Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 9/20

Uzasadnienie

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik PUS") z dnia [...] 2018 r., określającej Spółce:

← za II kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

← za III kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

← kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik PUS decyzją z dnia [...] 2018 r. określił Spółce:

← za II kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 135,00 zł,

← za III kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 411,00 zł,

← podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawionych faktur VAT:

• za kwiecień 2015 r. w wysokości 14.245,00 zł;
• za maj 2015 r. w wysokości 55.186,00 zł;
• za czerwiec 2015 r. w wysokości 33.929,00 zł;
• za lipiec 2015 r. w wysokości 11.257,00 zł;
• za sierpień 2015 r. w wysokości 38.923,00 zł;
• za wrzesień 2015 r. w wysokości 21.881,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Spółka nie skorygowała po kontroli deklaracji VAT-7. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik PUS postanowieniem z dnia [...] 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. kwartały. Stronę wezwano do przedłożenia ewidencji środków trwałych, a w przypadku jej braku do złożenia stosownego oświadczenia. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji Spółka nie przedłożyła żądanych dowodów.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że udziałowcem i Prezesem zarządu Spółki jest P. W.. W rejestrach VAT zakupu za II kwartał 2015 r. i III kwartał 2015 r. Skarżąca zaewidencjonowała między innymi faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane przez kontrahentów: B. Sp. z o.o. i C. H. C.. Zakupione towary miały być następnie przedmiotem dostawy do tych samych podmiotów. Były to m.in. papierosy, batony, gumy do żucia i napoje.

Naczelnik PUS nie uznał ewidencji zakupu Spółki za dowód w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, że faktury dokumentują opis czynności, które nie zostały wykonane, zatem zapisy w ewidencji zostały dokonane na podstawie dowodów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych.

Organ podatkowy wskazał również, że wspólnikiem Prezesem zarządu B. Sp. z o.o. w ww. kwartałach był S. W.. Pomiędzy rzeczoną spółką a Skarżącą została zawarta umowa współpracy handlowej, w której nie określono kwestii płatności za transport towarów do Skarżącej ani do przekierowywanych kolejnych kontrahentów.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. (dalej jako: "Naczelnik US w Ł."), który prowadził kontrolę w B. Sp. z o.o., przekazał organowi kserokopie faktur zakupu towarów będących przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej przez B. Sp. z o.o. Naczelnik US w Ł. ustalił m.in., że towar, który był przedmiotem dostawy, został zakupiony przez B. Sp. z o.o. od C. H. C. oraz od D. M. W.. Naczelnik US w Ł. przekazał organowi również inne dokumenty, jak protokół przesłuchania S. W. oraz protokół kontroli. Z dokumentacji wynikało, że towar będący przedmiotem dostawy od B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej został zakupiony od C. H. C., G.D. Sp. z o.o., PHP E. S.A. oraz D. M. W..

H. C. przed założeniem działalności była zatrudniona u M. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą D. M. W.. M. W. jest małżonką Prezesa zarządu Skarżącej. M. W. korzystała z usług podwykonawczych prowadzącej działalności byłej pracownicy, H. C.. Organ ustalił, że adres Spółki jest tożsamy z adresem prowadzenia działalności D., przy czym w okresie prowadzenia kontroli sprzedaży dokonywała H. C..

Odnośnie firmy G.D. Sp. z o.o. organ ustalił, że ze względu na brak kontaktu z podatnikiem nie została u niego przeprowadzona kontrola. Wskazano, że ww. spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia [...] 2015 r. do 2015 r. do [...] 2015 r., jednak nie odnotowano wpływy deklaracji VAT i ww. spółka została wykreślona z rejestru VAT i VAT-EU. Co do PHP E. S.A., organ uzyskał protokół przesłuchania świadka – prokurenta ww. spółki, na okoliczność transakcji z firmą B. Sp. z o.o. Odnośnie natomiast D. M. W., organ dysponował m.in. protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u ww. przedsiębiorcy, którego ustalenia powołał w treści uzasadnienia decyzji.

Przeprowadzono czynności sprawdzające dotyczące zawieranych pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotami transakcji, w wyniku czego ustalono m.in. niezgodność w zakresie faktur wystawionych przez C. H. C. na rzecz Skarżącego, gdzie faktury przedłożone przez H. C. różniły się od faktur złożonych przez Skarżącego. Różnice dotyczyły m.in. nazw towarów i ich cen. H. C. poza ww. dokumentami złożyła również m.in. pisemne wyjaśnienia i faktury zakupu towarów.

Organ przeprowadził dowody m.in. z zeznań P. W. w charakterze strony oraz S. W. i H. C. w charakterze świadków.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik PUS wskazał, że kwoty ujęte w deklaracjach za II i III kwartał 2015 r. nie przedstawiają prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. Sp. z o.o. i C. H. C. na rzecz Skarżącej były dokonywane w ramach łańcucha podmiotów wzajemnie powiązanych i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także że faktury wystawione przez ww. podmioty są nierzetelne. Dostawy i nabycia towarów odbywały się w większości tego samego dnia, kontrolowane podmioty nie posiadają majątku, magazynów, środków transportu, pracowników, nie można ustalić źródła pochodzenia towaru. Kolejne podmioty znajdywały odbiorcę na zakup dokładnie takiej samej ilości tego samego asortymentu. Podmioty korzystały w znacznym stopniu również z usług tego samego biura rachunkowego, E. Sp. z o.o., w którym Prezesem zarządu była sama M. W.. Dowody z zeznań świadków i strony były niespójne. Zdaniem organu powiązane ze sobą podmioty gospodarcze biorące udział w zakwestionowanych transakcjach z pełną świadomością podejmowały szereg działań mających na celu upozorowanie legalnych transakcji handlowych, zachowując pozory legalnego działania. Prawdziwym celem tych działań było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu oraz umożliwienie podmiotom biorącym udział w transakcjach wyłudzenia podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wystawcy faktur nie dokonali dostaw towarów wymienionych, tym samym przedmiotowe faktury należały do kategorii "pustych faktur". Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem nawiązania współpracy Skarżącego z ww. podmiotami było uzyskanie od nich faktur, a nie nabycie towaru. Podatnik świadomie uczestniczył więc w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego.

Naczelnik PUS wskazał, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W związku z powyższym organ zmniejszył kwotę podatku naliczonego wynikającą z ewidencji nabyć, zgodnie z dokonanymi ustaleniami, oraz dokonał odmiennego niż Spółka rozliczenia podatku naliczonego w złożonych deklaracjach.

Odnośnie dostaw towarów rzekomo dokonywanych przez Skarżącego, nie do Skarżącego, organ wskazał, że faktury wystawiane były także na rzecz B. Sp. z o.o. i C. H. C.. Jednocześnie zeznania P. W. i S. W. dotyczące ww. transakcji są sprzeczne w zakresie ich obecności podczas załadunku i rozładunku towaru.

Dodatkowo organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: "Naczelnik US w B.") prowadził kontrolę podatkową w D. M. W. i uzyskał protokół ww. kontroli, na którego podstawie ustalono łańcuch dostaw towarów. W wyniku porównania dat organ zauważył sytuację, gdy sprzedaż towaru nastąpiła wcześniej niż jego zakup. Stwierdzono również, że dochodziło do sprzedaży towaru przez Skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o., a następnie na rzecz D. M. W., podczas gdy właścicielka ostatniej firmy jest żoną Prezesa zarządu Skarżącej.

Naczelnik US w Ł. również przesłał protokół kontroli, przeprowadzonej w B. Sp. z o.o., w którym przyporządkował faktury nabycia towaru przez B. Sp. z o.o. od Skarżącego do faktur sprzedaży towaru do kolejnych kontrahentów, którymi byli ponownie D. M. W. oraz C. H. C.. W ustalonym przez organ łańcuchu dostaw dwukrotnie występowała przy tym B. Sp. z o.o. oraz C. H. C. – przed nabyciem towaru przez Skarżącą oraz po jego nabyciu. Co więcej, w przypadku faktur wystawianych przez Skarżącą na rzecz C. H. C. organ zauważył liczne nieprawidłowości, tak samo jak przy fakturach wystawianych przez C. H. C. na rzecz Skarżącej, w tym fakturę z datą sprzedaży towaru wcześniejszą niż data jego zakupu od Skarżącej.

Na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w D. M. W., uzyskanego od Naczelnika US w B., ustalono kolejnych dostawców i odbiorców towarów – przy czym ponownie stwierdzono występowanie tych samych podmiotów dwukrotnie.

Naczelnik PUS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezspornie dowodzi, że wszystkie transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o. i C. H. C. dokonywane są w ramach łańcucha podmiotów wzajemnie powiązanych i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zawierane transakcje były fikcyjne – uczestnicy w jednej transakcji będący dostawcami towaru, w innej transakcji byli nabywcami w obrębie jednej grupy podmiotów, w której kolejne podmioty uczestniczące w obrocie towarami znajdowały odbiorcę na zakup dokładnie takiej samej ilości i tego samego asortymentu towarów. Faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów były nierzetelne. Podatnik oprócz faktury VAT i dowodów zapłaty nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających nabycia sprzedawanych następnie towarów. Celem działań podatnika i ww. podmiotów było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści materialnych z wyłudzenia podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu.

Organ wskazał, ze faktury wystawione przez Skarżącego w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży z udziałem Skarżącej i są prawnie bezskuteczne – nie mogą zatem wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawców, jak i odbiorców.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji zmniejszył kwotę podatku należnego wynikającą z ewidencji dostaw, zgodnie z ustaleniami dokonanymi na podstawie materiału dowodowego i dokonał odmiennego niż Spółka rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7K za dane okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku na niej wykazanego. Faktura VAT wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki podatkowe, choćby nie dokumentowała żadnego zdarzenia. W związku z tym Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku.

Jednocześnie Naczelnik PUS zauważył, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W niniejszej sprawie wykazano, że dostaw wymienionych na spornych fakturach nie wykonywali ich wystawcy, tym samym przedmiotowe faktury należą do kategorii tzw. "pustych faktur". Faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji.

2.2. Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia [...] 2018 r. W treści odwołania Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 i adr. 191 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p. poprzez:

• naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dowolnej, arbitralnej, jednostronnej ocenie zgromadzonych dowodów oraz na wybiórczym uznawaniu dowodów, które argumentowały z góry założoną przez organ tezę ograniczając się jedynie do ogólnikowych i pobieżnych stwierdzeń, opartych na niepełnym materiale dowodowym z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, zwłaszcza w aspekcie twierdzeń organu odnośnie rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży;
• niedokonanie jakichkolwiek ustaleń przez organ w zakresie zbadania czy podatnik dochował należytej staranności w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów w kontekście odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego vat przez organ;

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie decyzji, w szczególności w sytuacji, gdy organ powołuje się na dokonanie określonych dowodów i jednocześnie nie dokonuje ich analizy polegającej na zaprezentowaniu podatnikowi jakie z nich wyciągnął wnioski i z jakich przyczyn uznał poszczególne dowody za wiarygodne albo za niewiarygodne.

Spółka zarzuciła decyzji również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur; a także naruszenie ww. przepisów poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego vat z kwestionowanych faktur w kontekście koncepcji dobrej wiary w unijnym systemie podatku od wartości dodanej;
2. art. 108 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione uznanie, że do przedmiotowych dostaw towarów nie doszło w ogóle i tym samym wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentujące przedmiotowe dostawy są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2.3. Po rozpatrzeniu ww. odwołania Spółki organ II instancji, Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w wynikających z materiału dowodowego okolicznościach zasadnie organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w II i III kwartale 2015 r. uczestniczyła w procederze mającym na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu towarami tzw. szybkorotującymi (papierosy, napoje, batony), podczas gdy w rzeczywistości do transakcji nabycia/sprzedaży towarów nie doszło.

Zdaniem organu II instancji podmioty brały udział w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw. Umyślnie wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Zachowania podmiotów mających dokonywać transakcji handlu artykułami spożywczymi mają cechy transakcji pozornych, niemających miejsca w rzeczywistości. Skarżąca równoważyła sprzedaż zakupami, przy czym transakcje odbywały się między tymi samymi podmiotami – Spółka wystawiała faktury na rzecz podmiotów B. Sp. z o.o. i C. H. C., a także od tych samych podmiotów faktury otrzymywała. Skarżąca nie aktualizowała danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a w jej siedzibie wynikającej z rejestru KRS, zgodnie z zeznaniami Prezesa, odbywa się jedynie odbiór poczty. Jednocześnie organ II instancji zwrócił uwagę, że Prezes zarządu Skarżącej w kontrolowanym okresie był zatrudniony na umowę o prace w F. S.A., na stanowisku Dyrektora Sprzedaży Dystrybucja B. i P., a w okresie [...] – [...] 2015 r. był Dyrektorem Handlowym PHP E. S.A. na B.. Również małżonka Prezesa zarządu Skarżącej, prowadząca firmę D. M. W., była Dyrektorem PHP E. S.A. na B., w latach 2003 – 2011. Również B. Sp. z o.o. powiązane było z PHP E. S.A. – łączącą strony umową najmu.

W ocenie organu odwoławczego na początku łańcucha dostawców był podmiot "G* D* Sp. z o.o.", pełniący funkcję tzw. "znikającego podatnika", tj. firmy niewywiązującej się z obowiązków podatkowych, ale wprowadzającej do obiegu gospodarczego faktury obciążone VAT do kolejnych uczestników łańcucha dostawców/odbiorców uprawdopodobniających realizację transakcji handlowych. W tak działającym schemacie została przerwana zasada neutralności podatku VAT, gdyż "znikający podatnik" wystawiał faktury VAT z należnym podatkiem VAT, który był odprowadzany do budżetu, a kumulował wartość podatku naliczonego do odliczenia u następnej firmy łańcucha dostawców – odbiorców. B. Sp. z o.o. bezpodstawnie wystawiała faktury VAT, m.in. dla Skarżącej, bowiem takie faktury nie dokumentowały ani sprzedaży, ani dostawy towarów.

Dodatkowo organ stwierdził, że B. Sp. z o.o. również równoważyła sprzedaż zakupami oraz że B. Sp. z o.o. nabywała towary m.in. od PHP E. S.A., D. M. W., C. H. C. i od Skarżącej, natomiast zbywała je na rzecz m.in. również D. M. W., C. H. C. czy na rzecz Skarżącej. Kontrahentami tej spółki w badanym okresie było kilka jednoosobowych Sp. z o.o. założonych w krótkich odstępach czasu. Ponadto powołano ustalenie, że siedzibą B. Sp. z o.o. było biuro wirtualne.

H. C. nie posiadała środków ani możliwości technicznych do prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportów, magazynów, nie ponosiła kosztów transportu, zamówienia na towar były telefoniczne, nie wie kto był obecny przy załadunku/rozładunku towaru wskazanych w spornych fakturach, nie pamięta od kogo kupiła towar. Organ uznał za uzasadnione twierdzenie, że H. C. działająca pod firmą C. H. C. była jednym z ogniw w łańcuchu fikcyjnych dostaw/nabyć między podmiotami powiązanymi osobowo i handlowo. Transakcje zakupu, które miały dokumentować faktury wystawione przez ww. podmiot na Skarżącą, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Ponadto organ zauważył, że Spółka pomimo wielokrotnych wezwań o wskazanie faktur zakupu do faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych pozostała bezczynna. Organ wskazywał również na brak logicznego, ekonomicznego uzasadnienia transakcji oraz na fakt, że żaden z podmiotów nie ponosił kosztów transportu z tytułu przemieszczania towaru – co również potwierdzać ma ustalenia, że obrót towarami był fikcyjny. Zwrócono uwagę na sprzeczności wynikające z zeznań, m.in. związane z tym, że żaden z kontrahentów nie ponosił kosztów transportu. Przykładowo, P. W. twierdzi, że B. Sp. z o.o. zawsze sama przewoziła towary, natomiast S. W. wskazał, że czasem P. W. odbierał towary z rampy, a czasem mu je dostarczał.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą transakcje nie miały miejsca, a wystawione faktury są "fakturami pustymi", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży towarów przez Skarżącą od/na rzecz B. Sp. z o.o. i C. H. C. oraz pośrednio z D. M. W. i PHP E. S.A., tj. zeznań świadków, zeznań strony, dokumentacji źródłowej w postaci faktur, przelewów oraz włączonych do akt sprawy materiałów z innych postępowań, a także ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika US w Ł., wydana dla B. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2015 r., prowadzi do wniosku o fikcyjnym charakterze spornych transakcji zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego. Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte przez organ I instancji stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie ewidentnie wykazało, że czynności podejmowane przez Skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Działania podejmowane przez Skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji zakupu/sprzedaży towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur". W sprawie przeanalizowano nie tylko działania Spółki, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć/dostaw. Ustalono, że fakturowanie obrotu odbywało się w kręgu tych samych podmiotów. Wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur potwierdza też analiza obiegu faktur, która bezsprzecznie wykazała istnienie sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, niemającego racjonalnego uzasadnienia. Przedstawione w zaskarżonej decyzji przykłady obiegu faktur nie pozostawiają wątpliwości, że towar miał krążyć w "kółko" między tymi samymi podmiotami w ciągu jednego dnia, co w normalnych warunkach transakcyjnych pozbawione jest całkowicie uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, również w przypadku obrotu towarami tzw. szybkorotującymi.

Ustalone dowodami okoliczności stanu faktycznego świadczą w ocenie organu o tym, że transakcje zakupu i sprzedaży wskazywane w zakwestionowanych fakturach miały fikcyjny charakter i były dokonywane jedynie "fakturowo". W świetle ustalonych okoliczności zasadny zdaniem organu jest wniosek, że dostawa i sprzedaż towaru miały miejsce jedynie "na papierze". Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach. Mimo licznych wezwań organu I instancji Strona i jej kontrahenci pozostali bezczynni.

Suma opisanych przez organ II instancji dowodów i okoliczności, w tym przeprowadzona na ich podstawie analiza obiegu faktur, w powiązaniu z okolicznościami jak brak odbiorcy końcowego, sprzedaż towaru jeszcze przed jego nabyciem, brak kontroli towarów, specyfikacji, dowodów WZ czy PZ, celowe wydłużanie łańcucha dostaw, sprzedaż w cenie nabycia bez marży, brak dokumentacji dostaw i transportu czy też źródeł pochodzenia towaru, jak i istniejące powiązania handlowe i osobowe (w tym rodzinne), dają według organu uzasadnioną podstawę, by stwierdzić, że czynności udokumentowane fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

W związku z powyższym trafnie według Dyrektora IAS organ I instancji zastosował przepisy materialnoprawne, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania prawidłowe było działanie organu I instancji, który odstąpił od badania staranności i "dobrej wiary" przy ocenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur. W sytuacji takiej, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy na podstawie materiału dowodowego ustalono w toku postępowania podatkowego, że strona świadomie brała udział w procederze wystawiania i przyjmowania tzw. "pustych faktur", zbędne jest dokonywanie ustaleń i oceny, czy strona działała z należytą starannością. Wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zasada dobrej wiary dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, ze nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary.

Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, że ich zastosowanie było prawidłowe. Za nietrafne zostały również uznane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 122 O.p. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć dokonane w sprawie ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego w oparciu o zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 O.p. udowodniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie, zaś wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski są logiczne i wszechstronne. Natomiast dokonanie przez Skarżącą odmiennej oceny nie może prowadzić do wniosku, że decyzja nie odpowiada prawu.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w stosunku do realnie dokonanej dostawy towarów we w pełni legalnym łańcuchu podmiotów krajowych, w którym zarówno zbywca towaru, jak i pośrednie przedsiębiorstwa w zaistniałym łańcuchu rozliczyły podatek należny jak i naliczony, a nabycie towarów zostało potwierdzone przez podmioty spoza łańcucha dostaw lub dokonano dostawy towarów do podmiotów detalicznych, co przeczy postawionej przez organy tezie o oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług;
2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną kwalifikację dokonanych przez stronę czynności (jako pozornych) i tym samym odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących nabycie towarów;
3. art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, działanie na niedopowiedzeniach i insynuacjach, brak weryfikacji w zakresie pochodzenia towaru, a przede wszystkim na stwierdzeniu, że nie było towaru, pomimo faktu, iż w dokumentach pojawia się jako źródło pochodzenia towaru przedsiębiorstwo G. Tym samym przemilczano fakt, że we wskazanym łańcuchu powiązanych podmiotów gospodarczych brak jest uszczuplenia należności publicznoprawnej (faktycznej i potencjalnej), a co za tym idzie nie wyjaśniono na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe w zakresie podatku od wartości dodanej, a także zaniechano sprawdzenia źródła pochodzenia towaru;
4. art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie nabycia towarów od B. Sp. z o.o., gdzie organ podatkowy wskazuje jako źródło pochodzenia towarów zarówno w drugim jak i w trzecim kwartale te same faktury nabycia, nie rozważając w ogóle źródła pochodzenia towarów w trzecim kwartale.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, jak i działania na niedopowiedzeniach i insynuacjach, nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży towarów przez Skarżącą od/na rzecz B. Sp. z o.o. i C. H. C. oraz transakcji z udziałem D. M. W. i P.H.U. E. S.A., tj. zeznań świadków, zeznań Skarżącej, dokumentacji źródłowej w postaci faktur, przelewów oraz włączonych do akt sprawy materiałów z innych postępowań, a także ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika US w Ł. z dnia [...] 2019 r. wydana dla B. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2015 r., prowadzi do wniosku o fikcyjnym charakterze spornych transakcji zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego.

W rezultacie obszerny materiał dowodowy zebrany również podczas postępowań i czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w,,łańcuchu’’ transakcji, w tym przeprowadzona na ich podstawie analiza obiegu faktur w powiązaniu z takimi okolicznościami jak to, że; transakcje zawierane były pomiędzy tymi samymi podmiotami w krótkich odstępach czasu, wykazana sprzedaż towaru miała miejsce jeszcze przed jego nabyciem, sprzedaż towaru określana w cenach odpowiadających cenie nabycia lub z niewielką marżą, brak rzetelnej dokumentacji dostaw, brak środków transportu, powiązania personalne pomiędzy osobami uczestniczącymi w transakcjach, brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji uzasadniał przyjęcie, że zakwestionowane transakcje dotyczące zarówno zakupu jak i sprzedaży towarów w rzeczywistości nie miały miejsca.

Argumentacja strony przedstawiona na etapie skargi, wskazująca na źródło pochodzenia towaru od G. S.A., a dotycząca sprzedaży towaru przez to przedsiębiorstwo na rzecz: B. Sp. z o.o. i C. H. C. oraz pośrednio z D. M. W., w ocenie Sądu nie może mieć wpływu na dokonane ustalenia i ocenę w zakresie fikcyjności wykazywanych transakcji przez Skarżącą.

Wskazać należy, że m.in. transakcje pomiędzy G., a B. Sp. z o.o. były poddane analizie organów i dokonując oceny zarówno tych transakcji jak i szczegółowej analizy działalności B. Sp. z o.o. w tym wynikającej z decyzji wydanej przez Naczelnika US w Ł. na rzecz tego podmiotu, pozwalało na uznanie przez organy podatkowe, że pomimo formalnego zarejestrowania podmiotu jak i innych uczestniczących w transakcjach, działania tych podmiotów miały na celu jedynie upozorowanie legalnych transakcji handlowych, natomiast prawdziwym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Warto także zwrócić uwagę na ustalenia organów podatkowych wskazujące na wzajemne powiązania osobowe wymienianych podmiotów. Z ustaleń tych wynikało, że w okresie, którego dotyczyło przedmiotowe postępowanie Prezes zarządu Skarżącej był zatrudniony na umowę o pracę w E. S.A., na stanowisku Dyrektora Sprzedaży Dystrybucja B. i P., a w okresie [...] – [...] 2015 r. był Dyrektorem Handlowym PHP E. S.A. na B., a następnie Dyrektorem Regionalnym. Również małżonka Prezesa zarządu Skarżącej, prowadząca firmę D. M. W., była Dyrektorem PHP E. S.A. na B., w latach 2003 – 2011.

Strona wskazując w skardze na te wzajemne powiązania pomiędzy Skarżącą, a innymi podmiotami oraz G. wyjaśnia, że ze względu na niepisaną zasadę niepodejmowania działań konkurencyjnych wobec pracodawcy, było to przyczyną braku bezpośredniego nabycia przez Skarżącą towarów od G., natomiast podmioty powiązane działały jako,, nieformalne konsorcjum’’.

W świetle zebranego materiału dowodowego argument Skarżącej podniesiony w skardze, zgodnie z którym z uwagi na etykę zawodową organizowano transakcje tak, by Skarżąca nie nabywała bezpośrednio towarów od G., nie stanowi okoliczności mogącej mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak słusznie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę, jest to wręcz argument przeczący interesom Spółki. Natomiast w braku składania wyjaśnień, jak podkreślono w skardze, w związku m.in. z "obawą o utratę zatrudnienia", organ słusznie dopatruje się potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie wskazując, że wyjaśnienia te mogłyby ujawnić działania Prezesa zarządu Skarżącej jako uczestnika łańcucha sprzedaży i prowadzić do negatywnych reperkusji ze strony pracodawcy.

Dlatego też zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły w świetle zebranego materiału dowodowego, że wykazane powiązania personalne pomiędzy podmiotami umożliwiały wystawianie faktur dotyczących fikcyjnych transakcji.

W związku z powyższym argumentacja strony skarżącej wskazująca jako źródło nabycia towarów przez kontrahentów Skarżącej kupno od G., czy brak uszczuplenia podatkowego w rozliczeniach we wskazanym łańcuchu powiązanych podmiotów nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane faktury dotyczyły faktycznych nabyć i sprzedaży towaru przez Skarżącą.

W rezultacie zarzut skargi naruszenia art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie nabycia towarów od B. Sp. z o.o., gdzie organ odwoławczy wskazuje jako źródło pochodzenia towarów zarówno w drugim jak i w trzecim kwartale te same faktury nabycia (str. 11 – 12 decyzji), należy wskazać, że jest to oczywista omyłka. Zamieszczona dwukrotnie na str. 11 – 12 decyzji Dyrektora IAS tabela zawierające te same dane faktur wystawionych w II kwartale nie dyskwalifikuje dokonanych w sprawie ustaleń i wyliczeń zawartych w decyzji organu I instancji. Tabele dotycząca faktur nabycia w II i III kwartale 2015 r. znajdują się w decyzji organu I instancji (str. 9-11) i wynikające z niej dane ilościowe i wartościowe są prawidłowe oraz znane Skarżącej. Omyłkowe dwukrotne wskazanie tej samej tabeli przez organ II instancji w żaden sposób nie podważa dokonanego w sprawie rozliczenia, którego również Skarżąca nie kwestionuje. Omyłkowe powielenie tabeli w zaskarżonej decyzji nie miało więc żadnego wpływu na dokonane w sprawie ustalenia oraz na jej ostateczne rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 i art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 233 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Nie można przy tym mówić o działaniu na niedopowiedzeniach lub insynuacjach, ponieważ wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku weryfikacji w zakresie pochodzenia towaru. Jednocześnie Spółka pomimo wielokrotnych wezwań o wskazanie faktur zakupu do faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych pozostała bezczynna. Strona na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o zaistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Sam natomiast fakt, że Skarżąca dokonała odmiennej oceny lub zaprzecza wnioskom wywiedzionym przez organ nie może prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spoczywający na organie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ze zwykłych reguł logiki formalnej wynika, że dowód powinien przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten, który istnieniu tego faktu zaprzecza. Tym samym ciężar wykazania okoliczności przeciwnych niż ustalone przez organ spoczywał w niniejszej sprawie na Skarżącym, który jednak nie przedstawił dowodów mogących wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organy opisały stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie, przytoczyły stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. W niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 i art. 122 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 233 § 1 O.p. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.4. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie o prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca w II i III kwartale 2015 r. świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu towarami tzw. szybkorotującymi, podczas gdy w rzeczywistości transakcje nabycia/sprzedaży towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a ich charakter był fikcyjny. Skarżąca podnosi, że sporne transakcje miały miejsce, ponieważ towar, który był przedmiotem nabyć i dostaw między ww. podmiotami został zakupiony od E. S.A. (wcześniej "PHP E. S.A."), a podmioty uczestniczące w łańcuchu nabyć i dostaw rozliczyły w deklaracjach podatek należny i naliczony.

Zdaniem Sądu, Skarżąca dowodząc swoich racji pomija ustalenia stanu faktycznego sprawy ustalone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami, wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wyprowadzone prawidłowo na ich podstawie przez organ wnioski. Skarżąca nie wskazuje żadnych dowodów, które zaprzeczałyby dokonanym w sprawie ustaleniom, jak również nie wskazuje dowodów, które zostałyby w sprawie pominięte bądź niezgodnie z ich treścią zinterpretowane przez organ.

Należy wskazać, że organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił m.in. następujące okoliczności:

• działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą została założona pod tym samym adresem, pod którym sklep prowadziła żona Prezesa Zarządu Skarżącej – M. W. (pod tym samym adresem M. W. prowadziła sklep detaliczny, w którym pracowała na rzecz jej firmy H. C.);
• przeważający rodzaj działalność zgłoszony przez Skarżącą jest tożsamy z rodzajem działalności ww. podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach;
• ani Strona, ani jej kontrahenci (B. Sp. z o.o., C. H. C., D. M. W.) nie zatrudniali pracowników, nie posiadali magazynów ani nie posiadali środków transportu;
• B. Sp. z o.o. była zarejestrowana pod adresem tzw. wirtualnego biura;
• oprócz faktur i przelewów brak jest rzetelnych dowodów potwierdzających, że Skarżąca faktycznie dysponowała towarem, którego nabycie mają dokumentować zakwestionowane po stronie podatku naliczonego faktury i który następnie miałaby sprzedać;
• ani Skarżąca, ani jej kontrahenci nie dysponują żadnymi dowodami dot. transportu towaru, jego wydania czy przyjęcia (ilość, asortyment, data, godzina, miejsce);
• z zeznań świadków i zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawy i nabycia towarów odbywały się w większości tego samego dnia, bądź były odsprzedawane w ciągu najbliższych kilku dni w odniesieniu do całej zakupionej partii towaru;
• ani Skarżąca, ani jej kontrahenci nie dokonali nabycia usług transportowych od innych podmiotów, nie ponieśli żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. czynsze, media);
• obrót dokumentowany był w kręgu tych samych podmiotów - podmioty uczestniczące w sprzedaży towaru, są następnie jego nabywcami (odbiorcami faktur), przy czym jest to ten sam towar, ta sama ilość i niemalże ta sama wartość, przy czym brak ostatecznego odbiorcy;
• w obrocie brały udział podmioty powiązane osobowo i handlowo;
• umowy B. Sp. z o.o. i Skarżącej, a także innych Spółek - kontrahentów B. Sp. z o.o., wskazanych w ww. decyzji Naczelnika US w Ł., uczestniczących w łańcuchu nabyć/dostaw, zostały podpisane w jednej kancelarii notarialnej w Ł., w dniu [...] 2014 r., pomimo, że siedziby tych Spółek znajdują się w innych miastach;
• uczestnicy w jednej transakcji będący dostawcami towaru, w innej byli nabywcami w obrębie jednej grupy podmiotów;
• Skarżąca, B. Sp. z o.o. i C. H. C. (oraz podmioty wskazane w ostatecznej decyzji Naczelnika US w Ł. wydanej dla B. Sp. z o.o.) korzystają z usług tego samego biura rachunkowego, tj. E. Sp. z o.o. w B., w którym funkcję Prezesa Zarządu pełni żona P. W. – M. W., prowadząca również działalność gospodarczą pod Firmą D. M. W.;
• brak uzasadnienia logicznego i ekonomicznego transakcji, np. Skarżąca według jednej z faktur sprzedała towar B. Sp. z o.o. za wartość netto 108.638,00 zł, VAT 24.986,74, wartość brutto 133.624,74 zł, natomiast B. Sp. z o.o. sprzedała towar D. M. W. i C. H. C. za cenę netto 108.954,00 zł, VAT 25.059,42 zł, wart. brutto 134.013,42 zł. Powyższe potwierdza dokonane w sprawie ustalenie, że żaden z ww. podmiotów nie poniósł kosztów transportu z tytułu przemieszczania towaru, a jednocześnie już z wartości na fakturach wynikało, że marża wynosiła ułamek procenta;
• przeprowadzone dowody z zeznań w charakterze Strony i świadków ww. osób były niespójne co do szczegółów transakcji, np. co do miejsca załadunków/rozładunków, kosztów transportu, sposobu przewozu towarów, uczestniczących przy załadunkach/rozładunkach osób.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności w pełni uzasadniają przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wyraźnie wykazało, że czynności podejmowane przez Stronę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Działania podejmowane przez Stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji zakupu/sprzedaży towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur".

W sprawie przeanalizowano nie tylko działania Strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć/dostaw. Ustalono, że fakturowanie obrotu odbywało się w kręgu tych samych podmiotów. Wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur potwierdza też analiza obiegu faktur, która bezsprzecznie wykazała istnienie sztucznie wydłużonego łańcucha dostaw, nie mającego racjonalnego uzasadnienia. Przedstawione w zaskarżonej decyzji przykłady obiegu faktur wskazują, że towar miał krążyć w "kółko" między tymi samymi podmiotami w ciągu jednego dnia, co w normalnych warunkach transakcyjnych pozbawione jest całkowicie uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, również w przypadku obrotu towarami tzw. szybkorotującymi. Zaznaczyć należy, że w ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika US w Ł. dla B. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kw. 2015 r. zakwestionowano ww. Spółce m.in. sporne transakcje dotyczące obrotu towarami tzw. szybkorotującymi tak po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. W decyzji organ wskazał dokonane ustalenia w zakresie kontrahentów ww. Spółki, w tym m.in. Skarżącej, PHU E. S.A., C. H. C., D. M. W.. Naczelnik US w Ł. stwierdził, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno faktury sprzedaży, jak i faktury zakupu, wystawione m.in. przez Skarżącą, jak i na jej rzecz.

Należy podkreślić, że podatnik oprócz faktury VAT i dowodów zapłaty nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających nabycie sprzedawanych następnie towarów.

Jak już wskazywano powyżej, jeżeli strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, to wraz z tą inicjatywą przechodzą na stronę także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Mając powyższe na uwadze należało w ocenie Sądu stwierdzić, że Skarżąca nie udowodniła podnoszonych przez siebie twierdzeń. Nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które miałyby świadczyć o dokonaniu przez organ błędnych ustaleń stanu faktycznego. Tym samym strona nie podważyła dokonanych w sprawie ustaleń, a te w ocenie Sądu dają uzasadnione podstawy do wydania przez organ decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Zdaniem Sądu słuszne są wnioski organów, że celem Skarżącej było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści materialnych z wyłudzenia podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. Nabycie przez stronę towarów od podmiotów należących do łańcucha dostaw, na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego.

Organy wykazały, że faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentowały legalnych transakcji, gdyż kontrahenci Skarżącej nie nabyli faktycznie ujętych w nich towarów. Brak jest dowodów przemawiających za tym, by towary istniały i by były one zbywane/nabywane przez strony transakcji. Podmioty nie ponosiły kosztów transportu, nie posiadały majątku, magazynów ani pracowników, a jednocześnie były ze sobą powiązane, również osobowo. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje. Należy także zwrócić uwagę, że w stosunku do B. Sp. z o.o. czy D. M. W. również prowadzone były kontrole i postępowania podatkowe, w związku z podejrzeniem wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Co więcej, sama Skarżąca w treści skargi wskazała, że jednym z celów współpracy prowadzonej między powiązanymi podmiotami było zwiększenie swojej zdolności kredytowej – co wskazuje, że jednym z celów spornych transakcji było wykazanie obrotu i współpracy z kontrahentem pozwalającym ubiegać się o ww. kredyt. Powyższe, w przekonaniu Sądu, także może wskazywać na "sztuczny" charakter transakcji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca, ustalony na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również na podstawie postępowań prowadzonych u innych powiązanych podmiotów, polegał na zafakturowaniu towaru przez kolejne z nich, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikającego podatnika", bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak typowych zachowań na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie magazynów.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez uczestniczące w łańcuchu podmioty nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Mając na uwadze dokonane ustalenia odnośnie fikcyjności faktur VAT wystawianych również przez Skarżącą na rzecz B. Sp. z o.o. oraz C. H. C., nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wszystkie wpisy dotyczące ww. dostaw, zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych przez Skarżącą za okresy rozliczeniowe II kwartał 2015 r. i III kwartał 2015 r. uznano za nierzetelne na podstawie wcześniej powoływanych dowodów. Skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym procederze nielegalnego obrotu "fikcyjnymi" fakturami VAT sprzedaży, umożliwiając podmiotom nabywającym "puste" faktury VAT, obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w nierzetelnych fakturach oraz zmniejszanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego. Oczywistym jest, że treść faktur wystawionych przez Skarżącą powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczania podatku VAT, niemniej jednak ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, które według ustawodawcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar i usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, czyli że nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży z udziałem Skarżącej. Takie faktury są prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorców.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do uregulowań prawnych stwierdzić należy, iż na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z wynagrodzeniem na terytorium kraju, a także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, przez które w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokonane przez Skarżącą czynności nie spełniają norm określonych przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 tej ustawy – ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur sprzedaży, niemających potwierdzenia w rzeczywistości.

Z przepisami tymi koresponduje regulacja zawarta w art. 19a ustawy o VAT, dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego i wynikająca z treści art. 29a - art.32 ww. ustawy regulacja dotycząca podstawy opodatkowania.

W świetle art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.

1. Natomiast zgodnie z art. 29a powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że norma prawna wynikająca z art. 19a ustawy o VAT, dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie będzie miała zastosowania w przypadku, jeśli dokonane czynności nie zostały określone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy. W związku z tym w niniejszym przypadku podstawa opodatkowania, jak również podatek należny, nie mogą zostać określone.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót jest łańcuchem transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości. Przykładowo, dokonywanie płatności ma stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku ani do zwrotu różnicy podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo Sąd zauważa, że, jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. "pustych faktur") bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury, zarówno wystawiane przez Skarżącą jak i na jej rzecz, stanowią tzw. "puste faktury", co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej oraz wystawionymi przez Skarżącą. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, w tym art. 108 ustawy o VAT. Zarzut jego bezpodstawnego zastosowania jest więc bezzasadny.

5.5. Należy ponownie zwrócić uwagę, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze okoliczności i dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przedłożone przez Skarżącą "zestawienie sprzedaży do wskazanych podmiotów", w ocenie Sądu, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonane na jego podstawie ustalenia stanu faktycznego, również nie zawiera informacji, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze powyższe, po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.