Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 344/20

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 oraz art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B.S. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") z dnia 28 października 2019 r. odmawiającej Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 czerwca 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, utrzymał decyzję wydaną w pierwszej instancji w mocy.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
3. 2.1. Decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. Z. (dalej jako "przedmiotowa nieruchomość"), na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20 października 2009 r., przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie w wysokości 43.450,00 zł.

Przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika US była dwukrotnie awizowana przez Urząd Pocztowy w S., w dniach 22 czerwca 2015 r. i 30 czerwca 2015 r. Następnie w dniu 09 lipca 2015 r. została ona wydana dorosłemu domownikowi adresata przesyłki – J.S. Odwołanie od przedmiotowej decyzji Naczelnika US zostało wniesione za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 22 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odwołanie Skarżącej nastąpiło po upływie 14-dniowego terminu, przewidzianego dla tej czynności w art. 233 § 2 pkt 1 O.p. Termin ten upłynął bowiem w dniu 20 lipca 2015 r.

Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym, zaskarżyła postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako "WSA") w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/15 oddalił skargę.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA") oddalił wniesioną przez Skarżącą skargę kasacyjną.

2.2. Pismem z dnia 18 sierpnia 2019 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika US została wydana z rażącym naruszenie prawa poprzez faktyczne niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, dalej jako "u.p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r) oraz poprzez rażące naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

1. 2.3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 października 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r.

1. 2.4. Pismem z dnia 26 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 października 2019 r. z wnioskiem o jej uchylenie i:
2. - stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US,
3. - umorzenie postępowania w tym zakresie;
4. - zwrot wpłaconej kwoty nienależnego podatku wraz z odsetkami.

W treści uzasadnienia Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż całkowicie bezzasadnie odmówiono jej prawa wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podkreśliła, że spełniła wszystkie warunki do skorzystania z ulgi i powołała się na wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15, zgodnie z którym podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny, co Skarżąca w swojej ocenie uczyniła poprzez złożenie wypełnionego w określony sposób zeznania w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. W art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca nie określił sposobu składania oświadczenia o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia. Naczelnik US w ocenie Skarżącej nie orzekał na podstawie obowiązującego stanu prawnego, gdyż z żadnego z obowiązujących w tym czasie przepisów nie wynikało, w jakiej formie i w jaki sposób podatnik ma złożyć sporne oświadczenie. Naczelnik US nie uznał, że Skarżąca składając zeznanie za 2009 r. i pozostawiając pozycję 193 pustą (bez przychodu ze zbycia lokalu) złożyła oświadczenie woli o skorzystaniu z ulgi.

1. 3. Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., lub czy te wady nie występują. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale ustalenie, czy wystąpiła jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nieważności postępowania.

Organ wskazał, że we wniosku Skarżąca wskazała jako podstawę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 3 O.p., z którego wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego następuje, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie organu należy podkreślić, iż zastosowanie tego przepisu wymaga nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że było to naruszenie rażące. Organ podatkowy, rozpatrując więc konkretną sprawę w trybie nadzwyczajnym, musi mieć na uwadze kwestię rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa oraz w razie ewentualnego naruszenia prawa zbadać, czy istnieją przyczyny powodujące uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi właśnie naruszenie prawa kwalifikowane jako "rażące".

W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o charakterze formalnym, sprowadzającym się do tego, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie.

Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

Według Słownika języka polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie tego pojęcia powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Jako rażące naruszenie prawa należy zatem traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

W ocenie organu wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ poparł powyższe stanowisko orzecznictwem i wskazał, że w niniejszym przypadku przepisy prawa regulujące kwestię tzw. ulgi meldunkowej nie uległy zmianie, niemniej zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych i wykładnia powyższych przepisów.

Zgodnie z linią orzecznictwa ukształtowaną w okresie wydawania decyzji, o stwierdzenie nieważności której wniosła Skarżąca, dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. koniecznym było – poza zameldowaniem na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia – złożenie w formie pisemnej oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dopiero w późniejszym okresie zmieniła się linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Sądy te zaczęły orzekać, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie musiało być złożone w formie pisemnej i można było złożyć je w sposób dorozumiany.

Dyrektor IAS powtórzył stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w I instancji, zgodnie z którym zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej zmiana linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wynikająca ze zmiany interpretacji przepisów prawa, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji opartej na tych przepisach prawa i ich dotychczasowej wykładni znajdującej potwierdzenie w orzeczeniach sądowych.

W ocenie organu z treści wniosku o stwierdzenie nieważności wynika, że Skarżąca w istocie dąży do ponownego rozpatrzenia sprawy pod kątem merytorycznym. Dyrektor IAS przypomniał, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa, nie zaś merytoryczna część jej rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w którym bada się na nowo zarzuty strony. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że nie może ponownie rozpatrywać sprawy merytorycznie od początku, może jedynie sprawdzić, czy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią danego przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Organ wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Słusznie zatem Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 października 2019 r. wydaną w I instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, uznając, że nie wystąpiła ustawowa przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Organ nie stwierdził także, aby w sprawie tej zrealizowana została jakakolwiek z innych przesłanek wymienionych w art. 247 §1 O.p. Brak było zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

← art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez twierdzenie, że w niniejszej sprawie nie ma on zastosowania;

← art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – poprzez niezastosowanie tego przepisu w postępowaniu prowadzonym w sprawie, czym rażąco naruszono obowiązujące prawo;

← art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p., zgodnie z którymi postępowanie podatkowe powinno opierać się na zasadach legalizmu i praworządności oraz prawdy obiektywnej, być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, cechować się wnikliwością, szybkością i prostotą postępowania;

← art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

← art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa;

← art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W treści uzasadnienia Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 6.1. Skarga jest bezzasadna.

1. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

6.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 stycznia 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 października 2019 r., zaś jego istota koncentruje się wokół kwestii czy zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r., a w szczególności czy w sprawie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od dnia 01 stycznia 2007 r. Od dnia 01 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochód to różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.). Z dniem 01 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: (a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, (c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, (d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. także z dniem 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 01 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 06 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż do przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2010 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca utrzymuje, że spełniła oba powyższe warunki, jako że w jej opinii podatnik mógł złożyć swoje oświadczenie woli w każdy możliwy sposób, który wyrażał jego wolę w sposób dostateczny – co Skarżąca uczyniła poprzez złożenie zeznania. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15.

Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Przepisy tej ustawy umożliwiają zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 – 246 O.p.), a także stwierdzenie nieważności (art. 247 – 252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.

Od decyzji Naczelnika US z dnia 18 czerwca 2015 r. Skarżąca nie złożyła odwołania w wyznaczonym terminie – stała się więc ona decyzją ostateczną. Zaskarżona do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu z dnia 28 stycznia 2020 r. i poprzedzająca ją decyzja z dnia 28 października 2019 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja Naczelnika US – jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowane w przepisach art. 247 – 249 O.p. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa.

Jak stanowi art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Skarżąca w niniejszej sprawie powołuje się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W wyroku z dnia 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019).

W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia na podstawie art 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z dnia 03 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione wyżej zapatrywania w pełni podziela.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s.

24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym postępowaniu należało zbadać, czy zaistniała któraś z wyżej przedstawionych przesłanek stwierdzenia nieważności – w szczególności wskazywana przez Skarżącą przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Sąd zauważa, że Naczelnik US, wydając decyzję z dnia 18 czerwca 2015 r, orzekał na podstawie obowiązującego stanu prawnego i kierował się aktualnym na dzień wydania decyzji orzecznictwem sądów administracyjnych. Zgodnie z ukształtowaną w tym okresie linią orzecznictwa, dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. koniecznym było – poza zameldowaniem na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia – złożenie w formie pisemnej oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 129/10, "dopiero terminowe złożenie oświadczenia uprawnia organy podatkowe do badania, czy zaistniała druga przesłanka konieczna do zastosowania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126, mianowicie, czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przez datą zbycia".

WSA w Opolu, w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 360/15, stwierdził, że "nie kwestionuje, że obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. nie określają wzoru przedmiotowego oświadczenia. Jednak, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, odwołując się do zasady pisemności (art. 126 O.p.), przyjąć należy, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.". Oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 260/16, stwierdził, że "stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zasługuje na pełną aprobatę. Słusznie zdefiniował on problem prawny, jaki pojawił się na tle niniejszej sprawy.

Dotyczy on niedochowania jednego z dwóch głównych warunków skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wbrew normie wywiedzionej z przepisu art. 8 ust 3 ustawy zmieniającej oraz art. 45 ust 1 u.p.d.o.f, podatniczka nie złożyła w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r. stosownego oświadczenia. (...) uwagi autora skargi kasacyjnej na temat terminu złożenia oświadczenia mają wyłącznie charakter polemiczny i nie wnoszą niczego, co pozwalało w odmienny sposób ocenić stan sprawy niż uczynił to sąd, którego orzeczenie zaskarżono. Podobnie jak obfite przytaczanie poglądów literatury przedmiotu na temat roli norm celu społecznego w odczytywaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego. Są one oderwane od stanu prawnego sprawy oraz nie uwzględniają ugruntowanego orzecznictwa na jej temat. Zapatrywania sądów administracyjnych w tym zakresie nie budzą wątpliwości, a w konsekwencji nie rodzą potrzeby badania konstytucyjności przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową".

Dopiero w późniejszym okresie zmieniła się linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Sądy te zaczęły orzekać, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie musiało być złożone w formie pisemnej i można było złożyć je w sposób dorozumiany. Już po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia 18 czerwca 2015 r. zapadły orzeczenia, w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymóg złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej należy uznać za spełniony m. in. w sytuacji:

← wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem - wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16;

← złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tzw. ulgą meldunkową - wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2017 r.: sygn. akt II FSK 1627/15 i sygn. akt II FSK 1628/15 oraz wyrok NSA z dnia 08 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2671/17;

← złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT-36 i PIT-38 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych kwoty "0" bądź brak wpisu (rozumiany przez organy podatkowe jako "0") i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odpłatnego zbycia nie jest należny - wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15.

Sąd, podobnie jak organ wydający decyzję w I i II instancji, zwraca uwagę, że zaistniała po wydaniu decyzji ostatecznej zmiana linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wynikająca ze zmiany interpretacji przepisów prawa, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa przy wydaniu decyzji opartej na tych przepisach prawa i ich dotychczasowej wykładni znajdującej potwierdzenie w orzeczeniach sądowych.

Zgodnie z przedstawianym w orzecznictwie poglądem, który Sąd podziela, o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Sama zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1812/09, wyrok NSA z dnia 05 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/14, wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12, wyrok NSA z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA 2395/01). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, sprzeczności takiej nie było. Nie chodzi przy tym o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 01 października 2009 r., I FSK 667/08, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/08). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (S. Presnarowicz. Komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej, (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Co więcej, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09, przyjęto nawet, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zmiana kierunku orzecznictwa i wykładni przepisu u.p.d.o.f. odnośnie wymogu złożenia oświadczenia o prawie do zwolnienia z podatku nie stanowi o wystąpieniu przesłanki nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie utrwalony jest bowiem podzielany przez niniejszy Sąd pogląd, zgodnie z którym wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Nie można zaakceptować poglądu, że różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zastosowanie bądź niezastosowanie np. przepisu regulującego zwolnienia od podatku opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym - czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni.

W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (por. wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16).

Decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca, wydano w oparciu o obowiązujące przepisy prawa dot. tzw. "ulgi meldunkowej" oraz w zgodzie z orzecznictwem prezentowanym w dacie jej wydawania. Decyzja ta nie posiada więc wad mogących powodować konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego. Tym samym organ wydając decyzję I i II instancji, rozpoznając wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, prawidłowo uznał, że brak jest ku temu przesłanek. 6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP, zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US było prowadzone przez organ rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ poddał analizie możliwość wystąpienia naruszenia mogącego prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji, przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy, wyciągnął z niego logiczne wnioski oraz poparł swoje stanowisko szerokim orzecznictwem.

Należy podkreślić, że prowadzone postępowanie dotyczyło kwestii zasadności stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US. W związku z tym analizie prowadzonej przez organ poddawane były przesłanki mogące doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji przedstawione w O.p., m.in. w szczególności przesłanka rażącego naruszenia prawa. Jak wskazywano w wydanych decyzjach, z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US wynika, że Skarżąca w istocie dąży do ponownego rozpatrzenia sprawy pod kątem merytorycznym. Skarżąca w treści wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywała bowiem m.in. na rażące naruszenie podstawowej zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej, co wynikać miało z dania przez Naczelnika US wiary urzędnikom Urzędu Skarbowego, że oświadczenie, według twierdzeń Skarżącej wysłane w jednej kopercie razem z deklaracją VAT-7 za 09/2019 r. i zgubione przez urzędników, nie zostało złożone. Tym samym Skarżąca wkracza swoją argumentacją w merytoryczną treść rozstrzygnięcia sporu, polemizując z dokonaną oceną zgromadzonego materiału dowodowego.

Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co szczegółowo wyjaśniono we wcześniejszych rozważaniach, nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.