Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 898/19

Uzasadnienie

"A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) za 2013 rok zadeklarowała stratę w podatku dochodowym od osób prawnych - dalej zwanym podatkiem CIT - w kwocie 136.882.312,30 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem) decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2013 rok w wysokości 3.006.550 zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwanego Dyrektorem) z dnia 31 lipca 2018 r. Od powyższej decyzji Dyrektora Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Dnia 30 sierpnia 2017 r. Naczelnik wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku CIT za 2015 r., która została zakończona wynikiem kontroli z dnia 25 października 2018 r. W rezultacie tej kontroli zakwestionowano wysokość odliczenia wykazanego przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za 2015 r., w wysokości 50% straty wykazanej w deklaracji CIT-8 za 2013 r. - 68.441.156,15 zł.

Po otrzymaniu wyniku kontroli Spółka w piśmie z dnia 23 listopada 2018 r. złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, w przypadku przekształcenia tej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, do czasu prawomocnego zakończenia kontroli legalności decyzji Naczelnika z dnia 21 sierpnia 2017 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT za rok 2013 oraz decyzji Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r.

Postanowieniem z dnia 26 listopada 2018 r. Naczelnik postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia Naczelnik postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 20 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) - dalej zwanej ustawą o KAS jest w niniejszej sprawie organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego.

Dalej wyjaśniono, że postępowanie toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego musi bowiem zależeć rozpatrzenie sprawy w ogóle, a nie wydanie decyzji o treści oczekiwanej przez żądającą zawieszenia postępowania stronę.

Organ zwrócił również uwagę, że zaskarżona decyzja, mająca zdaniem Spółki stanowić zagadnienie wstępne w niniejszym postępowaniu jest ostateczna i wykonalna. Natomiast prawomocne są jedynie takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Tym samym wbrew twierdzeniu strony, choć decyzja, mająca zdaniem stanowić zagadnienie wstępne nie jest prawomocna to jednak zawarte w niej tzw. przesądzenia organów zostały ustalone ostatecznie i obowiązują do czasu ich prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny. Do tego czasu stan prawny wynikający z przedmiotowych decyzji jest obowiązujący i wywiera skutki prawne. Do czasu uchylenia decyzji przez sąd administracyjny obowiązujący jest wynikający z niej stan prawny, zgodnie z którym Spółka w 2013 r. osiągnęła dochód wskazany w ostatecznej decyzji, a nie stratę wykazaną w deklaracji.

W ocenie Naczelnika ewentualne uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji Naczelnika z dnia 21 sierpnia 2017 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT za rok 2013, będzie mogło zostać potraktowane jako podstawa do wznowienia postępowania na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Organ za nieuzasadnione uznał przy tym wskazywane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia Naczelnika.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności brak rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób mający wzbudzać zaufanie do organów podatkowych, a także wadliwe uzasadnienie Postanowienia poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nieuwzględniające zasady przekonywania, a w konsekwencji akceptację wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji, tj. odmowy zawieszenia postępowania pomimo zaistnienia przesłanek do jego zawieszenia;
2. 2. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację dla odmowy zawieszenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w sytuacji, gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował Organ do zawieszenia postępowania podatkowego ww. zakresie;
3. 3. art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego z pominięciem procedury określonej w tych przepisach;
4. 4. art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Ustawa KAS") w związku z art. 120, art. 127, art. 221a § 1, art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie Postanowienia w warunkach nieważności postępowania, z uwagi na brak właściwości rzeczowej organu odwoławczego, a także z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Spółka złożyła również wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją art. 221 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 Ustawy KAS

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że w sprawie zaistniał spór kompetencyjny, który powinien zostać rozstrzygnięty postanowieniem przez Szefa KAS. Procedura ta nie została jednak wyczerpana przed wydaniem postanowienia, co stanowi dodatkową (samodzielną) przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem kompetencji Dyrektora do wyznaczenia (wskazania) organu niższego rzędu do rozpatrzenia zażalenia w sytuacji, gdy spór kompetencyjny zaistniał pomiędzy Dyrektorem i Naczelnikiem. W ocenie Spółki Naczelnik bezpodstawnie uznał swoje uprawnienie do rozstrzygania we wszystkich sprawach wpadkowych danego postępowania podatkowego jako organ II instancji. W związku z tym doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a postanowienie zostało wydane przez organ niewłaściwy rzeczowo.

Spółka stanęła także na stanowisku, że wskazywane przepisy Ordynacji podatkowej w związku z przepisami Ustawy KAS wskazują na kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego wyłącznie do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez tego naczelnika urzędu celno-skarbowego w rezultacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe oraz spraw określonych w art. 83 ust. 1 Ustawy KAS. W żadnym razie nie można jednak uznać, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania we wszystkich spraw związanych z danym postępowaniem podatkowym.

Strona przedstawiła również szereg argumentów, które w jej ocenie wskazują na wydanie postanowienia w oparciu o niekonstytucyjne przepisy, naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Wnosząca skargę stwierdziła, że w realiach niniejszej sprawy nie zostały w jakikolwiek sposób wyjaśnione przesłanki faktyczne i prawne, którymi kierował się Naczelnik stwierdzając "brak podstaw prawnych do zawieszenia postępowania". W ocenie Spółki, wbrew stanowisku Naczelnika zagadnieniem wstępnym jest konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia (prawomocnego) kwestii prawnej polegającej na ustaleniu, czy strata podatkowa wynikająca z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok wystąpiła i czy została ujęta prawidłowo w rozliczeniu Strony za 2015 rok. Rozstrzygnięcie tego, czy wysokość kosztów podatkowych Spółki uwzględnionych w rozliczeniu za 2013 rok jest prawidłowa stanowi conditio sine gua non możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń za 2015 rok. Możliwość uwzględnienia straty podatkowej powstałej w 2013 roku ma bezpośredni i oczywisty wpływ na prawidłowość rozliczenia za 2015 rok.

Strona podniosła, że w przedmiotowej spawie zostały spełnione wszelkie przesłanki umożliwiające zawieszenie postępowania albowiem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 970/18) toczy się postępowanie, którego przedmiotem jest ocena prawidłowości decyzji Dyrektora, w której zasadniczym (de facto jedynym) zagadnieniem jest zasadność rozpoznania przez Spółkę w 2013 roku kosztu podatkowego w pełnej wysokości. Postępowaniem (które powinno zostać zawieszone) jest obecnie wszczęte postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok, w którym to rozliczeniu Spółka uwzględniła część (połowę) powstałej straty z 2013 roku. Postępowaniem, którego przedmiotem jest zagadnienie wstępne dla postępowania podatkowego prowadzonego obecnie przez Naczelnika, jest postępowanie zawisłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W ocenie Sądu, wbrew podnoszonym i szeroko argumentowanym zarzutom, skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pierwszy z postawionych przez stronę zarzutów odnosi się do braku właściwości Naczelnika do rozpoznania wniesionego przez stronę zażalenia. W ocenie strony wnoszącej skargę, Naczelnik nie był umocowany do rozpatrzenia zażalenia na wydane przez ten organ postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, albowiem kompetencji tej nie sposób wywieść z treści art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Taki wniosek, zdaniem strony, płynie m.in. z analizy przepisów Konstytucji, przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej a także art. 221 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust.

1. Przepis art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, do którego odwołuje się norma określająca kompetencje naczelnika wskazuje na sytuacje, w których zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe.

Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze wyraźnie ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to zatem sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe.

Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Ustawodawca postanowił w ten sposób, że w sprawach prowadzonych w warunkach o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wskazując na kompetencję przyznaną naczelnikowi urzędu celno-skarbowego nie ogranicza jej do wnoszonych w postępowaniu podatkowym odwołań. Przepis stanowi bowiem wyraźnie, że naczelnik rozstrzyga jako organ drugiej instancji w określonej kategorii spraw. Przepis art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wiąże uprawnienie naczelnika do działania w charakterze organu drugiej instancji nie z konkretnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie np. postanowieniem czy decyzją, ale ogólnie z rozstrzyganiem jako organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone jest w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Zasadności postawionej przez Spółkę tezy o braku właściwości Naczelnika do rozpoznania wniesionego zażalenia na postanowienie tego organu o odmowie zawieszenia postępowania, nie dowodzi również treść art. 221 a Ordynacji podatkowej. Wbrew ponoszonym przez stronę argumentom powyższa norma w żadnym wypadku nie wskazuje na ograniczenie kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji; wprost przeciwnie. Ustawodawca wprowadzając ten przepis rozszerzył bowiem uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do orzekania jako organ odwoławczy ponad te sprawy, które zostały wskazane w ustawie o KAS. Z mocy art. 221 a § 1 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu celno-skarbowego jest zatem władny rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS.

Przywoływane wyżej przepisy określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221 a § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS.

Jednocześnie przewidziane w art. 221 a § 2 Ordynacji podatkowej wyłączenie wskazujące na kompetencję dyrektora izby administracji skarbowej do rozpatrywania odwołań od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie oznacza, że przepis ten ogranicza uprawnienie naczelnika do rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Uprawnienie naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu drugiej instancji zostało bowiem wyraźnie przewidziane w treści art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS i odnosi się ono do wszystkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym przekształconym z uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Odmienne rozumienie przepisu art. 221 a § 2 Ordynacji podatkowej wykluczyłoby sens przyznania naczelnikowi ogólnego uprawnienia do działania w charakterze organu odwoławczego w sprawach o jakich mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Innymi słowy przepis art. 221 a § 2 Ordynacji podatkowej wskazujący na dyrektora izby administracji skarbowej jako na organ drugiej instancji należy rozumieć w ten sposób, że organ ten jest właściwy do rozpatrywania odwołań od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego innych niż te, które zostały wydane w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy o KAS. W przypadku tych innych spraw zachowana została zasada dewolutywności środka odwoławczego.

Sąd nie zgadza się także ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie zaistniał pomiędzy organami spór kompetencyjny, który winien zostać rozstrzygnięty przez Szefa KAS, a wobec naruszenia art. 19 Ordynacji podatkowej, zaskarżone postanowienie jest wadliwe.

Istotą istniejącego sporu kompetencyjnego wymagającego zastosowania procedury przewidzianej w art. 19 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, w której co najmniej dwa organy czują się właściwe do rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy (spór pozytywny) bądź też, gdy żaden z organów nie uważa się za właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (spór negatywny). Instytucja przewidziana w art. 19 Ordynacji podatkowej znajduje zatem zastosowanie tylko w sytuacji, w której każdy z organów pozostaje przy swoim niezmiennym stanowisku i bądź to uznając się za niewłaściwy nie chce rozstrzygnąć danej sprawy, bądź zamierza załatwić sprawę uznając swoją wyłączną właściwość do jej rozstrzygnięcia. Jeżeli jednak, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, jeden z organów ostatecznie uznaje swoją kompetencję, to spór o właściwość nie występuje i nie wymaga angażowania odpowiedniego organu (Szefa KAS) do jego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkować miałoby uchyleniem zaskarżonego aktu.

Nie jest też tak, jak na to wskazuje strona, że w każdym przypadku zaistnienia sporu o właściwość wymagane jest wydawanie stosownego rozstrzygnięcia przez Szefa KAS. W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela, że dla zastosowania instytucji sporu o właściwość uregulowanej w art. 19 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by zainteresowane spierające się organy wyczerpały możliwość samodzielnego rozstrzygnięcia sporu. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że same będące w sporze organy podatkowe zechcą go rozwiązać bez angażowania organów wymienionych w art. 19 Ordynacji podatkowej (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019). Działanie jednego z organów wymienionych w przywołanym przepisie ma zmierzać do rozwikłania sytuacji trwającego sporu kompetencyjnego (pozytywnego lub negatywnego), albowiem nie może z założenia dojść do sytuacji, w której w wyniku istniejącego sporu sprawa nie zostałaby w ogóle rozstrzygnięta lub rozstrzygnęłyby ją dwa różne organy.

Temu właśnie ma służyć instytucja przewidziana w art. 19 Ordynacji podatkowej. Natomiast, co jeszcze raz należy podkreślić, przepis ten nie znajdzie zastosowania w takiej sytuacji, w której jeden z organów ostatecznie uznaje się za właściwy do rozpoznania sprawy i wydania władczego rozstrzygnięcia.

Poza tym nie można tracić z pola widzenia przepisu art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że organ wydający postanowienie o rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego nie działa z urzędu. Do wydania tego postanowienia wymagane jest bowiem złożenie wniosku przez organ pozostający w sporze. W niniejszej sprawie taki wniosek nie został sformułowany ani przez Naczelnika, ani przez Dyrektora a zatem nie została uruchomiona procedura zmierzająca do rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego przez Szefa KAS. Nie było zatem przesłanek, aby takie postanowienie miało zostać wydane przez ten organ.

Przechodząc do kolejnej kwestii stanowiącej przedmiot sporu należy wskazać, że dotyczy ona kwestii odmowy uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania w przedmiocie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku CIT za 2015 rok do czasu prawomocnego zakończenia sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznej decyzji, kończącej inne postępowanie podatkowe, prowadzone w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2013 rok.

W ocenie skarżącej Spółki legalność ostatecznej decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 rok stanowi zagadnienie wstępne skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015. Zdaniem Spółki, wysokość straty wykazanej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie tego podatku za kolejny rok podatkowy.

W ocenie Sądu w sporze dotyczącym konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego należy przyznać rację organom podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX 2013 z odwołaniem do stanowiska judykatury) powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. O zagadnieniu wstępnym, można przy tym mówić jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

Również jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wprawdzie wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy więc rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które - ze względu na jego przedmiot - należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślić należy, że uzależnienie danego rozstrzygnięcia podatkowego od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie jedynie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 370/16).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku za 2013 rok podatkowy. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej kolejnego roku podatkowego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści deklaracji podatkowej. Istnienie takiej decyzji, odnoszącej się do wcześniejszego roku podatkowego nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Należy zaznaczyć, że zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu panuje zgodność co do charakteru prawnego straty - strata nie jest zobowiązaniem podatkowym (por. uchwała NSA z 6 listopada 2017 r. II FPS 3/17).

Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego, dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej - o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 274, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17).

Należy zaznaczyć, że ustalenia stanu faktycznego, które pozwalają określić elementy stosunku prawnopodatkowego w zakresie wysokości przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dotyczą poszczególnych okresów podatkowych. W rezultacie określonego stanu faktycznego za dany rok podatkowy różnica pomiędzy ustawowo określonymi przychodami i kosztami stanowi dochód bądź stratę. Postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz za 2015 r. są odrębnymi samodzielnymi postępowaniami, dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych i w rezultacie dokonanych ustaleń dotyczących zdefiniowanych w przepisach przychodów i kosztów podatnika określony zostaje dochód lub strata (por. wyrok NSA z 13 lutego 2019 r., II FSK20/18).

Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. będzie z uwagi na wniesienie przez Spółkę skargi podlegała sądowej kontroli legalności, nie ma znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2015 rok. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu, tj. prawidłowości wykazania straty za 2013 rok, a nie co do zagadnienia prawnego. Ostateczne ustalenie w decyzji Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r. okoliczności faktycznej dotyczącej braku straty w roku podatkowym 2013 będzie oczywiście miało wpływ na treść ostatecznej decyzji dotyczącej roku podatkowego 2015, jednakże nie ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego odnoszącego się do kwestii prawnej (por. w piśmiennictwie B. Dauter, B. Gruszczyński w komentarzu do art. 240 Ordynacji podatkowej, Lex 2015 oraz w judykaturze wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00).

Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, iż ustalenie straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to wówczas należałoby stwierdzić, że zostało ono rozstrzygnięte przed wydaniem przez Naczelnika decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok. Decyzja Dyrektora z dnia 31 lipca 2018 r., jako ostateczna, funkcjonowała w obrocie prawnym w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania i nadal obowiązuje wobec nie rozpatrzenia skargi na tę decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Podkreślić przy tym należy, że ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zbadanie przez sąd administracyjny legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

Zgodzić należy się również z organem podatkowym co do tego, że ewentualne uchylenie ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2013 rok, będzie mogło stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych uwag Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia doszło do uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, mając na uwadze całokształt tych okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, zaskarżone postanowienie zostało należycie uzasadnione i spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz dokonano ich poprawnej wykładni, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ w wystarczającym stopniu wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie, jak również odniósł się do argumentacji zażalenia.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę, co jak zdaje się sugerować strona skarżąca miałoby prowadzić do wydania niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia dotkniętego wadą nieważności należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając jednocześnie utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (Wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 I FPS 4/12).

Jeżeli chodzi natomiast o wniosek strony o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Z treści przytoczonego przepisu wywodzi się, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest zatem, po pierwsze, wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie, warunkiem wystąpienia z takim pytaniem jest też by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest tym samym dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 7 września 2011 r., sygn. akt I OZ 653/11; postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt I OZ 559/10; wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt FSK 407/09).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, kwestie dotyczące właściwości Naczelnika do rozpoznania zażalenia na wydane przez ten organ postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie budziły wątpliwości natury prawnej. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do tego, aby wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów art. 221 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Sąd pragnie przy tym przypomnieć, że skarżąca Spółka jest uprawniona do wniesienia skargi konstytucyjnej w oparciu o art. 79 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. W sytuacji zatem, gdy w jej ocenie wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło na podstawie norm ustanowionych z naruszeniem zasad wyrażonych w ustawie zasadniczej, Spółka będzie mogła w stosownym trybie dochodzić realizacji swoich konstytucyjnych praw.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.