Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 241/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), po rozpoznaniu odwołania E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2021 r., określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny:

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 14 maja 2020 r. wszczął wobec "E" sp. z o.o. (dalej "skarżąca", "spółka") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. organ pierwszej instancji określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur. Naczelnik ustalił, że w prowadzonych rejestrach i deklaracji VAT za okres styczeń - marzec 2016 r., skarżąca wykazała:

1. - sprzedaż usług transportowych oraz towarów w postaci obuwia, na podstawie wskazanych faktur,
2. - zakupu usług rachunkowych, serwisowych, leasingowych (w tym odliczane w 50%), dostarczania wody, spedycyjnych, dostępu do programu, informatycznych (instalacja oprogramowania), najmu powierzchni biurowej, materiałów biurowych, paliwa (w tym odliczane w 50%) oraz towarów w postaci obuwia.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji, działając na podstawie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stwierdził, że faktury wystawione na rzecz "E" sp. z o.o. przez "R" sp. z o.o., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, zawyżyła podatek naliczony za I kwartał 2016 r. o kwotę 253.758 zł.

W zakresie podatku należnego Naczelnik uznał, że "E" z o.o. wystawiła w styczniu, lutym i marcu 2016 r. na rzecz G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o. o. wymienione faktury VAT za czynności, które nie zostały wykonane. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wykazany w przedmiotowych fakturach jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty w łącznej kwocie za styczeń 2016 r. w wysokości 103.494 zł, za luty 2016 r. w wysokości 55.874 zł, za marzec 2016 r. w wysokości 99.120 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby") dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uwzględnienie odwołania i decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi uznanie, że transakcje (sprzedaż na rzecz G. z o.o., S. z o.o., A.z o.o., oraz zakup od "R" z o.o.) dokonywane przez skarżącą w I kwartale 2016 r. nie miały miejsca, a faktury mające dokumentować transakcje ze spółką nie dokumentują faktycznego wykonania umów sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo opisał ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Odnosząc się do najistotniejszych okoliczności sprawy organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu obuwiem odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym "E" sp. z o.o. dopiero w dniu 23 maja 2016 r. (wykreślono w dniu 12 stycznia 2017 r.), czyli na moment podejmowania współpracy z kontrahentami, z którymi spółka dokonywała transakcji na znaczne kwoty, nie figurowała w oficjalnych rejestrach jako handlująca obuwiem. Spośród trzech nabywców towaru od strony, dwie spółki nie miały w zakresie swojej działalności handlu hurtowego obuwiem.

Skarżąca w I kwartale 2016 r. wykazała zakup obuwia wyłącznie od jednego podmiotu tj. "R" sp. z o.o., która miała być hurtownikiem i prowadzić działalność (według zeznań jej prezesa) także w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych "R" sp. z o.o. była podmiotem jednoosobowym, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i całość jej spraw załatwiał osobiście prezes zarządu. Wątpliwości wobec tej firmy budzi sam fakt jej rejestracji w W., podczas gdy jej właściciel i jednocześnie prezes zarządu mieszkał na terenie województwa pomorskiego i na terenie Gdańska wynajmował magazyn oraz tam miał przeprowadzać większość transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakupiony towar strona odsprzedawała w dniu zakupu lub po paru dniach, w tej samej ilości i asortymencie, zmieniając tylko cenę (dodając marżę w wysokości ok. 1 zł netto za parę), nie podając marki ani jakiejkolwiek specyfikacji towaru (rodzaju, rozmiaru, producenta, materiału, przeznaczenia: damskie lub męskie). Z zeznań prokurenta spółki K. B., który zajmował się sprawami spółki od stycznia 2016 r. i do którego miał należeć kontakt z klientami, odbiorców towaru (obuwia) wyszukiwano po grupie znajomych. Tylko w jednym przypadku udało się ustalić, że towar trafił do docelowego nabywcy konsumenta. Do tego czasu jednak był w posiadaniu minimum przez 3-4 hurtowników, co w ocenie Dyrektora Izby, w zakresie handlu towarami będącymi dobrami konsumpcyjnymi, jakim jest obuwie, jest nieuzasadnione pod względem zarówno logistycznym jak i ekonomicznym. Przedmiotowe towary powinny bowiem trafić do sprzedaży detalicznej, bez zbędnego i nieuzasadnionego, sztucznego wydłużania łańcucha transakcji.

Na fakturach wystawionych w ramach zbadanego łańcucha obrotu obuwiem, nie odnotowano żadnych szczegółów na temat przeznaczenia (męskie lub damskie), rozmiaru czy rodzaju obuwia (sandały, półbuty, kozaki, sportowe), co wskazuje, że nie miało to znaczenia dla poszczególnych jego uczestników.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji podniesiono, że choć skarżąca zatrudniała pracowników, to nie byli oni zaangażowani w działalność stanowiącą 97,7 % obrotów spółki w badanym okresie, lecz całość spraw związanych z obrotem obuwiem prowadził K. B. (na ten czas nawet nie zatrudniony w spółce, nie posiadający w niej udziałów ani nie pełniący żadnej oficjalnej funkcji) i ewentualnie prezes spółki M. P. i to łącznie z wykonywaniem weryfikacji, przeliczenia i transportu towaru.

Przy czym K. B., który miał zajmować się bezpośrednio działalnością handlową spółki nie był w stanie wskazać źródła nabycia towarów, nie wiedział, czy obuwie nabyto od "R" sp. z o.o. (jak wynika z treści faktur zakupu) czy sprzedano je do niej (w okazanych do kontroli dokumentach "R" sp. z o.o. występuje jako jedyny dostawca za cały kontrolowany okres), nie był też pewien jaką rolę nabywcy czy dostawcy pełniła A.sp. z o.o. oraz nie był w stanie wskazać konkretnych marek obuwia. K. B. nie posiadał wiedzy na temat specyfikacji, ewentualnych warunków gwarancyjnych, ani w zakresie odbioru.

W odniesieniu do A.sp. z o.o., organ odwoławczy wskazał, że choć również miała zajmować się handlem hurtowym, to mieściła się w lokalu mieszkalnym, w bloku na terenie osiedla mieszkaniowego. Magazynem spółki był garaż pod domem mieszkalnym. Sprawami spółki w badanych transakcjach ze skarżącą również zajmował się wyłącznie prezes zarządu. Ponadto, A.sp. z o.o., dokonywała płatności dla strony na rachunek w A. Bank, pomimo podawania na fakturach wystawionych przez "E" sp. z o. o. zlikwidowanego w dniu 29 lutego 2016 r. konta bankowego w P. S.A.

Co istotne jedyny wspólnik i prezes zarządu dostawcy towaru "R" sp. z o.o. Z. D., w toku kontroli prowadzonej w "E" sp. z o.o. zrezygnował z uczestnictwa w spółce oraz nie stawił się na przesłuchania z powodów zdrowotnych. Jedyne dokumenty dotyczące badanych transakcji jakie przedłożył na wezwanie urzędu, to faktury wystawione dla "E" sp. z o.o.,

Podobnie K. S., prezes zarządu G. sp. z o. o., w okresie styczeń- marzec 2016r. nie odebrał wezwań na przesłuchanie, jego następca zaś nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji, w tym podatkowej czy księgowej dotyczącej zakupu towaru od strony.

Przedstawiciel kolejnego nabywcy S. sp. z o. o., mimo odebrania kierowanych do niego wezwań, nie stawił się na przesłuchanie, podobnie przedstawiciele A.sp. z o.o., w trakcie równolegle prowadzonej kontroli byli nieuchwytni, nie uczestniczyli w kontroli i nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów. Zgodnie z dokonanymi w KRS wpisami, podmioty te wykazywały ten sam adres siedziby:

1. - S. sp. z o.o. i A.sp. z o.o. w okresie od 20 grudnia 2013 r. do 8 czerwca 2015 roku - ul. [...], W.,
2. - "E" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. w okresie od 30 grudnia 2013 r. do 21 marca 2015 r. - ul. [...], W. Wszystkie faktury pomiędzy opisanymi w łańcuchu dostaw podmiotami wystawione zostały w bardzo krótkim odstępie czasowym, często jedno lub dwu dniowym. Żaden z przedstawicieli podmiotów współpracujących z A.sp. z o.o. nie potrafił wskazać jak ustalana była cena towaru, nie były prowadzone żadne negocjacje cenowe, na wystawionych fakturach brak jest jakiejkolwiek specyfikacji towaru. W trakcie prowadzonego postępowania nie można było nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółki A.sp. z o.o. Nie było także dostępu do jakichkolwiek dokumentów w toku kontroli w tym podmiocie. Zgłoszony w KRS nowy adres siedziby spółki ([...] G. ul. W. lokal [...]) nie jest zgodny ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby miał także na uwadze, że brak możliwości weryfikacji przebiegu transakcji z S. sp. z o.o., O. sp. z o.o. (przed przekształceniem O1 sp. j.) oraz PH [...], poprzez uchylanie się jej przedstawicieli od przesłuchania w charakterze świadka. A.sp. z o.o., O. sp. z o.o. oraz Pan H. R. nie złożyli za 2016 r. deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, co sugeruje, że podmioty te również nie zatrudniały pracowników.

Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za udowodnione, że ww. faktury wystawione na rzecz "E" sp. z o.o. przez "R" sp. z o.o. w I kwartale 2016 r. nie dokumentują czynności nimi wskazanych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur.

W niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność badania dobrej wiary podatnika pozostaje drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) obowiązek uiszczenia przez skarżącą podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych dla G. sp. z o. o., S. sp. z o.o. oraz A.sp. z o. o. Tym samym strona ujmując podatek VAT z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za I kwartał 2016 r., zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur.

Powyższe nie oznacza jednak, iż skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych fakturach. Wolą ustawodawcy bowiem, w zakresie podatku od towarów i usług, wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku.

Uwzględniając zatem powyższe, organ odwoławczy podtrzymał zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, że "E" sp. z o.o. jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązana do zapłaty podatku w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz: G. sp. z o.o. za styczeń 2016 r. w wysokości 103.494 zł, S. sp. z o.o. za luty 2016 r. w wysokości 55.874 zł, A.sp. z o.o. za marzec 2016 r. w wysokości 99.120 zł.

W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy między innymi dla stwierdzenia okoliczności współpracy podatnika ze spółką "R" sp. z o.o., w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z. D., która to spółka była jednym z kluczowych kontrahentów podatnika (ze schematu sporządzonego przez organ wynika, że "R" sp. z o. o. sprzedała 11.929 par obuwia na rzecz "E" sp. z o. o., podczas gdy "E" sp. z o. o. w dalszej fazie obrotu gospodarczego sprzedała 11.819 par obuwia na rzecz dalszych swoich kontrahentów) i tym samym brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;
3. 2. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy między innymi dla stwierdzenia okoliczności współpracy podatnika ze spółką G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., O.sp. z o.o. P.H. [...] w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], [...], które to spółki były jednym z kluczowych kontrahentów podatnika i tym samym brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;
4. 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik dokonywał fikcyjnych transakcji ujętych w rejestrach za I kwartał 2016 r.;
5. 4. art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym i rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez ustalenie niekorzystnych dla podatnika faktów w oparciu o niemożność przesłuchania świadków dla stwierdzenia faktów mających dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie;
6. 5. sprzeczność istotnych ustaleń stanu faktycznego organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego i dopuszczenie się dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego naruszającej przepis art. 191 O.p. poprzez uznanie, że brak możliwości weryfikacji przebiegu transakcji z S. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. a także A.sp. z o.o. poprzez uchylanie się jej przedstawicieli od przesłuchania w charakterze świadka, dowodzi że umowy sprzedaży udokumentowane fakturami ujętymi w ewidencji podatnika za I kwartał 2016 r. faktycznie nie były wykonane;
7. 6. sprzeczność istotnych ustaleń stanu faktycznego organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego i dopuszczenie się dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego naruszającej przepis art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że na podatniku ciążył obowiązek odnotowania rodzaju obuwia, jego rozmiaru, oraz płci dla której jest dedykowane i tym samym naruszenie przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT;
8. 7. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. art 187 § 1 O.p. poprzez obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania, że dokumenty wystawione w oparciu o przywołane umowy dokumentowały faktyczne wykonanie przedmiotu umowy, podczas gdy główny ciężar dowodzenia w tym zakresie obciąża organ podatkowy;
9. 8. sprzeczność istotnych ustaleń stanu faktycznego organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego i dopuszczenie się dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego naruszającej przepis art. 191 O.p. poprzez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów podatnika nie dokumentują przeprowadzonych transakcji, podczas gdy zeznania świadków, zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że powyższe umowy faktycznie były wykonane.
10. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
11. a. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust.1, ust 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1-3, art. 109 ust. 3, ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów od wymienionych w decyzji podmiotów nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków posiadających wiedzę o współpracy podatnika ze spółkami: [...], [...], [...].

Organ drugiej instancji nieprawidłowo także wywodzi skutki prawne z faktu, iż kilka podmiotów posiada adres swojej siedziby w jednym miejscu. Fakt ten daje też odpowiedź na wątpliwości organu podatkowego dotyczące miejsca prowadzenia negocjacji handlowych. Co więcej, dla przeniesienia prawa własności (a zatem dla przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciela) nie jest niezbędne fizyczne wydanie towaru, rozumiane cywilistycznie jako objęcie w posiadanie, ponieważ wystarczającym jest by strony złożyły dwa zgodne oświadczenia woli.

Z nieznanych przyczyn, w ocenie skarżącej, organ podatkowy stara się nałożyć na podatnika obowiązek sporządzenia dodatkowej dokumentacji potwierdzającej fakt objęcia w posiadanie obuwia, stanowiącego przedmiot obrotu gospodarczego. Dla zaistnienia zdarzenia podatkowego istotne jest przeniesienie prawa własności jak właściciel, nie zaś faktyczne władztwo nad rzeczami ruchomymi. Żadna norma prawna nie przewiduje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zachowania odpowiednich procedur w zakresie dokumentowania przekazania przedmiotu sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji transakcji sprzedaży na rzecz G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o. oraz transakcji zakupu od "R" sp. z o.o., dokonywanych przez skarżącą w I kwartale 2016 r., a tym samym uznanie, że faktury mające dokumentować transakcje ze wskazanymi spółkami nie dokumentują faktycznego wykonania tych umów.

W złożonej skardze spółka sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując realizację rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura; tak samo należy traktować sytuacje, gdy "jakiś" towar "krąży" pomiędzy niektórymi kontrahentami jednak nigdy nie trafia ostatecznie do żadnego odbiorcy), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie.

Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W rozpoznawanej sprawie okoliczności ustalone przez organy wskazują, że faktury VAT wystawione na "E" sp. z o.o. przez "R" sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać przede wszystkim należy, że przedmiot działalności "R" sp. z o.o. (według KRS) był bardzo szeroki: od upraw rolnych, chowu i hodowli zwierząt, łowiectwa przez górnictwo ropy naftowej i gazu ziemnego, produkcję wszelakich wyrobów w tym artykułów spożywczych, wyrobów tytoniowych, tekstylnych, odzieży, papieru i wyrobów z papieru, komputerów, wyrobów elektronicznych, wszelkich przemysłowych, po roboty budowlane, handel detaliczny i hurtowy, transport lądowy, lotniczy oraz rurociągowy, usługi zakwaterowania, działalność wydawniczą.

W zakresie wykonania usługi przez "R" sp. z o.o. na rzecz skarżącej, strona nie była w stanie okazać organom podatkowym wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji. Prezes "R" sp. z o.o. Z. D. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynika, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego obuwia i materiałami budowlanymi. Wszystkimi sprawami (od wystawienia faktur, po dostarczenie towaru kontrahentom) zajmował się osobiście. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Z deklaracji VAT-7k wynika, że w badanym okresie zadeklarowała wartość dostaw towarów i usług oraz podatku należnego w kwotach nieco wyższych od kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Z kolei M. C. (kolejny prezes "R" sp. z o.o.) w pisemnych wyjaśnieniach podkreślił, że nie jest w posiadaniu żadnej dokumentacji stanowiącej podstawę transakcji z "E" sp. z o.o.

Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie usług od "R" sp. z o.o. wskazanych w zakwestionowanych fakturach towarzyszyły okoliczności typowe dla transakcji organizowanych celem osiągnięcia nienależnych przedsiębiorcy korzyści podatkowych. Wskazana spółka miała być hurtownikiem i prowadzić działalność (wg zeznań jej prezesa) także w zakresie handlu hurtowego materiałami budowlanymi przy czym była podmiotem jednoosobowym, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców i całość jej spraw załatwiał osobiście prezes zarządu.

Należy podzielić wątpliwości organów podatkowych wynikające z faktu, ze spółka była zarejestrowana w W., podczas gdy jej właściciel i jednocześnie prezes zarządu mieszkał na terenie G., gdzie wynajmował magazyn oraz przeprowadzał większość transakcji. Przy czym zgodnie z dokonanymi w KRS wpisami, "E" sp. z o.o. i "R" sp. z o.o. w okresie od 30 grudnia 2013 r. do 27 marca 2015 r. posiadały ten sam adres siedziby – W. ul. [...]

Organy obu instancji zasadnie uznały także, że w zakresie podatku należnego skarżąca spółka wystawiła w styczniu, lutym i marcu 2016 r. na rzecz G. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., faktury VAT za czynności, które nie zostały wykonane.

Dochodząc do powyższych wniosków Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że działalność gospodarczą skarżącej w zakresie obrotu obuwiem odnotowano w KRS dopiero w dniu 23 maja 2016 r. (a wykreślono w dniu 12 stycznia 2017 r.), czyli na moment podejmowania współpracy z kontrahentami, z którymi spółka dokonywała transakcji na znaczne kwoty, nie figurowała w oficjalnych rejestrach jako prowadząca handel obuwiem. Natomiast przeważającym przedmiotem działalności G. sp. z o.o. była sprzedaż hurtowa żywych zwierząt.

Zakupiony towar od jedynego podmiotu "R" sp. z o.o., skarżąca odsprzedawała w dniu zakupu lub kilka dni po, w tej samej ilości i asortymencie, zmieniając tylko cenę (dodając marżę w wysokości ok. 1 zł netto za parę), nie podając jakiejkolwiek specyfikacji towaru. W tym zakresie, jako trafne uznać należało ustalenia organu, w odniesieniu do skarżącej, wskazujące w szczególności na: dokonywanie zakupu towarów i ich sprzedaży bez problemów związanych ze znalezieniem kontrahentów; brak jakichkolwiek działań reklamowych i marketingowych w pozyskiwaniu odbiorców lub dostawców towaru; brak negocjacji cen i wielkości dostaw; prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego; brak zatrudnienia pracowników; brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów i kontroli towaru. Tylko w jednym przypadku udało się ustalić, że towar, którym obracała spółka, trafił do docelowego nabywcy - konsumenta, do tego czasu jednak był przedmiotem obrotu między co najmniej 3 podmiotami.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów, że skarżąca poza analizowanymi fakturami, nie miała żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do spornych transakcji w rozmiarach wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. Nie przedstawiła zamówień, umów handlowych czy gwarancji. Przedmiotowe faktury nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących towarów, co wskazuje że nie miało to znaczenia dla poszczególnych jego uczestników.

Uprawniona jest także ocena, że pracownicy "E" sp. z o.o. nie byli w rzeczywistości zaangażowani w sprzedaż obuwia. Zgodnie z zeznaniami K. B. w spornym czasie to on zajmował się całością spraw związaną z obrotem towarów, mimo że nie był zatrudniony w spółce, nie posiadał w niej udziałów ani nie pełnił żadnej oficjalnej funkcji. Co istotne świadek, który miał zajmować się bezpośrednio działalnością handlową spółki nie był stanie wskazać źródła nabycia towarów, nie wiedział, czy obuwie nabyto od "R" sp. z o.o. Nie był też pewien jaką rolę pełniła A.sp. z o. o. oraz nie był w stanie wskazać konkretnych marek obuwia, specyfikacji czy ewentualnych warunków gwarancyjnych.

Zasadnie także organy oceniły prowadzoną działalność przez A.sp. z o. o. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzeczywista siedziba spółki mieściła się w lokalu mieszkalnym, w bloku na terenie osiedla mieszkaniowego, a magazyn stanowił garaż pod domem mieszkalnym. Sprawami spółki w badanych transakcjach zajmował się również osobiście jej prezes.

Argumentację organów wzmacnia także okoliczność, że S. sp. z o.o. i A.sp. z o.o. posiadały tę samą siedzibę. Przedstawiciele wskazanych spółek uchylali się od przesłuchania w charakterze świadka, także w innych, równoległe prowadzonych kontrolach.

Jak słusznie zauważyły organy, okoliczności i sposób obrotu towarem przedstawiony przez świadków, poziom wiedzy na temat dokonanych transakcji ich uczestników oraz posiadana przez poszczególnych uczestników obrotu dokumentacja nie przystają do warunków rzeczywistych transakcji handlowych, które wymagają zaangażowania odpowiednich sił i środków. W przedmiotowej sprawie przedstawiciel strony nie był w stanie zidentyfikować jednoznacznie nawet jedynego dostawcy towaru, z którego obrotem miały się wiązać należności i zobowiązania o wartości przeszło miliona złotych na przestrzeni 3 miesięcy. W istocie, mimo że K. B. miał zajmować się bezpośrednio całością transakcji, w tym weryfikacją dostaw, w istocie nie wiedział czym handlował, a "E" sp. z o.o. nie zadbała o zabezpieczenie transportu czy ewentualne reklamacje towaru.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosowanie natomiast do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów.

Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo- skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

Ponadto, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Organ zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym pod podjęcia decyzji. W postępowaniu wykorzystał materiały z kontroli skarżącej, dowody zebrane w postępowaniu wobec niej, jak i jej kontrahentów.

Należy dodać, że organ nie ma obowiązku nieograniczonego prowadzenia postępowania dowodowego. Takie granice istnieją i są wyznaczane m.in. przez ekonomikę postępowania, obiektywną możliwość przeprowadzenia danego dowodu, a wreszcie przez stan w którym materiał dowodowy jest wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych. W sytuacji zatem, gdy przeprowadzenie kontroli u danego podmiotu (krajowego czy zagranicznego) czy pozyskanie od niego dokumentacji z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe a jednocześnie organ dysponuje materiałem dowodowym, który mimo to pozwala na ustalenia faktyczne, to zaniechania kontynuowania postępowania dowodowego w nierokującym skuteczności kierunku nie jest naruszeniem procedury podatkowej. Celem postępowania dowodowego jest w ostatecznym rozrachunku wydanie decyzji, a nie samo prowadzenie czynności dowodowych. Jeżeli zatem poszczególne wątki w sprawie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do podjęcia decyzji, to nie stanowi przeszkody do wydania decyzji okoliczność, że niektórych dowodów nie udało się przeprowadzić.

W przedmiotowej sprawie, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadza się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur, względnie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałaby odmienne ustalenia faktyczne, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów, w tym przesłuchania świadków wskazanych przez stronę. Skoro bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym reprezentatywnych w tej mierze wyników, zeznań świadków, pracowników poszczególnych firm, wynikało, że podatnik w rzeczywistości nie dokonywał transakcji towarów ujawnionych na spornych fakturach, a następnie wystawiał na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT mające potwierdzić rzekomą sprzedaż.

W konsekwencji niecelowe było poszukiwanie i przesłuchiwanie kolejnych osób dla potwierdzenia ich wykonania. Niecelowe i nielogiczne jest również wyrażane przez skarżącego oczekiwanie, co do przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić dokonanie tych transakcji, w których rzetelność i prawdziwość organ podważył. Po pierwsze, wymowa i wydźwięk zgromadzonych dowodów w tym względzie była jednoznaczna. Po drugie, świadkowie zeznający w sprawie precyzyjnie wskazali i opisali własne spostrzeżenia w zakresie przedmiotowo istotnym.

Sąd nie znajduje także podstaw dla uwzględnienia sformułowanych w powyższym kontekście zarzutów skargi, skoro świadkowie wskazywani przez stronę nie odbierali adresowanej do nich korespondencji bądź nie stawiali się na przesłuchania. Co więcej zgodnie z ustaleniami organów, nie podważonymi przez stronę, świadkowie nie odbierali korespondencji także w równolegle toczących się kontrolach podatkowych u innych podmiotów. Trudno oczekiwać od organów podatkowych, że mimo wielokrotnie ponawianych wezwań, wstrzymają postępowanie prowadzące do wydania merytorycznej decyzji. Skarżącej zdaje się umykać, że w najlepiej pojętym interesie samych świadków było stawienie się na wezwanie organu i udzielenie niezbędnych wyjaśnień. Skoro świadek celowo i świadomie unika udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym, organ miał prawo ustalić stan faktyczny na podstawie całości zgormadzonego materiału w sprawie. Sąd nie widzi także podstaw do kwestionowania wyjaśnień złożonych przez świadków na piśmie, bądź konieczności ich potwierdzenia poprzez osobiste stawiennictwo w siedzibie organu.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie ujawnił, iż kontrahent strony nie dokonał dostaw towarów do strony i nie świadczył usług na rzecz skarżącej wyszczególnionych w spornych fakturach VAT, zaś sama strona niebyła w stanie zaproponować dokumentacji handlowej, a także żadnych okoliczności współpracy z pozostałymi spółkami, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji, przesłuchiwanie wskazywanych świadków, nie jest ani konieczne, ani uzasadnione. Ponadto w sprawie zgromadzono materiał dowodowy oparty również na osobowych źródłach dowodowych.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia dominującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych za chybione. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

W odniesieniu do zarzutu braku obowiązku odnotowania rodzaju obuwia, jego rozmiaru, oraz płci dla której jest dedykowane, Sad wskazuje, że powyższy obowiązek związany jest z koniecznością prowadzenia ewidencji magazynowej, zgodnie z ustawą o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. 2021, poz. 217). Z przepisów ustawy, określających zasady prowadzenia ksiąg handlowych, jednoznacznie wynika, że podmioty zobligowane do prowadzenia pełnej księgowości (w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) powinny prowadzić ewidencję magazynową. Rzetelne prowadzenie dokumentacji handlowej pozwala nie tylko na pełne zobrazowanie sytuacji przedsiębiorstwa, ale także dokumentuje zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.