Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 36/24

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 2, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i ust. 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania A. G. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "podatniczka") w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 31 maja 2022 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 187 zł, za maj 2020 r. w kwocie 622 zł, za lipiec 2020 w kwocie 668 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 396 zł, określającej obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2020 r. w kwocie 78.200 zł, za maj 2020 r. w kwocie 18.400 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie18.400 zł oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r. oraz październik 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku za kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r. oraz stwierdził ostateczność ww. decyzji w zakresie podatku za czerwiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2020 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik US na podstawie upoważnienia z dnia 5 kwietnia 2021 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu za okres od kwietnia do listopada 2020 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi szczególnemu dnia 18 października 2021 r. W dniu 2 listopada 2021 r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które rozpatrzone zostały pismem z 8 listopada 2021 r.

Następnie, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik US postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r.

Ustalono, że strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej dnia 9 grudnia 2014 r. Natomiast jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji Urzędu Skarbowego figuruje od dnia 1 kwietnia 2020 r. Jako adres zamieszkania wskazała G., ul. [...]. Natomiast adresem prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od dnia 9 grudnia 2014 r. do dnia 27 maja 2021 r. był G. ul. [...], a od 28.05.2021 r. G. ul. [...].

W toku postępowania podatkowego zakwestionowano trzy transakcje zawarte przez podatniczkę, z tego dwie dotyczyły nabyć towarów i usług oraz jedna dostawy usług.

Ustalono, że Skarżąca w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. ujęła fakturę z dnia 22 kwietnia 2020 r., nr [...] wystawioną na jej rzecz przez T. Sp. z o.o. o wartości netto 300.000,00 zł, VAT 69.000,00 zł z tytułu "prowizji za doprowadzenie do sprzedaży Działki w G1. na ul. [...]". Termin płatności ustalono na 29 kwietnia 2020 r. Płatność za ww. fakturę zrealizowana została w całości w dwóch ratach: dnia 29 kwietnia 2020 r. kwota 184.500,00 oraz dnia 17 maja 2020 r. kwota 184.500,00 zł. Na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów organ uznał, że faktura nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r. dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Ponadto w rozliczeniu za listopad 2020 r. strona ujęła fakturę z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] wystawioną na jej rzecz przez A. Sp. z o.o. o wartości netto 75.000,00 zł, VAT 17.500,00 zł z tytułu "sprzedaży samochodu Audi A8 Quatro [...]". Termin płatności ustalono na 30 dni. Ww. faktura ujęta została w rejestrze zakupów za listopad 2020 r. w kwocie netto 37.500,00 zł, VAT 8.625,00 zł. Do kontroli przedłożono również notę korygującą z dnia 11 stycznia 2021 r. nr [...], na mocy której zmianie uległ termin płatności należności wynikającej z faktury z 30 na 90 dni. Faktura z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] wystawiona na rzecz podatniczki przez A. Sp. z o.o., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, dokumentuje czynność, która wprawdzie miała miejsce, jednak stanowiła nadużycie prawa i stąd nie może ona wywoływać skutków prawnych w zakresie obowiązków podatkowych.

Z kolei po stronie sprzedaży i podatku należnego, organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie 7 faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz A1. Sp. z o.o. Zdaniem Naczelnika US, nie dokumentują one rzeczywistych czynności. Wobec tego nie mogą zostać przyjęte do rozliczeń podatkowych podatniczki i w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u.

Decyzją z dnia 31 maja 2022 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. w kwocie 187 zł, za maj 2020 r. w kwocie 622 zł, za lipiec 2020 w kwocie 668 zł, za listopad 2020 r. w kwocie 396 zł, określającej obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2020 r. w kwocie 78.200 zł, za maj 2020 r. w kwocie 18.400 zł, za lipiec 2020 r. w kwocie 18.400 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r. oraz październik 2020 r.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie podatku za kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r. oraz stwierdził ostateczność ww. decyzji w zakresie podatku za czerwiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2020 r.

W ocenie Dyrektora IAS w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo strony do obniżenia w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020r., wystawionej przez T. Sp. z o.o. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła bowiem wniosek zaprezentowany w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w zakresie w jakim w rozliczeniu za ww. miesiąc Skarżąca prawo do odliczenia wywiodła z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem transakcji miało był doprowadzenie do sprzedaży działki w G. przy ul. [...]. Podstawę zakwestionowanej faktury z dnia 22 kwietnia 2020 r. nr [...] stanowiła umowa pośrednictwa nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. zawarta pomiędzy Firmą P. z siedzibą w G. przy ul. [...], reprezentowaną przez A. G. - Prezesa Zarządu zwaną dalej "Zleceniodawcą" a T. Sp. z o. o., reprezentowaną przez P. L. - Prezesa Zarządu, zwaną dalej w umowie "Zleceniobiorcą". Zgodnie z postanowieniami tej umowy Zleceniodawca zlecił doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, bądź innej umowy wiążącej zleceniodawcę z właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w G1. Z kolei do obowiązków Zleceniobiorcy, stosownie do przedłożonej umowy, należało:

1. - doprowadzenie do przekazania informacji niezbędnych oraz kontaktów, umożliwiających zakup w/w nieruchomości o numerze KW [...],
2. - wykonanie koniecznej inwentaryzacji drzew oraz krzaków na działce przy ul. [...],
3. - przygotowanie wykazu drzew oraz krzaków do wycinki oraz wykonanie usługi wycięcia zinwentaryzowanych pozycji,
4. - przygotowanie projektu koncepcji architektonicznej działki o powierzchni 1540 m2.

Umowa obowiązywać miała do dnia 15 czerwca 2020 r. W razie wykonania umowy, kwota wynagrodzenia winna zostać przekazana na wskazany w umowie rachunek prowadzony przez P1. Ze strony T. transakcją zajmować się miał B. G1. oraz P. L.. Wynagrodzenie ustalone zostało na kwotę 300.000,00 zł netto, Zleceniobiorcy przysługiwał ponadto zwrot kosztów za dodatkowo wykonane prace. Wynagrodzenie stawało się wymagalne po zrealizowaniu umowy.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy przeprowadził czynności dowodowe, mające na celu zbadanie rzeczywistego charakteru czynności pośrednictwa zafakturowanych przez T. Sp. z o.o..

W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego Skarżąca w piśmie z dnia 31 grudnia 2020 r., wskazała, co następuje:

1. - spotkanie odbyło się z Prezesem T. - P. L. w siedzibie Spółki,
2. - inwentaryzacja została przekazana jej osobiście przez Prezesa T. P. L.,
3. - nie rozumie co to znaczy "zatwierdzenie inwentaryzacji" i prosi o wyjaśnienie,
4. - wycinka zrobiona zostanie dopiero po wskazaniu kolizji,
5. - nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w G1. przy [...], latem 2020 r. przedłożono umowę przedwstępną ze sprzedającym i 30 grudnia 2020 r. ta sama umowa będzie wydłużona o kolejny termin. Powód - brak dostępu do drogi publicznej.

Ponadto strona dołączyła do pisma inwentaryzację zawierającą wykaz drzew oraz krzewów do wycinki. Z dokumentu tego nie wynika jednak przez kogo został on sporządzony.

W załączeniu do wiadomości email z dnia 26 listopada 2020 r. Skarżąca przekazała m. in umowę zawartą dnia 26 kwietnia 2020r. pomiędzy nią a J. J..

Z umowy tej wynika, że J. J.:

1. - zamierza nabyć nieruchomość położoną w G1. przy [...] nr księgi wieczystej KW [...],
2. - zawarł w dniu 20 grudnia 2019 r. w S. z J1. B., W. Z. i K. J1. umowę przedwstępną sprzedaży tej nieruchomości,
3. - w dziale III księgi wieczystej wpisane zostało roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży wynikającej z umowy przedwstępnej sprzedaży na rzecz J. J.
4. - w oparciu o zgodę wyrażoną w § 7 umowy przedwstępnej z dnia 20 grudnia 2020 r. sporządzonej przez notariusza w S. J2. W. (Repertorium [...]), J. J. zobowiązał się sprzedać Skarżącej prawa i obowiązki wynikające z tej przedwstępnej umowy sprzedaży za 500.000,00 zł netto plus podatek należny od towarów i usług w stawce 23%, czyli na kwotę brutto 615.000,00. Skarżąca zobowiązała się ww. kwotę zapłacić J. J. w dniu zawarcia umowy przenoszącej na nią własność nieruchomości nr księgi wieczystej KW [...].

Za istotną w sprawie okoliczność uznano, że J. J. - wieloletni znajomy Skarżącej, będący jednocześnie ojcem jej dziecka, wiedział o istnieniu przedmiotowej nieruchomości. W toku kontroli ustalono bowiem, że zgodnie z umową przedwstępną zawartą dnia 20 grudnia 2019 r. posiadał on, ujawnione w księdze wieczystej nr [...], roszczenie dot. prawa nabycia wzmiankowanej nieruchomości. Przesłuchiwany w charakterze świadka na pytanie, czy znana jest mu Skarżąca, a jeżeli tak to skąd, kiedy, gdzie w jakich okolicznościach nastąpiło jej poznanie, odpowiedział: "Tak. Mamy wspólne dziecko. Znamy się od około 2000 r. lub 2001 r."

Ponadto J. J. w trakcie przesłuchania dnia 20 września 2021 r. potwierdził, że miał przekazać wiadomość co do posiadania prawa do zakupu nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] P. L. zamiast Skarżącej, tak aby musiała ona skorzystać z pośrednika w postaci firmy T. sp. z o. o. Zeznał również, że Skarżąca nie dokonała zapłaty kwoty 615.000,00 zł brutto na jego rzecz w związku z ww. umową zawartą dnia 26 kwietnia 2020 r. Środki na zakup nieruchomości przez stronę (na podstawie umowy ostatecznej przenoszącej własność) miały pochodzić z pożyczki zawartej z M. K., który nabył wraz z nią nieruchomość.

Korespondencja wystosowana przez organ I instancji do T. nie została podjęta. Mając na uwadze prowadzoną przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni kontrolę wobec tego podmiotu, pismem z dnia 10 maja 2021 r., zwrócono się do ww. organu o przekazanie wszelkich zgromadzonych dotychczas materiałów dowodowych dotyczących transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, w tym posiadanych protokołów z przesłuchań (świadków, kontrolowanego), złożonych oświadczeń lub innych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami.

W odpowiedzi Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni pismem z 1.06.2021 roku poinformował, że:

1. - T. przedłożyła ww. fakturę do czynności sprawdzających, ale nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Spółka nie odpowiadała na późniejsze wezwania, ani nie przedkładała pozostałej dokumentacji finansowo-księgowej.
2. - pod adresem wskazanym przez T. Sp. z o. o., mieści się biuro wirtualne, które w odpowiedzi na wezwanie poinformowało o planowanym wypowiedzeniu umowy z T. Sp. z o. o. z uwagi na brak płatności za usługę,
3. - w JPK_VAT T. Sp. z o. o. za kwiecień 2020 r. wykazano fakturę o numerze [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r. na wartość netto 300.000,00 zł i VAT 69.000,00 zł na rzecz innego niż Skarżąca podmiotu;
4. - T. Sp. z o. o. za okres od marca do maja 2020 r. złożyła "zerowe" deklaracje.

W uzupełnieniu pisma z dnia 1 czerwca 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni przy piśmie z dnia 4 sierpnia 2021 r., przekazał pozyskany od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni protokół przesłuchania świadka P. L. z dnia 17 listopada 2020 r. i K1. B1. z dnia 18 listopada 2020 r. oraz informację z Krajowego Rejestru Karnego dotyczącą Ł. C. Z przesłuchania P. L. wynika, że osobą, która posiadała pełnomocnictwo do zarządzania Spółką T. (T.), w tym posiadała dostęp do konta firmy, prowadziła księgowość Spółki od początku 2020 r. do września 2020 r. był Ł. C. Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Karnego wobec Ł. C. orzeczono karę pozbawienia wolności od dnia 31 sierpnia 2020 r. w związku treścią art. 11 § 2, 286 § 1, 297 § 1, 4 § 1, 46 § 1 Kodeksu Karnego (przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu i interesom cywilnoprawnym w tym przestępstwo wyłudzenia z banku, podrabianie dokumentów).

W dniu 23 sierpnia 2021 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze kontrolowanej Skarżącej. W zakresie transakcji zawartej z T. zeznała, że umowa pośrednictwa dotyczyła wskazania nieruchomości: "Pan P. L. wskazał mi dobrą działkę. Przyszedł z tematem dobrej działki, to działka na [...]. Miałam tą działkę kupić. Ta działka już jest kupiona, dołączyłam w trakcie kontroli dokumentację potwierdzającą jej zakup. Tą działkę kupiłam jako osoba prowadząca działalność do dalszej odsprzedaży - taki jest plan".

Strona jako siedzibę T. wskazała dolny S., lokal na tyłach restauracji U. Tymczasem zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS, siedziba firmy nigdy nie znajdowała się w S. Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka posiada siedzibę w wirtualnym biurze, które planowało wypowiedzenie umowy w związku z brakiem płatności za usługę.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że faktura nr [...]z dnia 22 kwietnia 2020 r. wystawiona przez T. Sp. z o. o. z tytułu prowizji za doprowadzenie do sprzedaży działki w G. przy ul. [...] nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Jak ustalono, Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dnia 21 maja 2021 r. (wraz z M. K.) za kwotę 615.000,00 zł (netto: 500.000,00 zł, VAT: 115.000,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, z całokształtu zebranego sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmiot wskazany na spornej fakturze jako sprzedawca – pośrednik, tj. T. Sp. z o. o., w rzeczywistości nie świadczył czynności pośrednictwa opisanej w fakturze wystawionej na rzecz strony.

W sprawie istotnym jest, że strona nie potrzebowała pośrednika, aby zakupić ww. nieruchomość. J. J., z którym była w bliskich relacjach (znajomość od 2000/2001 roku, wspólne dziecko), posiadał roszczenie o jej nabycie wpisane do działu III księgi wieczystej działki. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zawartej umowy, nie uzasadniła ekonomicznych przesłanek rzekomej transakcji, nie wyjaśniła warunków ustalenia, negocjowania ceny za usługę (prowizji). Ponadto nie zweryfikowała kontrahenta w żadnych dostępnych rejestrach. Wiedza, że kontrahent jest podatnikiem VAT wynikała jedynie z faktu otrzymania faktury z naliczonym podatkiem VAT. Nie zweryfikowała kontrahenta pod kątem siedziby lub miejsc prowadzenia działalności - Strona nie wie dokładnie gdzie jest faktycznie siedziba firmy lub miejsca jej działalności (ewentualne lokale, magazyny, place, środki trwałe, sprzęt) przy transakcji opiewającej na znaczną kwotę.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było zatem stwierdzenie, że sporna faktura wystawiona przez T. nie dokumentuje rzeczywistej czynności gospodarczej. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie w ocenie organu II instancji, strona nie tyle winna podejrzewać istnienie oszustwa ze strony ww. dostawcy rzekomej usługi pośrednictwa, ale świadomie w nim uczestniczyła. Ustalone okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatniczka miała pełną świadomość, że ujęta przez nią w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2020 r. sporna faktura dokumentuje czynność, która faktycznie nie została na jej rzecz wykonana.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 listopada 2020 r., nr [...] wystawionej na rzecz strony przez A. Sp. z o. o., dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego AUDI A8 QUATRO, stanowił przepis art.88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.. Podkreślono, że przepis ten realizuje tzw. klauzulę nadużycia prawa. Koncepcja nadużycia prawa w zakresie opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał konieczność przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikania opodatkowania lub nadużyciom, traktując to za cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT (zarówno Dyrektywę Szóstą jak i 112 VAT).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści. Zasadę zakazu nadużyć należy interpretować w ten sposób, że niezależnie od środka krajowego nadającego jej skutek w wewnętrznym porządku prawnym można ją stosować bezpośrednio w celu odmowy zwolnienia z VAT.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w sprawie, samochód marki AUDI A8 QUATRO został sprowadzony do Polski w 2010 r. przez podmiot A2. NIP [...]. Następnie był sprzedawany pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą.

W toku postępowania ustalono, że dnia 22 grudnia 2014 r. P1.

Sp. z o.o. nabyła od A2. pojazd marki AUDI A8 QUATRO. Następnie w dniu 11 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie wydał decyzję o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych tej Spółki, ale pomimo podjętych działań nie udało się zabezpieczyć żadnych ruchomości, w tym ww. samochodu. Prezesem Zarządu Spółki P1. był M. K. (z którym Skarżąca dokonała zakupu nieruchomości o numerze KW [...]).

Kolejnym właścicielem pojazdu był Spółka z o.o. A3.. Z uwagi na brak dopełnienia obowiązku rejestracji pojazdu nie ustalono kiedy oraz na podstawie jakich dokumentów źródłowych miało nastąpić nabycie pojazdu przez ten podmiot. Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie administracyjne postępowania egzekucyjne wobec P1. Sp. z o.o. oraz A3. Sp. z o.o. z uwagi na brak składników majątkowych, w stosunku do których możliwe byłoby podjęcie środków egzekucyjnych, okazały się nieskuteczne i zostały umorzone. Prezesem Zarządu firmy A3. sp z o. o. był z kolei J. J..

Następnym właścicielem pojazdu miała być Sp. z o. o. A., która przedstawiła fakturę z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] wystawioną przez A3. Sp. z o. o. Jednakże A3. Sp. z o. o. nie rozliczyła tej faktury. W deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 roku, nie wykazała bowiem żadnej sprzedaży. Ponadto A. Sp. z o. o. nie uregulowała należności podatkowej wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2020 r.

Skarżąca nabyła pojazd na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2020 r., wystawionej przez A. Sp. z o. o. Zgodnie z okazanymi dokumentami z dnia 27 maja 2021 r., tj. po wszczęciu kontroli podatkowej, zapłaciła jedynie 26.000 zł co stanowi niecałe 30 % ceny pojazdu wynikającej z faktury, opiewającej na kwotę brutto 92.250,00 zł. Następnie w dniu 11 stycznia 2021 r. wystawiono notę korygującą nr [...]. dotyczącą zmiany terminu zapłaty. Pomimo braku uregulowania w całości zapłaty za pojazd, strona nie dokonała korekty podatku naliczonego, której obowiązek wynika z treści art. 89b u.p.t.u.

A. Sp. z o. o. była właścicielem pojazdu w okresie od stycznia 2017 r. do listopada 2020 r. W związku z tym w toku kontroli podatkowej przesłuchano Prezesa tej Spółki – P. W1. W toku przesłuchania wskazał, że poznał się ze Skarżącą w 2015 r., kiedy był jeszcze pracownikiem S. Strona szukała klientów na szkolenia w zakresie BHP lub zarządzania. Na pytanie kto i w jakim celu użytkował ww. samochód odpowiedział: cyt.: "praktycznie nikt go nie wykorzystywał. Sporadycznie ja żeby się nie zastał. Ja chyba dwa razy nim jeździłem". P.W1. nie przedłożył dokumentów dotyczących eksploatacji pojazdu, mimo że się do tego zobowiązał.

Strona nie weryfikowała dowodu rejestracyjnego pojazdu w zakresie wpisanego tam właściciela. Podczas przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2021 r. zobowiązała się do przedłożenia dokumentów dotyczących eksploatacji przedmiotowego samochodu od daty jego zakupu. W dniu 25 sierpnia 2021 r. przekazała jedynie zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz dokument ubezpieczenia z dnia 22 grudnia 2020 r. Następnie dnia 29 września 2021 r. przesłała faktury dotyczące zakupu paliwa oraz oleju napędowego pomiędzy 30 grudnia 2020 r. a 13 września 2021 r. Dnia 27 grudnia 2021 r. strona złożyła fakturę za przegląd - serwis samochodu wystawioną dnia 25 listopada 2021 r. Ponadto w wiadomości e-mail z dnia 6 grudnia 2021 r. strona przekazała informację zgodnie, z którą dnia 11 listopada 2021 r. podjęła próbę rejestracji samochodu AUDI A8 QUATRO w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Gdańska przy ul. Żaglowej.

Nie mogła przerejestrować pojazdu, ponieważ karta pojazdu została zgubiona przez poprzedniego właściciela. Następnie musiała uzyskać zaświadczenie potwierdzające dane zawarte w utraconym dowodzie rejestracyjnym. Pojazd został zarejestrowany tymczasowo dnia 14 grudnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora IAS, o zastosowaniu w stosunku do transakcji nabycia przez stronę pojazdu AUDI A8 Quatro przepisu art. 88 ust. 3apkt 4 lit. c u.p.t.u, przesądziła kumulacja następujących okoliczności występujących w sprawie:

1. - poszczególni właściciele pojazdu nie zapłacili podatku od jego sprzedaży lub uczynili to w drodze egzekucji administracyjnej jak Spółka A.,
2. - zgodnie z dowodem rejestracyjnym, pomiędzy styczniem 2017 r. a grudniem 2021 r. samochód był własnością P1. Sp. z o. o. Pozostali właściciele nie dokonali natomiast obowiązkowej rejestracji pojazdu. Natomiast Strona dopełniła tego obowiązku dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego,
3. - wobec wszystkich podmiotów, które były właścicielami pojazdu przed Skarżącą toczyły się administracyjne postępowania egzekucyjne. W przypadku P1. Sp. z o. o. oraz A3. Sp. z o. o. okazały się one nieskuteczne i zostały umorzone z uwagi na brak majątku. Spółki nie zarejestrowały bowiem ww. pojazdu,
4. - prezes Spółki, od której strona zakupiła samochód zeznał, że praktycznie nikt pojazdu nie używał. Nie dostarczył dokumentów świadczących o ponoszeniu wydatków na jego eksploatację. Nie posiadał karty pojazdu. Zgodnie z fakturą wystawioną przez A3. Sp. z o.o., Spółka powinna posiadać stosowne dokumenty oraz ponosić koszty eksploatacyjne od 2017 r. Niezgodny z praktyką gospodarczą oraz doświadczeniem życiowym jest zakup pojazdu o znacznej wartości i niewykorzystywanie go zgodnie z jego przeznaczeniem,
5. - podatniczka nie zapłaciła pełnej kwoty wynikającej z wystawionej na jej rzecz faktury. Po wszczęciu kontroli podatkowej dokonała przelewu w wysokości 26.000,00 zł (co stanowi 28% łącznej kwoty wykazanej na fakturze),
6. - z dostarczonych organowi podatkowemu faktur dotyczących zakupu paliwa sposób nie wynika, by dotyczyły przedmiotowego pojazdu.

Dyrektor IAS uznał za trafną ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji organu I instancji, iż transakcji nabycia pojazdu marki AUDI A8 Quatro nie można zarzucić braku legalności. Jednak analiza tej transakcji w kontekście powiązań osobowych i gospodarczych pomiędzy podmiotami pozwala dojść do wniosku, że transakcje te zostały zawarte w celu nadużycia prawa w rozumieniu wyżej przedstawionym. Skarżąca była jednym z elementów łańcucha firm stworzonego w celu wyprowadzenia pojazdu z zadłużonych firm i nienależnego odliczenia podatku. Transakcje zostały ukształtowane w taki sposób, że zewnętrznie i formalnie posiadały cechy niesprzeciwiające się przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast w istocie zmierzały do odliczenia podatku VAT i w konsekwencji uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku. Organy podatkowe nie orzekają przy tym w kwestii ważności umów cywilnoprawnych. Mają natomiast uprawnienie do uznania, że konkretna umowa nie wywiera skutku w zakresie prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone przez organ I instancji okoliczności zakwestionowanych transakcji jednoznacznie świadczą o tym, że strona, uczestnicząc w łańcuchu powiązanych podmiotów, które ewidencjonowały obrót pojazdem AUDI A8 Quatro, działała w celu nadużycia prawa. Celem bowiem, którym kierowała się strona, było zredukowanie obciążeń podatkowych z tytułu sprzedaży, jak również zapobieżenie skierowania do tego składnika majątkowego - pojazd AUDI A8 Quatro - egzekucji prowadzonej w stosunku do podmiotów powiązanych osobowo z podatniczką. Zasadne było zatem stwierdzenie organu I instancji o zawyżeniu przez Stronę podatku naliczonego do odliczenia (i w konsekwencji wykazaniu nienależnego zwrotu podatku), w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Kolejna sporna transakcja dotyczyła realizacji przez Skarżącą usługi pośrednictwa zgodnie z umową z dnia 27 października 2019 r. na rzecz A1. Sp. z o.o. Pośrednictwo miało polegać na doprowadzeniu do zawarcia umowy na wykonanie remediacji nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. W oparciu o tę umowę strona wystawiła na rzecz Spółki z o.o. A1. 7 faktur VAT tytułem cyt.: "Prowizja za etapowe przeprowadzenie remediacji gruntu. Remediacja historycznego zanieczyszczenia powierzchni ziemi dla działek o nr ew. [...] i [...] w obrębie [...] Miasta G., zlokalizowanych na ul. [...] w G., zgodnie z decyzją RDDŚ nr RDDŚ-Gd- WZS.515.21.2019.IK.6 z dnia 24.02.2020r., zgodnie z umową z dnia 27.10.2019 r.", w kwocie łącznej brutto 615.000,00 (netto: 500.000,00 zł; VAT: 115.000,00 zł).

Z ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego wynika, że A1. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS dnia 14 lipca 2016 r. Przedmiotem jej działalności jest m.in. rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, zbieranie odpadów niebezpiecznych oraz pozostałych. Ponadto Spółka zajmuje się przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych. Prezesem zarządu A1. Sp. z o. o. jest T. G2., funkcję wiceprezesa pełni J1. G2.

Z kolei W. Sp. z o. o. Sp. K. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 11 sierpnia 2017 r. i pozostawała zarejestrowana do dnia 9 lipca 2021 r. Przedmiotem działalności spółki było m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka reprezentowana była przez A. B2., K1. J. - członków zarządu Spółki oraz J. J. - jako pełnomocnika. J. J. jest ojcem syna Skarżącej oraz był pełnomocnikiem szczególnym w kontroli podatkowej (pełnomocnictwo z dnia 5 maja 2021 r.). K1. J. z kolei jest bratem J. J. W. Sp. z o. o. Sp. K została założona jako spółka celowa. Z zeznań A. B2. wynika, że Spółka W. powstała z inicjatywy K1. J., który był właścicielem przedmiotowej działki. Na podstawie umowy z dnia 27 października 2019 r. zawartej z A1. Sp. z o.o. strona zobowiązała się uzgodnić warunki oraz doprowadzić do podpisania umowy pomiędzy A1.

Sp. z o. o. a W. Sp. z o. o. Sp. K. Termin realizacji strony określiły w sposób następujący: "umowa została zawarta na czas nieokreślony do dnia osiągnięcia celu remediacji". Zgodnie z § 3 pkt 2 umowy warunkiem wypłaty prowizji Pośrednikowi jest otrzymanie przez Wykonawcę zapłaty za wykonaną pracę. Wynagrodzenie prowizyjne należne Pośrednikowi za wykonanie przedmiotu umowy na zadanie określone w § 1 umowy wynosi 500.000 zł netto + VAT. Wypłata prowizji Pośrednikowi nastąpi każdorazowo w wysokości zgodnej z postanowieniami umowy, po zrealizowaniu przez Pośrednika czynności określonych w § 2 ust. 1 umowy (przedmiot umowy). Podstawą do wystawienia faktury za zrealizowany przedmiot umowy stanowi protokół podpisany przez strony, stwierdzający należyte wykonanie przedmiotu umowy. Wykonawcę przy realizacji umowy reprezentuje J1. G2.

Podatniczka przedłożyła w toku postępowania, wystawione w związku z realizacją ww. umowy: faktury, protokoły odbioru częściowego robót (numeru od 1 do 7), potwierdzenia przelewów otrzymanych od Spółki A1. oraz mail z dnia 14 maja 2020 r., w którym wskazuje przedmiot umowy.

W toku kontroli zostali przesłuchani Skarżąca oraz członkowie zarządu A1. Sp. z o. o. oraz W. Sp. z o. o. Sp. K. J1. G2. (opis przesłuchań na str. 18 – 20 decyzji organu II instancji).

W świetle zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżąca nie wykonała usług pośrednictwa na rzecz Spółki A1., a wystawione z tego tytułu faktury były fakturami, do których zastosowanie znajduje przepis art. 108 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie przez organ I instancji stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń. Nie ulega wątpliwości, że Spółka W. zawarła w dniu 27 października 2019 r. ze Spółką z o.o. A1. umowę, której przedmiotem była remediacja gruntu na działce położonej w G. przy ul. [...]. Nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości doszło do wykonania przedmiotu tej umowy przez A1. Sp. z o. o.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, wbrew oczekiwaniom strony, że doszło do realizacji usługi pośrednictwa, zgodnie z treścią spornych faktur. W przekonaniu organu odwoławczego okolicznością przesądzającą o sposobie rozstrzygnięcia sprawy objętej odwołaniem jest fakt, że strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wiarygodnie wykonanie usługi pośrednictwa.

Skarżąca przedłożyła umowę, faktury oraz protokoły odbioru częściowego robót. Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiot obejmował uzgodnienie warunków oraz doprowadzenie do podpisania umowy na remediację pomiędzy Spółkami A1. i W. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że strona miała wyszukać w internecie podmiot wykonujący remediację, nawiązać telefonicznie kontakt z przedstawicielem Spółki A1. i wskazać działkę należącą do Spółki W. Zauważono przy tym, że według zeznań strony Spółkę A1. znalazła w internecie, a jej strona internetowa była wysoko pozycjonowana. Znalezienie tego podmiotu nie wymagało większego zaangażowania ani nakładów czasu i pracy. Strona nie uczestniczyła w rozmowach pomiędzy A1. i W. Nie ma wykształcenia związanego z remediacją gruntów.

Organ II instancji zauważył, że żaden z przesłuchanych świadków – A. B2., K1. J. z W., jak również J1. G2. i T. G2. z ramienia A1. Sp. z o.o. - nie potrafił wskazać, na czym faktycznie polegała rola Skarżącej w wykonaniu usługi na kwotę 500.000 zł netto. Jednoznacznie wyjaśnić tej kwestii nie potrafiła też sama podatniczka. Nie sposób uznać zaś za zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, że wykonanie usługi na tak znaczną kwotę miałoby polegać na wyszukaniu w internecie specjalistycznej firmy, której strona jest wysoko pozycjonowana w przeglądarkach internetowych. Z materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, wynika że strona nie wykonała żadnej czynności poza poinformowaniem Spółki A1. o tym, że W. Sp. z o.o. S.K. jest zainteresowana oczyszczeniem gruntu.

Zebrany w sprawie materiał nie potwierdza, by strona uzgadniała warunki oraz doprowadziła do podpisania umowy na remediację pomiędzy Spółkami A1. i W. co było przedmiotem umowy zawartej przez nią z A1. Sp. z o.o. Z zeznań świadków i strony jednoznacznie wynika, że podpisanie umowy poprzedzone było ustaleniami i negocjacjami, w których nie uczestniczyła Skarżąca, lecz J1. G2. i K1. / J. J. Wskazano na brak uzasadnienia ekonomicznego wynagrodzenia ustalonego na 500.000,00 zł netto - w stosunku do ewentualnych nakładów pracy usługodawcy. Według zeznań J1. G2., działania strony miały polegać na skontaktowaniu Spółki A1. z inwestorem. J1. G2. nie miała wiedzy na temat żadnych czynności podjętych przez stronę na rzecz drugiej Spółki. Jak zeznała, wynagrodzenie Pani Skarżącej zostało wkalkulowane w cenę projektu, a strona znała wartość oferty przedłożonej przez A1. Spółce W.. Faktury z tytułu usługi nie zostały wystawione po podpisaniu umowy z W., lecz sukcesywnie w miarę postępu prac wykonywanych przez A1. na rzecz W. - co jest sprzeczne z zapisami umowy zawartej pomiędzy podatniczką a Spółką A1..

Istotne dla sprawy pozostają też powiązania pomiędzy Skarżącą a J. i K1. J. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o wykonaniu przez stronę usługi udokumentowanej spornymi fakturami na rzecz A1. Sp. z o.o.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających wiarygodnie wykonanie usług. Co więcej, jak wykazano wyżej, nawet złożone przez stronę i świadków zeznania nie potwierdzają realności zakwestionowanej transakcji. Także fakt zapłaty przelewami nie jest wystarczający dla uznania powyższego wobec braku materialnych dowodów na poparcie tezy o wykonaniu spornych usług.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do 7 faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz A1. Spółki z o.o..

Przywołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury, zawierającej kwotę podatku od towarów i usług. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku (ale nie zobowiązania podatkowego jako następstwa zdarzenia gospodarczego), w oderwaniu od obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego, czy rzeczywiście zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy też niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja taka wynika ze szczególnej roli faktury w systemie rozliczenia podatku od towarów i usług - dla podatnika otrzymującego fakturę, która co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku bądź żądania zwrotu podatku.

Reasumując, Dyrektor IAS uznał dokonane w sprawie ustalenia organu I instancji za prawidłowe i zgodne z prawem.

Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę ww. decyzję, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2020 r., maj 2020 r., lipiec 2020 r. i sierpień 2020 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące kwiecień 2020 r., maj 2020 r. i lipiec 2020 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z przepisami art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 w zw. z art. 199a § 1 i § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a O.p. statuujących podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również statuujących zasady przeprowadzania postępowania dowodowego – w tym występowania przez strony z wnioskami dowodowymi – poprzez:
2. - naruszenie tych zasad i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego bez uwzględnienia rzeczywistego przebiegu transakcji, a ponadto poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowody w postaci opinii celem określenia czy kwestionowane przez organ czynności były dokonane na warunkach rynkowych, zaś jako dowód w sprawie podatkowej należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do jej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez Dyrektora IAS za twierdzeniami Naczelnika US, a mianowicie do stwierdzenia, że kwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny i nierynkowy,
3. - wykreowanie nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku,
4. - brak przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję,
5. - brak udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich usług (lub towaru – w odniesieniu do samochodu),
6. - nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym rynku, a przez to nieustalenie, czy sposób prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie transakcji kwestionowanych przez organ odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,
7. - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów w bazie VIES i KRS (lub ich odpowiednikach), dokonywanie rzeczywistego obrotu, jak również dokonywanie płatności zawsze za pośrednictwem rachunku bankowego,
8. - dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań strony i świadków,
9. - oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,
10. - nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy transakcje były przeprowadzone na warunkach rynkowych i uzasadnione ekonomicznie, wobec twierdzenia organu, że w sprawie nie występowały typowe zachowania konkurencyjne,
11. 2. naruszenie przepisów postępowania, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że odmowa przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami na okoliczności wykonywanych przez podatnika w ramach usług pośrednictwa na rzecz A1. Sp. z o.o. oraz ustalenie czy umowne wynagrodzenia odpowiada cenom rynkowym, podczas gdy wobec wątpliwości organu wobec wysokości otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak i również czy wykonane przez podatnika czynności/usługi mieszczą się w zakresie pojęciowym pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, winien on przeprowadzić dowód z opinii biegłego zgodnie z żądaniem podatnika, jako że ww. kwestionowane okoliczności przez organ są okolicznościami mającymi znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a które nie zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania,
12. 3. naruszenie przepisów postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie zakresu wykonanych przez podatnika czynności w ramach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, jak również w kwestii wysokości umownego wynagrodzenia podatnika z tytułu wykonanych przez niego usług, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły, tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności,
13. 4. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przejawiające się nieudowodnieniem jakoby transakcje dokonane na rzecz podatnika oraz dokonane przez podatnika nie spełniały cech opodatkowanego świadczenia usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz uznaniem przez tut. organ, że transakcje miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że podatnik świadczył usługi na rzecz wskazanych w uzasadnieniu podmiotów,
14. 5. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT,
15. 6. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:
16. - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – myśl zasad neutralności i proporcjonalności – w sytuacji gdy sam fakt świadczenia usługi lub nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,
17. - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,
18. 7. naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji,
19. 8. naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu, co doprowadziło do określenia obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2020 r., maj 2020 r. oraz lipiec 2020 r. pomimo braku przesłanek do zastosowania tego przepisu,
20. 9. naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 58 § 1 oraz § k.c. poprzez przyjęcie, że do zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży kontraktu dotyczącego usług remediacyjnych, jak również do nabycia przez podatnika usługi pośrednictwa w nabyciu nieruchomości oraz umowy sprzedaży samochodu osobowego nabytego przez podatnika doszło w celu obejścia ustawy lub też w celu nadużycia prawa, podczas gdy wszystkie powyższe transakcje zostały rzeczywiście dokonane, były dokonane w sposób zgodny z prawem i należycie udokumentowane, zaś warunki na których zostały przeprowadzone przedmiotowe transakcje były warunkami rynkowymi, a bynajmniej organy podatkowe nie udowodniły przeciwnej okoliczności,
21. 10. naruszenie przepisu prawa materialnego, art. 83 § 1 i § 2 k.c. przejawiające się uznaniem czynności, które podatnik wykonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako pozornych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego i gdyby organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, to wynikałoby, że wszystkie podejmowane przez podatnika czynności miały na celu doprowadzenie do realizacji powierzonych mi do prowadzenia transakcji.

Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2020 r., maj 2020 r., lipiec 2020 r. i sierpień 2020 r. oraz określającej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur w trybie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące kwiecień 2020 r., maj 2020 r. i lipiec 2020 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem dokonanego przez organy rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącach kwiecień, maj, lipiec i listopad 2020 r., odmiennego od deklarowanego przez stronę skarżącą oraz orzeczenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych w miesiącach kwiecień, maj i lipiec 2020 r.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych działań i transakcji.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1, art. 124 i art. 188 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p). W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Oceny żądań dowodowych strony organ dokonał z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów,.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena, że w zakresie wniosków dowodowych Skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Organ dysponował bowiem dowodami dotyczącymi spornych transakcji, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie było celowe zatem powoływanie biegłego w zakresie szacowania wartości nabycia usługi pośrednictwa od T. Sp. z o.o. i wykonania przez stronę usługi pośrednictwa na rzecz A1. Sp. z o.o. Organ podatkowy w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że powoływane w skardze przepisy art. 199a § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. stanowią dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest rozliczenie trzech transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z czego dwie dotyczą nabyć i podatku naliczonego, a jedna sprzedaży i podatku należnego.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury dotyczącej obniżenia w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r., wystawionej przez T. Sp. z o.o. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na szczegółowość i dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza bowiem wniosek, że ww. wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem transakcji miało być doprowadzenie do sprzedaży działki w G1. przy ul. [...]. Podstawę zakwestionowanej faktury stanowiła umowa pośrednictwa nr [...] z dnia 10 stycznia 2020 r. zawarta pomiędzy Firmą P. z siedzibą w G. przy ul. [...], reprezentowaną przez Skarżącą – Prezesa Zarządu a T. Sp. z o.o. reprezentowaną przez P. L. – Prezesa Zarządu.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego należy wywieść wniosek, że podmiot wskazany na spornej fakturze jako sprzedawca – pośrednik, tj. T., w rzeczywistości nie świadczył czynności pośrednictwa opisanej w fakturze wystawionej na rzecz strony. Jak ustalono, Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość dnia 21 maja 2021 r. (wraz z M. K.) za kwotę 615.000,00 zł (netto 500.000,00 zł, VAT 115.000,00 zł). W sprawie istotne jest, że strona nie potrzebowała pośrednika, aby zakupić ww. nieruchomość. J. J., z którym Skarżąca była w bliskich relacjach posiadał roszczenie o jej nabycie wpisane do działu III księgi wieczystej działki. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących zawartej umowy, nie uzasadniła ekonomicznych przesłanek tej transakcji, nie wyjaśniła warunków ustalenia, negocjowania ceny za usługę (prowizji).

Co więcej, nie zweryfikowała kontrahenta w żadnych dostępnych rejestrach ani pod kątem siedziby lub miejsc prowadzenia działalności. Wiedza, że kontrahent jest podatnikiem VAT wynikała jedynie z faktu otrzymania faktury z naliczonym podatkiem VAT.

Żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził wiarygodnie, że T., jako wystawca spornej faktury, wykonała jakiekolwiek czynności w celu doprowadzenia do sprzedaży działki przez J. J. na rzecz Skarżącej. Należy podkreślić, że Spółka unikała kontaktu z organami prowadzącymi postępowanie, nie odpowiadała na wezwania, złożyła "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy, w JPK VAT za kwiecień 2020 r. wykazała fakturę nr [...] z dnia 22 kwietnia 2020 r. na wartość netto 300.000,00 zł i VAT 69.000,00 zł na rzecz podmiotu innego niż Skarżąca. Co więcej, Spółka nie prowadziła działalności w S. jak wskazywała strona skarżąca.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd podziela stanowisko organów, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie miała miejsca.

Podkreślić jeszcze raz należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazywano już wyżej, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do oceny prawidłowości zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] wystawionej na rzecz Skarżącej przez A. Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego AUDI A8 QUATRO, zauważyć należy, iż organy powołały jako podstawę swojego stanowiska przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2029/17 przypomniano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1747/12; 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1199/13; 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14; 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1325/15; 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15; 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16; 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15 i 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1029/16).

Sama koncepcja "nadużycia prawa" - została wcześniej wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dlatego podczas stosowania powyższego przepisu należy uwzględnić wskazówki w nim zawarte.

W wyroku w sprawie C-110/99 Trybunał określił w nim dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa. Pierwszy: to zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Drugi: to element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. (....). W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie C-255/02, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Dla uznania, iż doszło do nadużycia wymagane jest natomiast: po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Trybunał stwierdził z kolei, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego".

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na powyższe reguły, dokonał wykładni art. 58 § 2 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Biorąc pod uwagę przedstawioną w cytowanych orzeczeniach definicję nadużycia prawa i wskazówki określające, w jaki sposób należy oceniać działania podatnika pod tym kątem, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w niej okoliczności, prawidłowo uznały, że zakwestionowana przez nie transakcja miała na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że uzasadnieniem zastosowania w stosunku do transakcji nabycia przez Skarżącą pojazdu ADUI A8 QUATRO klauzuli "nadużycia prawa" stanowiły następujące okoliczności występujące w sprawie:

1. - zgodnie z ustaleniami samochód marki AUDI A8 QUATRO został sprowadzony do Polski w 2010 r. przez podmiot A2. NIP [...]. Następnie był sprzedawany pomiędzy podmiotami powiązanymi ze Skarżącą. Na poprzednich etapach obrotu właścicielami pojazdu były następujące Spółki: A2., P1. Sp. z o.o., A3. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.,
2. - poszczególni właściciele pojazdu nie zapłacili podatku od jego sprzedaży lub uczynili to w drodze egzekucji administracyjnej jak Spółka A. Sp. z o.o.,
3. - zgodnie z dowodem rejestracyjnym pomiędzy styczniem 2017 r. a grudniem 2021 r. samochód był własnością P1. Sp. z o.o. Pozostali właściciele nie dokonali natomiast obowiązkowej rejestracji pojazdu. Strona dopełniła tego obowiązku dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego,
4. - wobec wszystkich podmiotów, które były właścicielami pojazdu przed Skarżącą toczyły się administracyjne postępowania egzekucyjne. W przypadku P1. Sp. z o.o. oraz A3. Sp. z o.o. okazały się one nieskuteczne i zostały umorzone z uwagi na brak majątku. Spółki nie rejestrowały bowiem wzmiankowanego pojazdu,
5. - Prezes Spółki, od której Skarżąca zakupiła samochód, zeznał, że praktycznie nikt pojazdu nie używa. Nie dostarczył również dokumentów świadczących o ponoszeniu wydatków na jego eksploatację. Nie posiadał karty pojazdu. Zgodnie zaś z fakturą wystawioną przez A3. Sp. z o.o. Spółka powinna posiadać stosowne dokumenty oraz ponosić koszty eksploatacyjne od 2017 r. Ponadto niezgodnym ze zwykłą praktyką gospodarczą oraz doświadczeniem życiowym pozostaje zakup pojazdu o znacznej wartości i niewykorzystywanie go zgodnie z jego przeznaczeniem,
6. - Skarżąca nie zapłaciła pełnej kwoty wynikającej z wystawionej na jej rzecz faktury. Po wszczęciu kontroli podatkowej dokonała przelewu w wysokości 26.000,00 zł, co stanowi 28% łącznej kwoty wykazanej na fakturze, pomimo braku uregulowania w całości zapłaty za nabyty pojazd Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego, a której obowiązek dokonania wynika z treści art. 89b u.p.t.u.,
7. - z dostarczonych organowi podatkowemu faktur dotyczących zakupu paliwa, oleju, nie wynika, by dotyczyły przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż samej transakcji nabycia pojazdu nie można zarzucić braku legalności. Uwzględniając jednak ustalone w sprawie okoliczności, uznać należało, że choć obrót pojazdem faktycznie zaistniał, to czynności te zmierzały do obejścia prawa. Celem, którym kierowała się Skarżąca, było zredukowanie obciążeń podatkowych z tytułu sprzedaży, jak również zapobieżenie skierowania do tego składnika majątkowego egzekucji prowadzonej w stosunku do podmiotów powiązanych osobowo z podatniczką.

Niezasadny, w ocenie Sądu, okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistych transakcji i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie podatku od towarów i usług (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18).

Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca.

Ostatnia sporna transakcja poddana kontroli dotyczyła realizacji przez Skarżącą usługi pośrednictwa, zgodnie z umową z dnia 27 października 2019 r., na rzecz A1. Sp. z o.o., które miało polegać na doprowadzeniu do zawarcia umowy na wykonanie remediacji nieruchomości położonej przy ul. [...] w G. Mając na względzie obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organów orzekających co do tego, że Skarżąca nie wykonała usług pośrednictwa na rzecz A1. Sp. z o.o., a do wystawionych z tego tytułu faktur zastosowanie miał art. 108 u.p.t.u.

Spółka W. zawarła w dniu 27 października 2019 r. ze Spółką A1. Sp. z o.o. umowę, której przedmiotem była remediacja gruntu na działce położonej w G. przy ul. [...]. Poza sporem pozostaje kwestia, że rzeczywiście doszło do wykonania przedmiotu tej umowy przez A1. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził jednak, że doszło do realizacji usługi pośrednictwa, zgodnie z treścią spornych faktur. Strona nie przedłożyła bowiem dowodów potwierdzających wiarygodnie wykonanie usługi pośrednictwa. Co więcej, złożone przez stronę i świadków zeznania nie potwierdzają realności zakwestionowanej transakcji. Oceny tej nie zmienia okoliczność zapłaty przelewami kwot mających dotyczyć zakwestionowanych faktur.

Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca uzgadniała warunki oraz doprowadziła do podpisania umowy na remediację pomiędzy Spółkami A1. i W.. Strona skarżąca miała wyszukać w Internecie podmiot wykonujący remediację, nawiązać telefonicznie kontakt z przedstawicielem Spółki A1. i wskazać działkę należącą do Spółki W.. Zauważyć przy tym należy, że według zeznań strony Spółkę A1. znalazła w Internecie, a jej strona internetowa była wysoko pozycjonowana. Znalezienie tego podmiotu nie wymagało większego zaangażowania ani nakładów czasu i pracy. Z zeznań świadków i strony skarżącej jednoznacznie wynika, że podpisanie umowy poprzedzone było ustaleniami i negocjacjami, w których nie uczestniczyła strona, tylko J1. G2. i K1. i J. J..

Uzasadnione były także wątpliwości organów co do ekonomicznego uzasadnienia dla wynagrodzenia ustalonego na kwotę 500.000,00 zł netto, jeśli uwzględnić ustalone okoliczności sprawy, a w szczególności ewentualny nakład pracy rzekomego usługodawcy. Nie bez znaczenia dla dokonanej oceny pozostawały również powiązania Skarżącej z J. i K1. J. J. J. jest ojcem syna Skarżącej oraz był pełnomocnikiem szczególnym w kontroli podatkowej (pełnomocnictwo z dnia 5 maja 2021 r.). K1. J. z kolei jest bratem J. J. oraz członkiem zarządu Spółki W..

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku. Na powyższą kwestię zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (np. wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17; WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie.

W wyroku z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 541/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny.

Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, CBOSA).

Podzielając przytoczone poglądy, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że w jej realiach nie przedłożono dowodów wykonania spornej usługi. Za bezpodstawne należało uznać zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego, w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania spornych faktur. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej.

To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach podmiotami, co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy u.p.t.u. oraz O.p.. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać.

Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1379/19; CBOSA). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Ponadto art. 2a O.p. możliwy jest do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a zatem nie dotyczy stanu faktycznego jako wyniku stosowania proceduralnych przepisów podatkowych traktujących o regułach gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Za pomocą art. 2a O.p. nie można zatem forsować zarzutów sprowadzających się do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie zachodzi przy tym potrzeba rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego, bowiem organy podatkowe nie dopuściły się w tym zakresie błędów.

Nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku wniosek jej pełnomocnika z dnia 12 marca 2024 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy karno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, o sygnaturze RSP 31/2023/378000/PT/I w części dotyczącej protokołu z przesłuchania Skarżącej z dnia 4 października 2023 r. - celem wykazania faktu, że przedmiotem "umowy pośrednictwa" było w istocie sprzedaż kontraktu na remediację gruntu, za który wynagrodzenie (prowizję) wypłacono odpowiednio do wynagrodzenia wypłaconego Spółce A1. Sp. z o.o. przez Spółkę W. Sp. z o.o. s.k.,

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przepisie tym chodzi o dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd administracyjny nie ma zatem podstaw do przesłuchiwania świadków. Odnosząc się do przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącej protokołu z przesłuchania świadka, w ocenie Sądu, nie ma on waloru dokumentu, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Protokół z przesłuchania świadka jest bowiem osobowym środkiem dowodowym. Przeprowadzenie takich dowodów przez sąd administracyjny jest wykluczone (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. II FSK 1/10). Podkreślić należy, że zakres postępowania przed sądem administracyjnym jest odmienny niż przed sądem cywilnym. Zasadą jest, że sąd administracyjny bazuje na aktach zebranych w toku postępowania administracyjnego i strona postępowania powinna w ramach postępowania administracyjnego składać wnioski dowodowe i przestawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Należy przede wszystkim zauważyć, że celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury (por. np. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2015 r., II FSK 1935/13; 10 lutego 2015 r., I OSK 2574/14; 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/09). Nieusprawiedliwione jest zatem oczekiwanie Skarżącej, że treść jej zeznań utrwalona w protokole doprowadzi do dokonania przez Sąd kluczowych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych. Uznanie przedłożonego protokołu za dowód, którego przeprowadzenie jest dopuszczalne i zasadne w zakresie treści zeznań świadka stanowiłoby obejście ograniczenia możliwych środków dowodowych w postępowaniu sądowym do dowodów uzupełniających z dokumentów - protokół z zeznań świadka jest w tym względzie zasadniczo pisemnym utrwaleniem przeprowadzonego osobowego środka dowodowego, a nie stricte dowodem z dokumentu, a nadto ustalenie jednej z podstawowych okoliczności faktycznych sprawy trudno uznać za dopuszczalne w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego.

Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009/2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009/2, s. 55), a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. też np. H. Knysiak-Sudyka [w:] Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, wyd. V, Warszawa 2021, art. 106).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.