Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 670/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 31 października 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił G.G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok w kwocie 240.355,00 zł, w związku z wydatkami poczynionymi przez w/w, w tym roku na zakup ½ udziału w zabudowanej nieruchomości położnej w L., przy ul. P. (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 31 sierpnia 2007 r.).

Decyzja została uznana za doręczoną G.G. w trybie zastępczym na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) z dniem 22 listopada 2013 r..

Pismem z dnia 22 maja 2014 r. pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Skarbowej - za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego - odwołanie strony od w/w decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 października 2014 r., nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji oraz postanowieniem z tego samego dnia nr [...] stwierdził, że odwołanie G.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienia G.G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Następnie podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 listopada 2014 r. - złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., zaś pismem z dnia 6 listopada 2014 r. (uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2014 r.) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem powyższej decyzji.

Z uwagi na wniesienie przez podatnika skarg na postanowienia z dnia 27 października 2014 r. - Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014 r., zawiesił z urzędu toczące się postępowanie z wniosku G.G. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi G.G. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/14 (prawomocnym od dnia 26 marca 2015 r.) z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych przez w/w odrzucił przedmiotową skargę. Z kolei wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 578/15 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2013 r., w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, od którego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2738/15 oddalił skargę kasacyjną.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie objętej wnioskiem z dnia 5 listopada 2014 r. decyzją z dnia 15 lutego 2018 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok.

Jak wynika z treści decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził zaistnienia którejkolwiek z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaistnienia okoliczności wskazanych w w/w wniosku.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r., została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej.

W dniu 28 lutego 2018 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji z dnia 15 lutego 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r..

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i świadczących o nieważności decyzji,
2. 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
3. 3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
4. 4. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 1 lutego 2018 r., podczas gdy były to dowody mogące przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie były sprzeczne z prawem,
5. 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
6. 6. art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
7. 7. art. 247 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,
8. 8. art. 2 Konstytucji poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która jest w sposób oczywisty rażąco sprzeczna z prawem i poczuciem sprawiedliwości społecznej.

W wyniku wniesienia odwołania od w/w decyzji z dnia 15 lutego 2018 r., kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy - stosownie do treści art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - przeszły na organ odwoławczy, tj. na Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy Ordynacja podatkowa).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, po zacytowaniu treści art. 128 O.p., art. 247 § 1, art. 248 § 1 i art. 249 § 1 O.p. oraz fragmentów orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa, co oznacza brak powodów do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 października 2013 r..

G.G. - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżył decyzję z dnia 7 maja 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 maja 2018 r. o sygn. [...] oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...],
2. 2. na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych,
3. 3. na podstawie art. 119 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
2. 1. art. 3 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie skarżącego w sytuacji, w której G.G. w 2007 roku nie miał miejsca zamieszkania na terenie Polski ani też nie osiągnął dochodów na terenie Polski, a co za tym idzie nie podlegał obowiązkowi podatkowemu,
3. 2. art. 2 Konstytucji poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, która jest w sposób oczywisty rażąco sprzeczna z prawem i poczuciem sprawiedliwości społecznej.
4. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
5. 1. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i świadczących o nieważności decyzji,
6. 2. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
7. 3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,
8. 4. art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 1 lutego 2018 r., podczas gdy to dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem,
9. 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,
10. 6. art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,
11. 7. art. 247 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki rażącego naruszenia prawa, powodujące konieczność stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 7 maja 2018 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Art. 247 § 1 ustawy stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oparty został na twierdzeniu, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oraz bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2013 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., tj. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaakceptować pogląd organu co do tej kwestii.

Kolejną podstawą, którą powołuje strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Badając tę przesłankę, organ w zaskarżonej decyzji zacytował szereg orzeczeń sądów administracyjnych definiując to pojęcie.

Natomiast - odnosząc się do konkretnych argumentów strony w tej materii zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 1340/16, który w istocie składał się z powołania fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. w sprawie II FSK 1192/09. Tę część zaskarżonej decyzji, po powyższym cytacie, zakończono konstatacją, że: "Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, iż brak jest podstaw, by uznać, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 października 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa".

Sąd wskazuje, że taka technika uzasadnienia istotnego dla zaskarżonej decyzji stanowiska organu nie spełnia jakichkolwiek warunków obowiązku pełnego i wyczerpującego uzasadnienia poglądu organu (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).

Tym bardziej jest to ważne w niniejszej sprawie, że organ w zaskarżonej decyzji pominął zupełnie dalszy fragment uzasadnienia cytowanego wyroku WSA w sprawie I SA/Gd 1340/16, z którego wynika, że "Jeżeli dana osoba mieszka poza terytorium Polski i tam znajdowały się jej źródła przychodów, pozostaje ona poza polską jurysdykcją podatkową, a znajduje się pod jurysdykcją podatkową innego państwa mogącego dochodzić wykazania przez daną osobę źródeł środków finansowych na jego terytorium, które zostały przez taką osobę spożytkowane w Polsce.

Polska administracja podatkowa natomiast może weryfikować jedynie to, czy nierezydent ujawnił do celów podatkowych wszystkie dochody ze źródeł usytuowanych w Polsce. W odniesieniu do osoby nierezydenta problem opodatkowania dochodów nieujawnionych dotyczy zatem tylko dochodów uzyskanych na terytorium polski (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2004 r., I SA/Wr 2575/02, WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2013 r., sygn.. akt I SA/Gl 1360/12). Dla obciążenia skarżącego podatkiem dochodowym ze źródeł nieujawnionych koniecznym było wykazanie, że uzyskał on dochód ze źródeł nieujawnionych na terenie Polski".

Nie ulega wątpliwości, że gdyby organ dochował staranności w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dostrzegłby że pominięty fragment dotyka najistotniejszej dla niniejszej sprawy kwestii, tj. wpływu ewentualnego braku rezydencji podatkowej w Polsce na odpowiedzialność w zakresie nieujawnionych dochodów.

Stanowisko co do jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w sytuacji rezydencji podatkowej w innym państwie w przypadku nieujawnionych dochodów w analogiczny, co w sprawie II FSK 1192/09 cytowanej przez sąd w sprawie I SA/Gd 1340/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także w wyroku w sprawie II FSK 1033/15.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia stanowiska organu odnoszącego się do głównego problemu w sprawie.

Aby poprawnie rozpatrzyć sprawę w odniesieniu do wskazanej podstawy nieważności, należy więc uzyskać odpowiedź na trzy pytania. Po pierwsze - czy są wystarczające dowody by uznać, że skarżący w dacie zawarcia transakcji w 2007 r. zakwestionowanej w decyzji z dnia 31 października 2013 r., był polskim rezydentem podatkowym w sytuacji, gdy - jak twierdzi i dowodzi - przez wiele lat mieszkał i pracował w Niemczech. Po drugie - należy wyjaśnić, czy spełnienie przez skarżącego warunków do przyjęcia, że nie był rezydentem państwa polskiego z racji posiadania poza Polską centrum spraw życiowych sprawia, że może ponosić odpowiedzialność podatkową z tytułu nieujawnionych dochodów, tzn. czy zakwestionowane nabycie na terenie Polski, sfinansowane było/mogło być z dochodów skarżącego uzyskanych w Polsce. Trzeci problem, to konieczność udzielenia odpowiedzi, czy ustalenie skarżącemu jako ewentualnemu nierezydentowi, podatku ze źródeł nieujawnionych w wielkości wynikającej z decyzji z 2013 r., stanowi rażące naruszenie prawa.

W obecnej chwili, gdy w zaskarżonej decyzji organ w zasadzie nie uzasadnił swojego stanowiska co do najważniejszych problemów w sprawie, Sąd nie jest w stanie ocenić, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tj. czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 października 2013 r..

W tej sytuacji należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..

DSz