa kwalifikowane jako "rażące". W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o charakterze formalnym, sprowadzającym się do tego, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2009r., sygn. I FSK 667/08, wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22.01.2010r., sygn. akt I FSK 1937/08). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Jako rażące naruszenie prawa należy zatem traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802).

Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Jednak w ostatnim przypadku wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji. Odmienne od oczekiwań Podatnika ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, iż jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Strona Odwołująca – jako rażące naruszenie prawa – uznała "dwukrotne ujęcie" w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych B.K. za rok 2012 przychodu uzyskanego przez niego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G., ul. P..

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przychód ten nie został przez podatnika wykazany do opodatkowania w złożonych przez niego zeznaniach i dlatego – określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. decyzją z dnia 30 listopada 2018 r.

1. – o wysokość tego przychodu podwyższył przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tymczasem – zdaniem pełnomocnika – przychód ten został już wykazany i opodatkowany przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2012 rok, w pozycji: dochody z praw autorskich.

Trafnie ocenił organ I instancji w decyzji z dnia 20 maja 2019 r., że zarzut ten nie wypełnia znamion rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejsze sprawie nie ulega wątpliwości, że przychody ze sprzedaży nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym kwalifikuje się je:

1. - albo jako przychody osiągane w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. ze źródła wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.),
2. - albo jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (tj. ze źródła wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Przychody te nigdy nie są kwalifikowane jako przychody z praw autorskich (tj. ze źródła wskazanego przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie posiadanych informacji i danych wynikających ze złożonych zeznań podatnika powziął w wątpliwość co do prawidłowość wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez stronę w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36 za 2012 rok. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W toku tego postępowania organ ten podejmował działania mające na celu zweryfikowanie danych wykazanych przez B.K. ww. zeznaniu rocznym, w tym w pozycji: dochód z praw autorskich.

Organ podkreślił, że podatnik – pomimo prawidłowo skierowanych do niego wezwań w tym zakresie przez organ podatkowy – nie przedłożył żadnych dowodów ani wyjaśnień w zwykłym postępowaniu podatkowym na okoliczności obecnie podnoszone w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. A ponieważ wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2012 przychodów z tytułu praw autorskich oraz pochodzących z zagranicy, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w stanie zweryfikować bez jej udziału, to w decyzji z dnia 30 listopada 2018 r. przyjął do rozliczenia kwoty wynikające ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2012, a wykazane przez podatnika według oświadczenia wiedzy i woli.

W tych okolicznościach – zdaniem organu podatkowego – powyższy proces subsumpcji zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej nie był wadliwy i przebiegł prawidłowo.

Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji źródeł przychodów podatnik mógł wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując zaistniały stan faktyczny sprawy, również mógł zasięgnąć porady np. doradcy podatkowego. Skorzystanie z tego rodzaju pomocy w celu usunięcia powstałych wątpliwości co do swojego stanu faktycznego w związku z przychodami roku 2012 nie było obowiązkiem podatnika, natomiast brak profesjonalnego pełnomocnika nie jest dowodem na to, że w postępowaniu zwykłym organ podatkowy naruszył zasadę art. 121 Ordynacji podatkowej. Bezspornie z powyższego wynika, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia prawy w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik przywołując stanowisko organu podatkowego w decyzji z dnia 20 maja 2019 r. "ewentualne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – w decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. – do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. dwukrotnie tego samego przychodu (raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - zgodnie z zeznaniem podatnika) przy biernej postawie B.K. w wyjaśnianiu tej kwestii podczas postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako naruszenie prawa przez organ podatkowy w sposób rażący", wskazuje na nieprawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które doprowadziło do mylnych wniosków i ostatecznie spowodowało odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekuje tego strona, byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zasadniczo orzeka przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym.

Wskazać przy tym należy, że wnioskowane dowody mogą być przeprowadzone, o ile spełniają ustawowe warunki w postępowaniu wznowieniowym w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej, nie zaś w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

Z akta sprawy wynika, że w tym postępowaniu Podatnik nie przedłożył żadnych nowych dowodów w sprawie, które potwierdzałby jego zarzuty co do wadliwości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

W tych okolicznościach zatem zgodzić się należy z organem i instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło także rażące naruszenie pozostałych wskazanych przez podatnika przepisów zarówno prawa procesowego materialnego, tj. art. 21 § 3, art. 210 § 1 pkt 5 (nie zaś ust.

5) Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 1 i 1a, art. 26 czy art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy w decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie oznacza automatycznie, że decyzja ta wydawana jest zawsze z rażącym naruszeniem przepisów będących podstawą działania organu w danej sprawie.

W konkluzji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że – wbrew opinii strony – nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Dodatkowo, odnosząc się do załączonych przy odwołaniu z dnia 14 czerwca 2019 r. skargi i reklamacji skierowanych do Naczelnika Urzędu Pocztowego w sprawie doręczania korespondencji dla podatnika, organ nadmienił, że podatnik mógł wnosić o przywrócenie terminu do rozpatrzenia odwołania przy spełnieniu przesłanek art. 162 Ordynacji podatkowej, skoro jak twierdzi nie dostawał żadnej informacji od doręczyciela, że jest próba doręczenia korespondencji "poleconej".

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł B.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1. 1) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3, art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10, art. 26 ust. 1, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnie ze względu na naruszenie powalanych przepisów prawa materialnego, które doprowadziło do dwukrotnego ujęcia jednej transakcji (sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P.) w dwóch źródłach przychodu, tj. działalności gospodarczej oraz praw autorskich, i spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania (o 81.110,00 zł) oraz podatku należnego;
2. 2) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. art. 123 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnie ze względu na naruszenie powołanych przepisów postępowania tj. poprzez zapoznanie Skarżącego z materiałem zgromadzonym w trakcie postępowania bez udzielenia mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Skarżący wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu podniósł m.in., że decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 42.364 zł.

Jako podstawę prawną wydania ww. decyzji Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał następujące przepisy:

1. a) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej;
2. b) art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust 1 pkt 2, 3 i 6 oraz pkt 8 lit. a-c, art. 14, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej decyzji dokonano zakwalifikowania przychodów i kosztów związanych z nabyciem i zbyciem nieruchomości, praw do lokali i praw majątkowych (ekspektatywy) jako dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Pierwotnie, za 2012 r. Podatnik złożył dwa zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-39.

W zeznaniu PIT-39 skarżący wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, koszty uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz 0,- zł dochodu. W zeznaniu PIT-36 wykazał natomiast: przychody z najmu 30 000,00 zł, koszty uzyskania przychodu 14 071,01 zł, dochód z najmu 15 928,99 zł, przychód z praw autorskich 91 110,00 zł, koszty uzyskania przychodu z praw autorskich 10 000,00 zł, dochód z praw autorskich 81 110,00 zł, dochody osiągnięte za granicą 229 187,21 zł, podstawa obliczenia podatku 97 039,00 zł, obliczony podatek 27 326,18 zł, podatek należny 27 326,00 zł.

Ustalając przychody i koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej (tabele na stronach: 2, 3, 4 decyzji organu pierwszej instancji) Naczelnik Urzędu uwzględnił m.in.:

1. a) przychody i koszty dotyczące nieruchomości wykazanej w PIT-39 (ekspektatywa do lokalu mieszkalnego nr [...], przy ul. P.), tj. kwoty: 16.385,25 zł (przychody), 16.385,25 zł (koszty);
2. b) przychody i koszty dotyczące ujętej już w pierwotnym rozliczeniu PIT-36 za 2012 r. w pozycjach dotyczących przychodu/kosztów/dochodu z praw majątkowych [sprzedaż lokali mieszkalnego przy ul. P.], tj. 91.110,00 zł (przychody), 10.401,35 zł (koszty) [pierwotnie ujęte kwoty: 91.110,00 zł (przychody), 10.000,00 zł (koszty)].

W art. 21 Ordynacji podatkowej wskazano dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich, najczęściej występujący w praktyce, charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa w dniu zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1). Drugi sposób polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania. O tym, który ze sposobów ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek.

Źródła (źródło) przychodów (przychodu) to jedna z podstawowych kategorii związanych z konstrukcją podatku dochodowego. Skoro istotnym elementem konstrukcji tego podatku są przychody (przychód), to musi być normatywnie określone, a także mieć znaczenie, ich pochodzenie. Tym samym stwierdzenie przychodu zawsze powoduje powiązanie go z jakimś źródłem. Źródła przychodów są pierwotnym czynnikiem konstrukcji przedmiotu opodatkowania i warunkują wszelkie dalsze skutki podatkowe. Nie ma wątpliwości, że kategorii "źródła przychodów" ustawa nadaje znaczenie istotne, a nawet fundamentalne. Artykuł 10 zawiera wyliczenie, ale nie zawiera ani definicji, ani innego rodzaju wyjaśnienia pojęcia "źródło przychodu". Systematyka ustawy zakłada jedno (rodzajowe) źródło do którego należy zaliczyć dany dochód (przychód).

Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P., które zostało wykazane w złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r. przez podatnika zeznaniu podatkowym jako prawa autorskie w następujących kwotach:

1. a) 91.110,00 zł (przychody),
2. b) 10.000,00 zł (koszty),
3. c) 81.110,00 zł (dochód), dokonał zakwalifikowania powyższej transakcji do działalności gospodarczej, jako źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 6 decyzji organu pierwszej instancji), jednocześnie wskazując, iż cyt. "zakup i sprzedaż nieruchomości/praw do lokali/praw majątkowych uzasadniają ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej, to przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 18 nie może mieć zastosowania".

W art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na stronie 10 przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym określił należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. według wyliczenia zaprezentowanego w kolumnie 4 Tabeli nr [...] zamieszczonej we wniosku.

Analiza tego zestawienia wskazuje, iż organ podatkowy ujął w nim dochód z praw autorskich (tak jak było wykazane w pierwotnym rozliczeniu podatnika) w wysokości 81.110,00 zł co doprowadziło do dwukrotnego ujęcia jednej transakcji (sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P.) w dwóch źródłach przychodu, tj. działalności gospodarczej oraz praw autorskich, i spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania (o 81.110,00 zł) oraz podatku należnego.

W decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w obu instancjach wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. organ ten podejmował działania mające na celu zweryfikowanie danych wykazanych przez skarżącego w tym zeznaniu, w tym w pozycji: dochód z praw autorskich. Podatnik - mimo prawidłowej wysyłki do Niego wezwań w tej kwestii przez Organ I instancji - nie przedłożył żadnych dowodów ani wyjaśnień. A ponieważ wykazanych przez stronę w zeznaniu PIT-36 przychodów z praw autorskich oraz pochodzących z zagranicy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był w stanie zweryfikować bez udziału skarżącego, to decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. organ I instancji przyjął w tym zakresie do rozliczenia kwoty wynikające z zeznania złożonego przez podatnika.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ewentualne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. – do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego B.K. z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. dwukrotnie tego samego przychodu (raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – zgodnie z zeznaniem podatnika) przy biernej postawie podatnika w wyjaśnianiu tej kwestii podczas postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako naruszenie prawa przez organ podatkowy w sposób rażący.

Organ podatkowy w skarżonej decyzji wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał (był pozbawiony z winy Podatnika) możliwości ustalenia co zostało wykazane m.in. w poszczególnych wierszach zeznania PIT-36 za 2012 r. dotyczących: najmu, dochodów z zagranicy i praw autorskich. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego "nie ustalił" co podatnik wykazał jako dochody z praw autorskich. Powyższe nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym, w materiale zgromadzonym w aktach sprawy oraz w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na wstępie należy zauważyć, iż podatnik w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Następnie skarżący podniósł, że w dniu 24 września 2018 r. został zapoznany z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania i zobowiązał się do dostarczenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów z wynajmu lokalu, co też uczynił w dniach 5 października i 21 listopada 2018 r. Dowody te zostały wzięte pod uwagę w końcowym rozliczeniu dochodu za 2012 r.

Powyższe potwierdza, iż organ podatkowy wyjaśnił lub uznał za wyjaśnione kwestie dotyczące praw autorskich, gdyż nie zobowiązuje podatnika do dostarczenia jakichkolwiek dokumentów - B.K. wyjaśnił, iż jako prawa majątkowe ujął sprzedaż lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P., i nie musiał dostarczyć, innego dokumentu, gdyż dokument ten jest w aktach postępowania.

Gdyby było inaczej organ podatkowy zobowiązałby podatnika do złożenia stosownego oświadczenia w protokole zapoznania z aktami z dnia 24 września 2018 r., lecz tego nie uczynił. Na marginesie wskazać należy, iż organ podatkowy dokonał tylko zapoznania podatnika z materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, nie dochował jednak zasady, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania) zważywszy na fakt, iż podatnik nie zajmuje się na co dzień rozliczeniami podatkowymi, nie jest prawnikiem i nie miał profesjonalnego pełnomocnika - żaden dokument w aktach sprawy nie wskazuje, na zachowanie tej zasady.

Z relacji podatnika wynika, iż organ tylko pytał i prosił o dokumenty nie przekazując informacji zwrotnej jak wpływają one na jego rozliczenie podatkowe oraz jakie przepisy podatkowe organ stosuje do zaistniałego stanu faktycznego.

To, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał "przekwalifikowania" sprzedaż lokalu mieszkalnego przy ul. P. z praw majątkowych do przychodów z działalności gospodarczej jednoznacznie potwierdza fragment decyzji (strona 6) tego organu, cyt.: Ponieważ Naczelnik tut Urzędu uznał, że rozmiary i charakter podejmowanych przez p. B.K. działań w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości/praw do lokali/praw majątkowych uzasadniają ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej, to przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a-c oraz art. 18 nie może mieć zastosowania". Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie ocenił, iż podatnik nieprawidłowo wykazał sprzedaż lokalu mieszkalnego jako prawo majątkowe i w związku z tym również nie można zakwalifikować tej sprzedaży jako dokonanej poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a z uwagi na rozmiary i charakter podejmowanych działań w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości/praw do lokali/praw majątkowych dokonał ich zakwalifikowania do działalności gospodarczej.

W ocenie strony skarżącej analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy dokuje oceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w G. przy ul. P., jednakże błędnie "sporządza" ostateczne rozliczenie zamieszczone na 10 stronie decyzji, co ostatecznie wypływa na błędne sformułowanie sentencji decyzji i nieprawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

Dla strony skarżącej zaskakująca jest postawa organów podatkowych, gdyż w dniu 29 marca 2019 r. B.K. zapoznał się w Urzędzie Skarbowym z aktami postępowania, zwrócił uwagę pracownikom, którzy uczestniczyli w tej czynności, że jest błąd. Pracownik po analizie decyzji udał się do kierownika, a po powrocie oświadczył, że rzeczywiście został popełniony błąd i że ma złożyć odwołanie, to Urząd tą decyzję uchyli. Ponownie na spotkaniu w drugiej połowie sierpnia 2019 r., które odbyło się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i pracownikami tego Urzędu prowadzącymi sprawę przyznano, iż kwota ta jest podwójnie opodatkowana i decyzja wydana została w sposób nieprawidłowy.

Strona skrząca wskazuje, iż wiedzę o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji powzięła dopiero w trakcie postępowania karnego - skarbowego, gdyż nie dostała żadnej informacji od doręczyciela, że jest próba doręczenia korespondencji "poleconej" dla niego (w aktach sprawy kopia skarg/reklamacji na doręczanie korespondencji).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż organ podatkowy w treści uzasadnienia przytacza treść definicji "działalności gospodarczej" zawartej w Ordynacji podatkowej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, która to została uchwalona w dniu 6 marca 2018 r. i nie mogła mieć zastosowania do stanu faktycznego z 2012 r.

Dokonując rozliczenia podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób rażący naruszył przepisy art. 21 § 3, art. 210 § 1 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10, art. 26 ust. 1, art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszył przepisy art. 123 w zw. z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzjach obu instancji zaakceptował ten stan.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że poprzez proste zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. z treścią przepisów powołanych powyżej, w niniejszej sprawie da się ustalić oczywiste sprzeczności miedzy treścią decyzji a treścią tych przepisów.

W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por, wyroki NSA:

z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr [...]167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr [...]036699; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. W orzecznictwie podnosi się niekiedy, że do stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa powinno dochodzić, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA w Warszawie z 7.06.2001 r., III SA 907/00, LEX nr 59736; wyrok WSA w Gdańsku z 28.06.2016 r., I SA/Gd 462/16, LEX nr [...]090641). W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania.

Działanie organu podatkowego narusza normę konstytucyjną z art. 217 zawartą w Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mogą w żaden sposób doprowadzić do sytuacji, gdy organy te wykorzystają uprawnienia do korygowania rozliczeń podatkowych, które obciążają podatnika daniną (podatkiem dochodowym) od niebytu, tj. nieistniejącego faktu. Nie może ostać się w porządku prawnym rozstrzygnięcie, które obciąża podatnika obowiązkiem zapłaty nienależnego świadczenia (podatek "od niczego"). WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 122/19 wskazał, cyt. "Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p, które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - wskutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności".

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż niezasadne są wywody organu podatkowego drugiej instancji, co do żądania przez skarżącego dokonanie w postępowaniu nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji) ponownej oceny merytorycznej materiału dowodowego jak i przeprowadzenia dowodów (s.

1. 11) - strona takich żądań nie formułowała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

1. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać.

W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1307/15 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

Nie budzi także wątpliwości pogląd, że zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17 - CBOSA). Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14 - CBOSA). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2899/15; z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15;

z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 574/15; z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt

II FSK 2193/14; z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3909/14 oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09).

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej został oparty na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r. II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.

Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Naczelnika w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa we wskazanym przepisie.

Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosi, że organ podatkowy opodatkował dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. P., raz jako dochód z działalności gospodarczej, a drugi raz jako dochód z praw majątkowych. Zdaniem skarżącego jest to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego zarzutu należy podnieść, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych niedopuszczalne jest zakwalifikowanie jednego dochodu w całości do dwóch różnych źródeł w tej samej wysokości, a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2018 r. na stronie 2 i 3, w tabeli, przedstawiono wyliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej, wskazując m.in. w poz. 2 przychód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. P. w kwocie 91.110,- zł, cenę nabycia 10.000,- zł i jednocześnie na stornie 10 deklaracji wskazano dochód z praw autorskich w kwocie 81.110 zł, który to dochód wykazał skarżący w deklaracji PIT-36, jako różnicę między przychodami 91.100,- zł, a kosztami uzyskania przychodu 10.000,- zł z praw autorskich.

Zatem już z prostego zestawienia tych wartości zawartych w treści decyzji z 30 listopada 2018 r. z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podwójne opodatkowanie dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, a co za tym idzie oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a przepisami prawa zarówno materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i Ordynacji podatkowej, zawierającej zasady postępowania dla organów podatkowych zawarte w Dziale IV Rozdział 1 Zasady ogólne. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W artykule tym została zawarta zasada prawdy obiektywnej, treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenie na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego nie można zaakceptować argumentów organu podatkowego, że wobec bierności podatnika niejako "przeniósł" pewne wartości z deklaracji PIT-36 podatnika do swoich wyliczeń w decyzji. Organ dysponował osobą podatnika w dniu 24 września 2018 r., protokół z zapoznania podatnika z materiałem oraz dowodami zebranymi w toku postępowania /str. 201 akt administracyjnych/, a więc miał możliwość wyjaśnienia kwestii praw autorskich i dochodu osiągniętego zagranicą.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarżący zasadnie zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego rażące naruszenie prawa. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.