Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której określono W.Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.
Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne:
W.Z. prowadził m.in. w 2005 r. działalność polegającą na sprzedaży artykułów kosmetycznych, w szczególności perfum i wód toaletowych, głównie poprzez serwis aukcyjny Allegro, ale także poza nim. Aukcje prowadzone były pod nazwą nick "[...]". Na podstawie danych uzyskanych od właściciela serwisu aukcyjnego Allegro ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika za pośrednictwem tego portalu, przy uwzględnieniu transakcji anulowanych, wyniosła 158.270 zł (821 transakcji). Ponadto analiza zapisów na koncie bankowym podatnika wykazała, że poza zapłatami za towary sprzedane za pośrednictwem Allegro na konto to dokonywane były także wpłaty za towar sprzedany poza tym serwisem. Na podstawie zapisów z konta bankowego oraz danych uzyskanych z Allegro ustalono, że wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika w 2005 r. wyniosła ogółem 304.726,50 zł.
Podatnik nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie prowadził ewidencji sprzedaży. Nie posiadał także dowodów zakupu odsprzedawanych towarów.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie wiąże się ze zgłoszeniem działalności gospodarczej do właściwego organu ewidencyjnego, ale z wykonywaniem przez osobę fizyczną czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zdaniem organów, w niniejszej sprawie podatnik dokonywał dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił, że podatnik przekroczył kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług w miesiącu sierpniu 2003 r. i począwszy od tego miesiąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Decyzja ta został utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obejmujący całość świadczenia należnego od nabywcy, w tym także koszty przesyłki towaru zwiększające kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru. Obrót podlegający opodatkowaniu ustalono w oparciu o dane uzyskane z portalu Allegro oraz zapisy z konta bankowego. Na tej podstawie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.
W związku z tym, że podatnik nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, nie posiadał faktur zakupu oraz nie prowadził ewidencji sprzedaży, organy uznały, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie odsprzedawanych towarów.
Ponadto na podstawie art. 109 ust. 4 w związku z art. 109 ust. 8 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie.
W uzasadnieniu podniesiono, że organy wadliwie ustaliły wysokość obrotu uzyskanego w 2005 r. przez skarżącego. Nie wiadomo, jakie transakcje zostały przyjęte do ustalenia kwot obrotów. Ponadto – zdaniem skarżącego – różnica w wartości transakcji zarejestrowanych na portalu Allegro i wynikających z zapisów na prywatnym koncie bankowym świadczy o tym, że dotyczą one innych zdarzeń. Na rachunek ten skarżący otrzymywał szereg innych wpłat, między innymi wpłaty za świadczone usługi seksualne na terenie kraju. Konto to było także kontem żony, która również dokonywała wpłat i wypłat. Niektóre kwoty wpłaty na rachunku bankowym są zwrotami drobnych pożyczek udzielanych przez skarżącego znajomym.
Ponadto skarżący podniósł, że wysokość obrotów na portalu Allegro nie jest zgodna ze stanem faktycznym, gdyż po pierwsze skarżący sam wielokrotnie dokonywał fikcyjnych zapisów obrotów, aby się lepiej wypromować w systemie Allegro, a po drugie zdarzało się często, że klienci rezygnowali z odebrania kosmetyków z powodu ich nieodpowiedniej jakości.
Ponadto, zdaniem skarżącego, prowadzona przez niego działalność polegająca na sprzedaży artykułów kosmetycznych nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, bowiem skarżący nie kupował towaru w celu jego dalszej odsprzedaży, a uzyskiwał go jako gratyfikację w zamian za usługi seksualne. Sprzedając ten towar realizował jedynie wcześniej uzyskane dochody wymieniając je na środki pieniężne.
Niezależnie od powyższego, skarżący zakwestionował także pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy zakupie odsprzedawanych towarów z powodu braku zakupu. Skarżący wyjaśnił, że brak faktur wynikał z tego, iż nie kupował on towaru, który następnie sprzedawał, a otrzymał go jako gratyfikację za świadczone usługi seksualne.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.
Skarga jest częściowo zasadna.
W niniejszej sprawie skarżący dokonywał m.i.n. w 2005 r. sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem portalu Allegro, ale także poza nim. Skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie prowadził ewidencji sprzedaży ani nie przedstawił dowodów zakupu odsprzedawanych towarów. Organy ustaliły na podstawie danych uzyskanych z portalu Allegro oraz danych z rachunku bankowego skarżącego wysokość obrotów i określiły należny podatek VAT.
Skarżący kwestionował zasadność zaskarżonej decyzji podnosząc, że prowadzona przez niego działalność polegająca na sprzedaży towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem będące przedmiotem transakcji towary nie zostały przez niego zakupione, ale stanowiły gratyfikację uzyskaną przez niego w zamian za świadczone usługi seksualne. Ponadto kwestionował także ustalenia co do wysokości obrotu uzyskanego ze sprzedaży tych towarów.
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii – a więc czy sprzedaż dokonywana przez skarżącego była przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – należy w pierwszej kolejności rozważyć, co jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Bezspornie w niniejszej sprawie dostawa towarów miała miejsce. Oprócz tego jednak ustawa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z kolei ust. 2 art. 15 zawiera definicję działalności gospodarczej, która ma charakter odrębny w stosunku do definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Definicja zawarta w art. 15 ustawy VAT ma charakter podmiotowy, odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Należy mieć przy tym na względzie, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą podatnikiem będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy podatnik jej dokonujący działa właśnie w charakterze podatnika, to znaczy, gdy czynność dokonana jest w ramach działalności gospodarczej.
Reasumując, za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać zatem każdego producenta, handlowca, usługodawcę, rolnika czy osobę wykonującą wolny zawód, który działalność gospodarczą wykonuje samodzielnie, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat działalności.
Z uwagi na brak definicji "zamiaru" i "częstotliwości" w ustawie podatkowej należy posłużyć się definicją zawartą w języku polskim. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) przez zamiar określa: "projekt, plan, intencję zrealizowania czegoś", a przez częstotliwość: "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska".
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży kosmetyków nie budzi wątpliwości. Sprzedaż ta dokonywana była w sposób zorganizowany, stały (przez cały 2005 rok, a także wcześniej, od 2003 r.) i częstotliwy. Na portalu Allegro zarejestrowano 821 transakcji (nie licząc transakcji anulowanych), jak zaś wynika z zapisów na rachunku bankowym skarżącego, tych transakcji było znacznie więcej. Sam skarżący przyznał, że sprzedaży dokonywał także poza serwisem Allegro.
Sprzedaż towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas tylko, gdy dokonywane czynności mieszczą się w sferze prywatnej aktywności podatnik, tj. dotyczą jego majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Jednakże okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby kosmetyki będące przedmiotem sprzedaży stanowiły prywatny majątek skarżącego, nie związany z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, ilość, wartość i częstotliwość transakcji oraz okres czasu, w jakim były zawierane (trzy lata) świadczy o tym, że były one dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a nabycie kosmetyków nie następowało na potrzeby własne, a w celu ich dalszej odsprzedaży.
Skarżący nie wykazał także, aby sprzedawane przez niego kosmetyki pochodziły faktycznie z nierządu, jako zapłata za usługi seksualne. Zeznania skarżącego w tym względzie są przede wszystkim niespójne, bowiem skarżący początkowo twierdził, że kosmetyki kupował na bazarze, potem jednak wycofał się z tego i stwierdził, że pochodzą one z nierządu. Stanowisko skarżącego jest zatem niekonsekwentne, a ponadto mało wiarygodne, trudno bowiem przyjąć, że gratyfikacją za świadczenie usług seksualnych były wody toaletowe i inne kosmetyki. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów celem wykazania okoliczności, na którą się powołuje, a same jego twierdzenia są niewystarczające z przyczyn wskazanych wyżej.
Z tych też względów podzielić należy pogląd organów, iż działalność skarżącego polegająca na sprzedaży kosmetyków, jako wykonywana w sposób stały i częstotliwy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Nie budzą wątpliwości także ustalenia organów co do wartości obrotu dokonanego przez skarżącego w 2005 r. Został on ustalony w oparciu o dane uzyskane z portalu Allegro oraz z rachunku bankowego. Wprawdzie obrót wynikający z rachunku bankowego jest wyższy od tego zarejestrowanego na koncie użytkownika w serwisie Allegro, to wbrew zarzutom skargi nie dyskwalifikuje to tych danych, skoro sam skarżący przyznał, że sprzedawał kosmetyki nie tylko w serwisie aukcyjnym, ale także poza nim, w sprzedaży bezpośredniej. Argumenty skarżącego kwestionującego ustalenia faktyczne co do wysokości obrotów z portalu Allegro nie zasługują na uwzględnienie z tego względu, iż organy nie brały pod uwagę transakcji anulowanych, z tytułu których nastąpił zwrot prowizji. Jeżeli natomiast skarżący twierdzi, że oprócz tego istniały także jeszcze inne niezrealizowane transakcje, jego rzeczą było wskazać na konkretne transakcje, które wskutek rezygnacji klienta zostały anulowane.
To samo odnosi się do transakcji, które skarżący określił jako fikcyjne, dokonywane przez niego celem wypromowania się w serwisie aukcyjnym. Skarżący oprócz ogólnikowych stwierdzeń nie wskazał na żadne konkretne transakcje, które powinny zostać wyłączone z podstawy opodatkowania.
Z załącznika do protokołu kontroli wynika, które wpłaty dokonane na rachunek bankowy zostały uznane przez organ kontrolujący za dokonane jako wpłaty za zakupione kosmetyki. Część tych wpłat pokrywała się z danymi uzyskanymi z Allegro. pozostałe zidentyfikowano dzięki danym zawartym w tytułach wpłat. Skarżący zarzucał, że część wpłat dokonywana była przez jego żonę, część jako zapłata za usługi seksualne świadczone przez niego, a część jako zwroty drobnych pożyczek udzielanych znajomym. Oprócz jednak ogólnych zarzutów skarżący nie wskazał na żadną konkretną wpłatę, która pochodziłaby z któregokolwiek z wymienionych tytułów. Ogólnikowość tych twierdzeń przesądza, że nie mogą one skutecznie zdyskwalifikować ustaleń poczynionych przez organy w niniejszej sprawie. Skarżący miał przy tym możliwość przedstawiania dowodów w toku postępowania, z którego to prawa jednak nie skorzystał.
Zaakceptować należy także stanowisko organów, że skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to bowiem przysługuje jedynie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy (przy czym nie dotyczy to podatnika dokonującego wyłącznie sporadycznych dostaw nowych środków transportu, względem prawa do odliczenia, a w zasadzie zwrotu podatku dotyczącego tych środków).
Ponadto, niezależnie od faktu zarejestrowania podatnika jako czynnego podatnika VAT, warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ zaś skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powyższym zatem zakresie skarga jest bezzasadna.
Sąd jednak badając zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności i zgodności z prawem, nie będąc związany wioskami i zarzutami skargi, doszedł do wniosku, iż decyzja ta w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia w tej części. Zobowiązanie to zostało ustalone w oparciu o art. 109 ust. 8 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.. W ocenie Sądu przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06 dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego.
Trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu, wykraczając poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Ograniczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania odnosi się jednocześnie wyłącznie do prowadzących działalność gospodarczą osób fizycznych. Wydając powyższe orzeczenie Trybunał wyraźnie podkreślił bowiem, że ograniczenie art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do tego rodzaju podatników podatku od towarów i usług, u których nie występuje kumulacja odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej.
Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w oparciu o ust. 4 tego artykułu, jednakże argumentacja prawna przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Trybunału znajduje w pełni zastosowanie także i w przypadku art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Zwrócić należy także uwagę, iż powyższe stanowisko pozostaje tożsame ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego przyjętym w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5, 6 i 8 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w zakresie, w jakim wskazany przepis dopuszczał stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.
Art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. odpowiada obecnie obowiązującemu art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Stanowisko to pozostaje również zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, Sąd wskazuje, że zarówno w poprzednio obowiązującym, jak i obecnym stanie prawnym, przepisy ustawy o VAT nie mogły i w dalszym ciągu nie mogą stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność karnoskarbowa.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz.
88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).
W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535) instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególnie miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a na mocy art. 151 tej ustawy w pozostałym zakresie oddalił skargę. Na mocy art. 152 powołanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w zakresie, w jakim została uchylona.