Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 861/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r.,poz. 900), w skrócie "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5, art. 9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z ze zm.), w skrócie "u.p.c.c.", po rozpatrzeniu odwołania A. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2019 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 58.073 zł.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 25 czerwca 2019 r., z dnia 15 lipca 2019 r. oraz z dnia 29 lipca 2019 r. wezwał A. D. do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w związku z poczynionymi nakładami na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...], położonego w miejscowości W. Czynności sprawdzające miały na celu weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych - w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 czerwca 2019 r. A. D. złożył w dniu 10 lipca 2019 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) z tytułu zawarcia w dniu 27 marca 2016 r. umowy pożyczki na kwotę 300.000 zł od mamy. W dniu 11 lipca 2019 r. podatnik zapłacił należny podatek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 7.317 zł. W dniu 26 sierpnia 2019 r. strona złożyła ww. umowę pożyczki oraz oświadczenie, iż gotówka została przekazana w formie gotówki do ręki.

Postanowieniem z dnia 2 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 27 marca 2016r.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2019r. organ I instancji ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 58.073 zł z tytułu zawartej w dniu 27 marca 2016 r. umowy pożyczki z D. D., której przedmiotem była pożyczka pieniężna w kwocie 300.000 zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. A. D. wniósł odwołanie, wnioskując o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1.art. 120 O.p., polegające na działaniu organu podatkowego niezgodnie z przepisami prawa przez określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 58.073,00 zł od zawartej w dniu 27 marca 2016 r. umowy pożyczki w kwocie 300.000 zł pomiędzy skarżącym - pożyczkobiorcą a matką - pożyczkodawcą w sankcyjnej 20% stawce w sytuacji, w której brak było podstaw do zastosowania tej stawki;

2.art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 280 O.p., polegające na prowadzeniu czynności sprawdzających w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że złożenie przez skarżącego deklaracji PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r. oraz opłacenie podatku wraz z odsetkami w kwocie 7.317 zł było "powołaniem się" w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających;

3.art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez nieuzasadnione zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji nieistnienia w sprawie ustawowej przesłanki "powołania się" przez skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą umowy pożyczki jest jej konsensualny, zobowiązujący charakter. Oznacza to, iż chwila złożenia zgodnych oświadczeń woli stron stanowi o momencie jej zawarcia. Fakt ten ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na sposób określenia w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku.

Organ II instancji podniósł, że stawka podatkowa 20%, stosowana jest w m.in. w sytuacji, gdy biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast w przywołanym art. 9 pkt 10 lit. b ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem, macochą - w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie podatnik zawarł umowę pożyczki ze swoją matką, czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a u.p.c.c.. Z uwagi jednak na fakt, iż otrzymanie pożyczki nie zostało udokumentowane otrzymaniem na rachunek bankowy podatnika organ I instancji zasadnie zastosował 20% stawkę podatku wyrażoną w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Jak wskazuje chronologia zdarzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. - działając na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 pkt 4 O.p., tj. w toku czynności sprawdzających - wezwał A. D. m.in.: do złożenia dokumentów w sprawie nakładów poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] położonego w miejscowości W., której jest inwestorem. Przedmiotowe wezwanie odebrane zostało przez stronę dnia 4 lipca 2019 r. Po odebraniu ww. wezwania pierwszą czynnością dokonaną przez A. D.- było złożenie w dniu 10 lipca 2019 r. deklaracji PCC-3 z tytułu umowy pożyczki w kwocie 300.000 zł, wykazując podatek w kwocie 5.807 zł, tj. obliczony według 2% stawki.

Wskazana kwota wraz z obliczonymi odsetkami (łącznie 7.317 zł) uiszczona została w dniu 11 lipca 2019 r. Ponadto w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie - w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r., złożonym w dniu 11 lipca 2019 r., podatnik wyjaśnił, że w 2015 r., nie poniósł żadnych nakładów finansowych związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...].

Bezspornym zatem jest, że powołanie się na pożyczkę udzieloną przez D. D. nastąpiło poprzez złożenie - w dniu 10 lipca 2019 r. - deklaracji PCC-3. Złożenie ww. deklaracji oraz zapłata podatku miały miejsce w toku czynności sprawdzających po doręczeniu A.D. wezwania z dnia 25 czerwca 2019 r. W omawianej sprawie chronologia zdarzeń wskazuje, że "powołanie się" przybrało formę złożenia w dniu 10 lipca 2019 r. deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku według 2% stawki w dniu 11 lipca 2019 r. Natomiast przesłanka braku zapłaty podatku - wbrew twierdzeniom podatnika - nie odnosi się do zupełnego jego braku, ale niezapłacenia podatku w terminie 14 dniu od daty powstania obowiązku podatkowego, jako zasady wskazanej w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w omawianej sprawie do daty podjęcia pierwszej czynności sprawdzającej podatek nie został zapłacony. W sytuacji więc, gdy podatnik uprzednio wezwany do złożenia dokumentów w sprawie nakładów poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...], położonej w miejscowości W., której jest inwestorem, składa deklarację PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r., i uiszcza niezapłacony podatek w dniu 11 lipca 2019 r., to należy przyjąć, że wystąpiła przesłanka do zastosowania stawki sankcyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż zdarzeniem, z którym ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest chwila dokonania czynności prawnej. W omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu zawarcia umowy pożyczki, tj. 27 marca 2016 r. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c. pożyczkobiorca - jako podatnik wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy - był tym samym zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku upłynął więc w dniu 10 kwietnia 2016 r. Bezspornym jest przy tym, iż A. D., jako podatnik, nie dopełnił powyższego obowiązku w ustawowym terminie. Podatnik powołał się natomiast na fakt otrzymania pożyczki w toku czynności sprawdzających poprzez złożenie podpisu na deklaracji PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z powyższą okolicznością - w zakresie pożyczki udzielonej przez D. D. - zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 20% określonej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Tym samym organ I instancji został zobligowany do wydania decyzji konstytutywnej.

Odnosząc się do kwestii daty rozpoczęcia czynności sprawdzających, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy rozpoczął w stosunku do podatnika czynności sprawdzające poprzez wysłanie wezwania z dnia 25 czerwca 2019 r. Faktem jest, iż w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2019 r. organ I instancji nie sprecyzował okresu czasu, co do którego A. D. przedstawić powinien poniesione nakłady. Określone zostało jednak precyzyjnie jakiego obiektu budowlanego dotyczy poniesienie nakładów, tj. ze wskazaniem jego rodzaju oraz położenia. Niewątpliwym przy tym jest, iż A. D. - jako inwestor - posiada wiedzę, w jakich latach nakłady ponosił.

Zatem złożenie deklaracji PCC-3 oraz zapłata podatku wraz z odsetkami, które nastąpiły po dniu 25 czerwca 2019 r., a więc po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika pierwszej czynności sprawdzającej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miały na celu wskazanie środków uzyskanych z pożyczki jako źródła wydatków związanych z budową budynku jednorodzinnego.

Ponadto organ II instancji wskazał, że korespondencja zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2019 r., wydane w trybie art. 200 § 1 O.p., została prawidłowo doręczona.

Końcowo organ odwoławczy odnotował, iż kwota 58.073 zł stanowi wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w związku z powołaniem się przez podatnika na zawarcie umowy pożyczki przy zastosowaniu 20 % stawki podatkowej. Uiszczona natomiast w dniu 11 lipca 2017 r. kwota 7.317 zł podlega zaliczeniu na poczet podatku ustalonego decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r.

W skardze na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik, działający przez adwokata, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. art. 194 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, albowiem podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p.,
2. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 187 § 1 O.p. oraz art. 199 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika na okoliczność, z jakich przyczyn złożył deklarację podatkową PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r.,
3. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że podatnik w toku czynności sprawdzających miał powołać się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, podczas gdy:
4. a. podatnik po otrzymaniu w dniu 4 lipca 2019 r. pisma organu podatkowego z dnia 25 czerwca 2019 r. złożył pismo o następującej treści: "w 2015 r. nie poniosłem żadnych nakładów finansowych związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce [...].", z którego nie wynika, aby podatnik powołał się na fakt zawarcia jakiejkolwiek umowy pożyczki,
5. b. podatnik nie powołał się w dniu 10 lipca 2019 r. na zawartą umowę pożyczki "w toku postępowania, czy też czynności sprawdzających" i nie złożył w tym zakresie konkretnego pisma adresowanego pod sygnaturę [...], lecz złożył w Centrum Obsługi Urzędu Skarbowego deklarację podatkową; co więcej, dzień później, tj. w dniu 11 lipca 2019 r. podatnik złożył pismo stanowiące odpowiedź na pismo z dnia 26 maja 2019 r. i w piśmie z dnia 11 lipca 2019 r. w ani jednym zdaniu nie powołał się na fakt złożenia deklaracji PCC-3 dzień wcześniej, co powoduje, że deklaracja PCC-3 została złożona w dniu 10 lipca 2019 r. w celu zupełnie niezwiązanym z otrzymanym dnia 4 lipca 2019 r. pismem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i jest niewątpliwy. Sporna jest jednak jego subsumcja pod unormowanie wynikające z art. 7 ust. 5 u.p.c.c. oraz związana z powyższym wykładnia tej regulacji prawnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki.

Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zatem już samo złożenie zgodnych oświadczeń przez strony omawianej czynności wywołuje skutki w sferze podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci powstania obowiązku podatkowego, a co się z tym wiąże konieczności uiszczenia należnego podatku. Słusznie więc organ II instancji podkreślił, iż przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jednak sam fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz fakt zawarcia umowy, w której jedna ze stron czyli pożyczkodawca jest zobowiązany, a druga ze stron, to jest pożyczkobiorca jest uprawniony do otrzymania określonego świadczenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi zaś 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jeżeli natomiast przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy), lub biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy) - zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym - w wysokości 20%.

Zatem stawka podatkowa 20% stosowana jest w sytuacji, gdy biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast w przywołanym art. 9 pkt 10 lit. b ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbem, rodzeństwem, ojczymem, macochą - w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przez "powołanie się" należy rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Wbrew zarzutom skargi, taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Zaznaczyć należy, że wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokości przyjętej stawki podatkowej - 20% podstawy opodatkowania, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej - respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej - uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki.

Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy - uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych - powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

W niniejszej sprawie podatnik zawarł umowę pożyczki ze swoją matką, czyli osobą zaliczoną do kręgu osób, o których mowa w art. 4a u.p.c.c. Z uwagi jednak na fakt, iż otrzymanie pożyczki nie zostało udokumentowane otrzymaniem na rachunek bankowy podatnika organ zasadnie zastosował 20% stawkę podatku wyrażoną w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Zdaniem Sądu, skutki podatkowe umowy pożyczki z dnia 27 marca 2016 r. zawartej z D. D. należało określić z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c., tj. z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Adresat decyzji powołał się bowiem przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie.

Odnosząc się do zarzutów podatnika, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2016 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy D. D. a skarżącym. Pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. - działając na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 pkt 4 O.p., tj. w toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał A. D. m.in.: do złożenia dokumentów w sprawie nakładów poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...] położonej w miejscowości W., której jest inwestorem. Przedmiotowe wezwanie odebrane zostało przez skarżącego dnia 4 lipca 2019 r. W dniu 10 lipca 2019 r. skarżący złożył deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki w kwocie 300.000 zł, wykazując podatek w wysokości 5.807 zł, tj. obliczony według 2% stawki. Wskazana kwota wraz z obliczonymi odsetkami (łącznie 7.317 zł) uiszczona została w dniu 11 lipca 2019 r. Ponadto w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie - w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r., złożonym w dniu 11 lipca 2019 r., podatnik wskazał, że w 2015 r. nie poniósł żadnych nakładów finansowych związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...].

W ocenie Sądu, zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że powołanie się na pożyczkę udzieloną przez matkę – D. D. nastąpiło poprzez złożenie w dniu 10 lipca 2019 r. deklaracji PCC-3. Złożenie ww. deklaracji oraz zapłata podatku miały miejsce w toku czynności sprawdzających po doręczeniu skarżącemu wezwania z dnia 25 czerwca 2019 r. Zdaniem Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że każdą sytuację, noszącą znamiona oficjalnego powołania się przez podatnika przed wskazanymi w ustawie organami, należy uznać za powołanie się na czynność cywilnoprawną w rozumieniu art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c. Ustawodawca nie różnicuje bowiem formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie chronologia zdarzeń wskazuje, że umowa pożyczki zawarta została w dniu 27 marca 2016 r. a "powołanie się" przybrało formę złożenia w dniu 10 lipca 2019 r. deklaracji PCC-3 i zapłaty podatku według 2% stawki w dniu 11 lipca 2019 r. Przy czym co istotne, w niniejszej sprawie organ podatkowy rozpoczął w stosunku do skarżącego czynności sprawdzające poprzez wysłanie wezwania z dnia 25 czerwca 2019 r. Faktem jest, iż w wezwaniu z dnia 25 czerwca 2019 r. organ I instancji nie sprecyzował okresu czasu, co do którego skarżący przedstawić powinien poniesione nakłady. Nie mogło to mieć jednak wpływu na wynik sprawy, skoro w wezwaniu jednoznacznie wskazano podstawę prawną żądania (art. 155 § 1 oraz art. 272 pkt 4 O.p.) oraz określono precyzyjnie, jakiego obiektu budowlanego dotyczy poniesienie nakładów, tj. ze wskazaniem jego rodzaju oraz położenia. Bezspornym jest, iż A. D. - jako inwestor - posiada wiedzę, w jakich latach nakłady ponosił. Zatem złożenie deklaracji PCC-3 oraz zapłata podatku wraz z odsetkami, które nastąpiły po dniu 25 czerwca 2019 r., a więc po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika pierwszej czynności sprawdzającej.

Podnieść również należy, że przesłanka braku zapłaty podatku nie odnosi się do zupełnego jego braku, ale niezapłacenia podatku w terminie 14 dniu od daty powstania obowiązku podatkowego, jako zasady wskazanej w art. 10 ust. 1 u.p.c.c.

Nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie do daty podjęcia pierwszej czynności sprawdzającej podatek nie został zapłacony. W sytuacji więc, gdy podatnik uprzednio wezwany - w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 272 pkt 4 O.p. - do złożenia dokumentów w sprawie nakładów poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...], położonej w miejscowości W., której jest inwestorem, składa deklarację PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r. i uiszcza niezapłacony podatek w dniu 11 lipca 2019 r., to zasadnie organy przyjęły, że wystąpiła przesłanka do zastosowania stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 984/15 i II FSK 985/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyby przyjąć tok rozumowania, zgodnie z którym złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata podatku mogły mieć miejsce również w toku czynności sprawdzających, doprowadziłoby to w rezultacie do nieuprawnionej możliwości legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. W ten sposób czynności sprawdzające nie mogłyby wskazać badanego źródła przychodu, skoro również po ich wszczęciu istniałaby możliwość skutecznego prawnie złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących zgromadzonego mienia, bez narażania się na odpowiedzialność, jaką przewiduje ustawa podatkowa w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zatem stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został wpłacony do dnia rozpoczęcia czynności sprawdzających, w toku których podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

W świetle tego, co wyżej powiedziano, nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącego, że złożenie deklaracji PCC-3 nie miało związku z wezwaniem z dnia 25 czerwca 2019 r., a jedyną reakcją podatnika na ww. wezwanie było pismo z dnia 9 lipca 2019 r. (złożone w dniu 11 lipca 2019 r.). Spełnione zatem zostały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c., w odniesieniu do pożyczki udzielonej skarżącemu przez matkę – D. D. Tym samym organ był zobligowany do wydania decyzji konstytutywnej, tj. uwzględniającej normę prawną wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustającej wysokość tego zobowiązania.

Za niemający wpływu na wynik sprawy należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), w której podniesiono, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie powyższego przepisu powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawą do uchylenia decyzji może być sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r. I GSK 446/16).

Akcentuje się również, że w każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. (por. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz.; pub. LEX 2017; komentarz do art. 200 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie naruszenia art. 200 § 1 O.p. skarżący upatrywał w nieprawidłowości doręczenia postanowienia z dnia 4 listopada 2019 r., o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p., dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 608/14, publ. j.w.).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz stanowiska prezentowane w judykaturze, że pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p., nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności.

Faktem jest, że zwrotne potwierdzenie odbioru wspomnianej przesyłki, obok daty "22.11.19" nie zawiera podpisu doręczającego, jednakże - jak słusznie zauważa organ odwoławczy - dokładna analiza koperty, przy której znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru, przy datach pierwszego i drugiego awiza, umożliwia bez wątpienia stwierdzić, jaka jest data uznania listu za doręczony. Na pierwszej stronie koperty znajdują się bowiem adnotacje. Każda z adnotacji jest podpisana przez pracownika poczty. Tym samym nie ma podstaw do twierdzenia, iż przedmiotowa korespondencja nie była awizowana i podatnik nie z własnej winy nie miał możliwości odbioru przesyłki.

Tym samym brak było uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska organu odwoławczego, iż korespondencja zawierająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2019 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 1 pkt 1 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, na jaki korespondencja złożona została w placówce pocztowej.

Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby wskazywany przez niego brak możliwości zapoznania się z aktami mógł wpłynąć na wynik sprawy np. poprzez uniemożliwienie przedstawienia w toku postępowania podatkowego innych dowodów, niż te, które zostały zebrane w toczącym się postępowaniu.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 187 oraz art. 199 O.p., poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony podatnika na okoliczność, z jakich przyczyn złożył deklarację podatkową PCC-3 w dniu 10 lipca 2019 r.

Odnosząc się do tych zarzutów podkreślenia wymaga, że nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego, nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13).

O naruszeniu przepisu art. 199 O.p. (Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody (...)) można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Dowód ten uznać należy za zbędny, jeżeli okoliczności stanu faktycznego, w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi, nie budzą wątpliwości. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji gdy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie zgłoszono w toku postępowania przed organami wniosku o przesłuchanie strony, skarżący nie może skutecznie zarzucać, że tego rodzaju dowód w odniesieniu do tej okoliczności nie został przeprowadzony. Zdaniem Sądu, oparcie rozstrzygnięcia na zebranych dowodach, bez dowodu z przesłuchania strony, nie oznacza automatycznie braku kompletności materiału dowodowego. W ocenie Sądu, oprócz ogólnikowych stwierdzeń o tym, że organy te nie podjęły działań zmierzających do wyczerpującego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych, brak jest konstruktywnej polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania i z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia skargi o konieczności pomniejszenia orzeczonej kwoty zobowiązania podatkowego (58.073 zł) o zapłaconą w dniu 10 lipca 2019 r. kwotę 7.317 zł, Sąd zauważa, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast odrębnym zagadnieniem, wykraczającym poza ramy niniejszej sprawy jest kwestia sposobu rozliczenia przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego. Jeżeli strona skarżąca nie będzie zgadzać się ze sposobem zaliczenia wpłaty przez organ, może w odrębnym postępowaniu podnosić w tym zakresie stosowną argumentację, kwestionującą postępowanie organu podatkowego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.