Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańskuz 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 90/22

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M1 Sp. z o.o. z siedzibą w C1 (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., nast. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C2 (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r.
2. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:
3. 2.1. Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę m.in. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2016 r. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki.
4. 2.2. W dniu 18 czerwca 2021 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą określił za objęte postępowaniem miesiące 2016 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz stwierdził obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2016 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2016 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił oraz szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie stwierdził, że Spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach. Przebieg tych transakcji i związane z nimi ustalone elementy stanu faktycznego świadczą w ocenie organu o udziale zaangażowanych podmiotów w tzw. "karuzelach podatkowych", których celem było osiągnięcie korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Zdaniem Naczelnika US, Spółka pełniła rolę bufora, tj. podmiotu, którego celem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji – zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym, faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu towaru (napojów energetycznych) nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Celem Skarżącej nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą. Jej działalność polegała na dokumentowaniu pozornych czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę m.in. na nietypowy łańcuch przepływu towarów handlowych (brak w nim producenta i sprzedawcy detalicznego), brak gwarancji i ubezpieczenia towarów, wskazywanie na fakturach kupna i sprzedaży towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji (bez dzielenia partii), brak problemów z nawiązaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami, brak sprzedaży detalicznej, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a także na to, że przedmiotem odbioru były małe towary o stosunkowo dużej wartości oraz że towar po wywiezieniu poza granice kraju powracał na jego terytorium lub był przewożony na terytorium innego państwa UE.

Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia świadczą o udziale Spółki w łańcuchu transakcji wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem także transakcji wewnątrzwspólnotowych, w przypadku obrotu takimi towarami jak napoje [...]. Spółka dokonywała formalnie sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła i których własności nie mogła przenieść na kolejnych odbiorców, będąc ogniwem w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Skarżąca nie prowadziła zdaniem organu faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji.

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony materiał wyklucza uzyskanie obrotu wykazanego przez Spółkę na spornych fakturach. Dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają normy określonej w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. W efekcie, nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania normy prawne odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, wynikające z art. 19a u.p.t.u., jak również, określające podstawę opodatkowania, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Naczelnik US doszedł także do wniosku, że P. F. oraz M. J. (osoby reprezentujące Spółkę), powinni wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. P. F. miał świadomość, lub przy zachowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, których rzetelność budzi uzasadnione wątpliwości. Był też zdaniem organu świadomy faktu, że Spółka nie posiadała środków finansowych na zakup towaru i osobiście z firmy prowadzonej na własne nazwisko udzielił jej kilku pożyczek na łączną kwotę [...] zł, wiedząc, że te środki odzyska bez większego ryzyka po przeprowadzeniu kilku pozorowanych transakcji.

Natomiast M. J. miał świadomość co do faktu, że Spółka była pośrednikiem w toku kolejnych transakcji, dla których ostateczny nabywca był już ustalony. Organ zwrócił również uwagę na szybkość i pewność obrotu, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak ubezpieczenia towaru, brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji i brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru.

W związku z powyższym Naczelnik US stwierdził, że działalność Skarżącej zmierzała tylko do dokonywania oszustw podatkowych. Organ nie uznał za dowód ewidencji nabyć za miesiące od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz ewidencji dostaw za czerwiec, lipiec i listopad 2016 r. Stwierdził zawyżenie obrotu, wynikającego z wszystkich faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za objęte postępowaniem miesiące 2016 r. i określił stronie kwoty do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. za czerwiec 2016 r. i za lipiec 2016 r. Organ stwierdził też brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wszystkich faktur VAT ujętych w rejestrach zakupu VAT za objęte postępowaniem miesiące 2016 r., wskazując wartości zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach, a także określił kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy za objęte decyzją okresy rozliczeniowe w wysokości 0,00 zł.

1. 2.3. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, decyzją z dnia 22 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza dokonaną przez Naczelnika US ocenę sprawy. Jego zdaniem Spółka brała czynnie udziału w łańcuchach transakcji wykorzystujących zasady rozliczania podatku VAT dla osiągnięcia korzyści. Przebieg transakcji i wyżej wskazane, przedstawione przez Naczelnika US elementy stanu faktycznego świadczą o udziale zaangażowanych podmiotów w "karuzelach podatkowych", charakteryzujących się występowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wielością uczestniczących podmiotów, szybkimi transakcjami na wysokie kwoty, powtórnym przepływem towaru, wielokrotnie krążącego w łańcuchu, brakiem możliwości dysponowania towarem i kontroli jego jakości bądź ilości, brakiem zachowań konkurencyjnych, infrastruktury handlowej oraz umów dystrybucyjnych. Transakcje przebiegały według klasycznego schematu, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. "znikający podatnik", który nie składa deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej są nieprawdziwe, a on nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej (co oznacza, że należny podatek w wystawionej fakturze VAT nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy), kolejne podmioty, tzw. "bufory", przefakturowują dostawę, doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, a ostatni podmiot, tzw. "broker", dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dla ukrycia "karuzeli" w łańcuchu transakcji wprowadza się więcej "buforów" i kolejne podmioty po "brokerze".

Należy wskazać, że Dyrektor IAS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji powołał i opisał sześć ciągów transakcji, świadczących w jego ocenie o braniu przez Skarżącą udziału w transakcjach karuzelowych:

1. 1) ciąg transakcji nr I: przedmiot 82.944 szt. [...]; fakturowanie: T. Sp. z o.o., Skarżąca, I1 Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o. Sp.k., WDT do I2 s.r.o., F1 LTD; towar w ciągu 10 dni, według wystawionych faktur, pięć razy zmienił właściciela – towar teoretycznie trzykrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Czechy, Czechy-Niemcy); przepływ pieniędzy między poszczególnymi ogniwami był realizowany w ciągu 3 dni; przelewy opiewały na wyższe kwoty, nie uwzględniając braków lub zniszczeń towarów (do ilości 82.752 szt.); pierwsze ogniwo (T. Sp. z o.o.) oraz ostatnie ogniwo łańcucha transakcji (F1 LTD), to "znikający podatnicy"; Skarżąca i I1 Sp. z o.o. pełniły rolę "buforów", tj. podmiotów, których celem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji; "brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, była A1 Sp. z o.o. Sp.k., która dokonała WDT;
2. 2) ciąg transakcji nr II: przedmiot 85.536 szt. [...]; fakturowanie: L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, M2 s.c. M. S. M. W., E1 A. K.; brak dokumentów potwierdzających zafakturowanie faktycznie dokonanych kolejno transakcji, w tym brak zapisów w systemie poboru opłat viaTOLL, dotyczących pojazdu, który miał, według ustaleń, transportować towar, jak również innych pojazdów należących do tej samej firmy przewozowej, świadczy w ocenie organu o tym, że towar nie był fizycznie transportowany ani z Czech, ani z C1, a przedstawienie dwóch różnych listów przewozowych (CMR) dotyczących jednej usługi transportowej nie może odzwierciedlać stanu rzeczywistego; jednocześnie, w toku postępowania ustalono, że kolejno fakturujące podmioty miały wiedzę co do założonej kolejności fakturowania i ewidencjonowania w księgach (ostatnia w ciągu faktura była wystawiona z datą wcześniejszą od transakcji poprzedzających);
3. 3) ciąg transakcji nr III: przedmiot 82.944 szt. [...]; fakturowanie: L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, V. Sp. z o.o., WPT do B. K. V. I., A2; towar w ciągu 5 dni, według wystawionych faktur, pięć razy zmienił właściciela; towar teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Wielka Brytania); przepływ pieniędzy między poszczególnymi ogniwami był realizowany w ciągu 4 dni od wystawienia faktury; D. Sp. z o.o. i B. to "znikający podatnicy" Skarżąca pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu, który formalnie wypełniał obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale jego celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu; "brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, była V. Sp. z o.o., która dokonała WDT,
4. 4) ciąg transakcji nr IV: przedmiot 82.944 szt. [...]; fakturowanie: F2 B.V., L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, J. Sp. z o.o., WDT do L2 s.r.o.; towar w ciągu 6 dni, według wystawionych faktur, pięć razy zmienił właściciela; towar teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Czechy); L1 Sp. z o.o. to "znikający podatnik"; D. Sp. z o.o. i Skarżąca pełniły rolę "buforów", tj. podmiotów, które formalnie wypełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu; "brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, była J. Sp. z o.o., która dokonała WDT,
5. 5) ciąg transakcji nr V: przedmiot 32 palety/82.944 szt. [...]; fakturowanie: 2 B.V., L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, G. Sp. z o.o. Sp.k., F3 M. E., WDT do C3 Limited; towar w ciągu 2 dni, według wystawionych faktur, sześć razy zmienił właściciela; towar teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Cypr); L1 Sp. z o.o. to "znikający podatnik"; D. Sp. z o.o., Skarżąca i G. Sp. z o.o. Sp.k. pełniły rolę "buforów", tj. podmiotów, które formalnie wypełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu; "brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, był podmiot F3 M. E., który dokonał WDT,
6. 6) ciąg transakcji nr VI: przedmiot 32 palety/82.944 szt. [...]; fakturowanie: F2 B.V., L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, G. Sp. z o.o. Sp.k., WDT do P1 LLC; towar w ciągu 8 dni, według wystawionych faktur, pięć razy zmienił właściciela; towar teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Czechy); L. Sp. z o.o. to "znikający podatnik"; D. Sp. z o.o. i Skarżąca pełniły rolę "buforów", tj. podmiotów, które formalnie wypełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich celem było wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu; "brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, była G. Sp. z o.o. Sp.k., która dokonała WDT.

W ocenie Dyrektora IAS ww. uczestnicy obrotu stworzyli sieć (łańcuch) podmiotów, które w bardzo krótkim czasie potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę i dokonać płatności. Transakcje nie miały związku z typowo rynkową działalnością handlową. Celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur było wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne ze skarbu państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe zdaniem organu jednoznacznie wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy. Spółka będąc ogniwem w łańcuchach transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji.

W konsekwencji według Dyrektora IAS faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu towaru należało ocenić jako nie dające podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, a wystawione w tym zakresie faktury sprzedaży jako niepotwierdzające faktycznych zdarzeń, objęte obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku należnego, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ drugiej instancji, podobnie jak Naczelnik US, uznał, że Skarżąca miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Jednocześnie organ zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje, czy fakturowane czynności dotyczyły rzeczywistych towarów, oraz że uznanie transakcji w zakresie obrotu napojami [...] za przeprowadzone w ramach "karuzeli podatkowych" prowadzi także do nieuznania zasadności wystawionych w związku z nimi faktur dotyczących usług dodatkowych, w zakresie transportu, obsługi księgowej i pośrednictwa.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do twierdzeń podnoszonych przez Skarżącą i stwierdził, że są one nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji dokonał w jego ocenie obiektywnie prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości wnioskowania o działaniach zmierzających do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie:
2. 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i określenie Skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. w wysokości 0,00 zł, czyli w wysokości odmiennej niż określona przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7;
3. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez nieprawidłowe uznanie, że działalność Skarżącej w sferze obrotu napojami [...] miała charakter jedynie pozorny, a podatnik pełnił rolę "bufora" w łańcuchach transakcji przeprowadzonych w ramach "karuzeli podatkowych", co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy faktur dotyczących nabycia i zbycia towarów, które w ocenie organu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, co pociągnęło za sobą również bezpodstawne zakwestionowanie przez organ podatkowy faktur dotyczących usług dodatkowych, w zakresie transportu, obsługi księgowej o pośrednictwa;
4. 3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznanie kwot podatku należnego na podstawie wystawionych faktur i stwierdzenie obowiązku ich zapłaty oraz ustalenie kwoty do zapłaty za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, wynikające z uznania, że Skarżąca wystawiała faktury mimo niewystąpienia zdarzeń rodzących powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy wszystkie transakcje dokonywane między podatnikiem a podmiotami, od których sam nabywał lub które nabywały od niego towar, były transakcjami rzeczywistymi;
5. 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób, który nie doprowadził do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale do poczynienia ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, w ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia z góry powziętego założenia, że Skarżąca w sposób świadomy brała udział w "karuzeli podatkowej", w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane były do zgromadzenia materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy jednoczesnym zachowaniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
6. 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów, polegające na przeprowadzeniu oceny dowodów zmierzającej do udowodnienia z góry przyjętej tezy, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w ramach której pełniła rolę "bufora", jak również przez uznanie przedłożonych przez Skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dokumentów za pozostające bez wpływu na poczynione przez organy podatkowe ustalenia, podczas gdy organy podatkowe winny w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zebrany materiał dowodowy i w oparciu o niego ocenić, czy rzekoma rola Skarżącej w oszustwie podatkowym została udowodniona;
7. 6) art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg handlowych Skarżącej za nierzetelne i nieuzasadnione zakwestionowanie rzetelności zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży, jako zawierających zapisy, dokonane w oparciu o faktury niedokumentujące transakcji o charakterze gospodarczym, gdyż działalność Spółki rzekomo zmierzała tylko i wyłącznie do dokonywania nadużyć w zakresie podatku VAT, w sytuacji gdy Skarżąca nie była podmiotem świadomie czynnie biorącym udział w "transakcjach karuzelowych", których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym;
8. 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej przez organ drugiej instancji, całkowicie pomijające ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia i poprzestanie jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowią wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie, zaś całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji świadczy wręcz o złożonym i przeprowadzonym planie działania, który w rezultacie dał obraz typowych "transakcji karuzelowych";
9. 8) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C-271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej".

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w tym postępowaniu, według norm przepisanych.

1. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

1. 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wysokość zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte postępowaniem oraz orzekły o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wskutek uznania, że Spółka brała czynny i świadomy udział w łańcuchu transakcji między podmiotami, które nie występowały w realnym obrocie gospodarczym, a których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kwestionuje przede wszystkim ustalenia organów podatkowych, że miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", a także zarzuca wadliwie przeprowadzone przez organy postępowanie, dokonanie dowolnej oceny dowodów i kwestionuje prawidłowość sformułowania treści zaskarżonej decyzji.

5.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Podkreślenia wymaga, w kontekście oceny zasadności wskazanych w skardze zarzutów naruszeń przepisów postępowania, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami.

Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p. nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11; CBOSA).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

W trakcie postępowania prowadzonego przez organy pierwszej i drugiej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła organom ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. Oparto się m.in. na wynikach przeprowadzonej kontroli, gdzie zbadano dokumentację Spółki, faktury, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty CMR. Na etapie kontroli wystąpiono do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub udzielenie informacji wynikających z posiadanych baz danych poszczególnych urzędów skarbowych dotyczących dostawców i przewoźników oraz podmiotów wskazanych w treści listów przewozowych. Przesłuchani zostali świadkowie, w szczególności kierowcy mający dokonywać przewozu towarów oraz osoby reprezentujące poszczególne podmioty, w tym również Skarżącą, przeanalizowana została też dokumentacja odnosząca się do sytuacji tych spółek.

Zwrócono się także do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych z Krajowego Systemu Poboru Opłat viaTOLL. W efekcie czynności sprawdzających właściwe organy podatkowe ustaliły, że poszczególne podmioty brały udział w transakcjach karuzelowych i przedstawiły organowi pierwszej instancji swoje ustalenia. W oparciu w szczególności o ww. informacje możliwe było ustalenie m.in. przebiegu ciągów transakcji między danymi podmiotami oraz ról, jakie w nich pełniły.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał przedłożone przez Skarżącą wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli dokumenty za pozostające bez wpływu na poczynione ustalenia. Należy podkreślić, że dokumenty te zostały ocenione przez organ, jednakże, przeciwnie niż uważa Skarżąca, nie uznano ich za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyjaśnił Naczelnik US w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2020 r., z uwagi na brak współpracy w toku kontroli ze strony M. J., członka zarządu Skarżącej, przy weryfikacji dowodów skorzystano z pomocy innych organów i podmiotów, natomiast załączone do zastrzeżeń do kontroli dokumenty uznane zostały za stojące w sprzeczności z materiałem dowodowym pozyskanym z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, za nieodnoszące się do transakcji na rzecz Skarżącej albo za potwierdzające wnioski kontrolujących w przedmiocie transakcji przewozu towaru.

W niniejszym postępowaniu przeprowadzono zatem prawidłowe postępowanie dowodowe, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a wyniki tego postępowania zostały bez przekroczenia granic ustawowych poddane rzetelnej analizie i ocenie, po czym wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

Okoliczności dotyczące wystawienia kwestionowanych faktur i udział spółki w transakcjach karuzelowych, w tym istnienie świadomości skarżącej, co do nierzetelności tych dokumentów, zostały dostatecznie wyjaśnione.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organy zasadnie przyjęły, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy, a więc niezgodnie z art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz argumentacji Skarżącej co do prawidłowości sporządzenia zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, również w zakresie ciągów transakcji i dochowania przez podatnika należytej staranności – wraz ze wskazaniem konkretnych dowodów, na podstawie których zostały dokonane – wyczerpująco przedstawiono w decyzji Naczelnika US. W decyzji Dyrektora IAS zostały one powołane jedynie skrótowo, m.in. przy wskazaniu numerów stron decyzji organu pierwszej instancji i wskazaniu, że Dyrektor IAS podziela stanowisko organu pierwszej instancji. Rację ma zatem strona skarżąca, że Dyrektor IAS nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowego opisu zebranych w sprawie dowodów i nie wskazał, na jakich dowodach decyzja została oparta, do czego zobowiązuje organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, to jest m.in. wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Niemniej mając na uwadze to, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowych ustaleń i uznał zasadnie, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, co też znalazło swoje odzwierciedlenie w szczegółowo opisanych dowodach w decyzji organu pierwszej instancji, wadliwość zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie nie stanowiło naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. 5.5. Wobec uznania za bezzasadne ww. zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Mając natomiast na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy Sąd wskazuje, że podziela stanowisko organów, zgodnie z którym Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych jako "karuzela podatkowa".

Powyższe wynika przede wszystkim ze schematów przedstawionych przez organy, które obrazują rzeczywisty obrót towarami w łańcuchu dostaw.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że istotą "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny.

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej, jak prawidłowo wytłumaczył organ w treści zaskarżonej decyzji, to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez "bufora", a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia ("brokerowi") nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; CBOSA).

Należy stwierdzić, że w każdym z zaobserwowanych i opisanych w toku postępowania łańcuchów dostaw występowały podmioty, których działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak prawidłowo ustaliły organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy udziale Spółki przeprowadzono sześć ciągów transakcji, w których przedmiotem były napoje energetyczne ([...]).

W pierwszym ciągu fakturowania dokonywały kolejno T. Sp. z o.o., Skarżąca i I1 Sp. z o.o. Kolejny podmiot, A1 Sp. z o.o. Sp.k., dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako "WDT") do I2 s.r.o., po czym towar miał trafiać do F1 LTD. Według wystawionych faktur towar w ciągu 10 dni pięć razy zmienił właściciela i teoretycznie trzykrotnie przekraczał granicę (Niemcy-Polska, Polska-Czechy, Czechy-Niemcy). Przepływ pieniędzy między poszczególnymi ogniwami był realizowany w ciągu 3 dni. Przelewy opiewały na wyższe kwoty, nie uwzględniając braków lub zniszczeń towarów. Pierwsze oraz ostatnie ogniwo łańcucha transakcji to "znikający podatnicy", natomiast Spółka i I1 Sp. z o.o. pełniły rolę "buforów". "Brokerem", który czerpał korzyści podatkowe z tytułu podatku VAT, była A1 Sp. z o.o. Sp.k., która dokonała WDT.

W drugim ciągu transakcji (L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, M2 s.c. M. S. M. W., E1 A. K.) brak dokumentów potwierdzających zafakturowanie faktycznie dokonanych kolejno transakcji, w tym brak zapisów w systemie poboru opłat viaTOLL, dotyczących pojazdu, który miał, według ustaleń, transportować towar, jak również innych pojazdów należących do tej samej firmy przewozowej. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że towar nie był fizycznie transportowany ani z Czech, ani z C1, a przedstawienie dwóch różnych listów przewozowych (CMR) dotyczących jednej usługi transportowej nie może odzwierciedlać stanu rzeczywistego. Jednocześnie, w toku postępowania ustalono, że kolejno fakturujące podmioty miały wiedzę co do założonej kolejności fakturowania i ewidencjonowania w księgach. Ostatnia w ciągu faktura była wystawiona z datą wcześniejszą od transakcji poprzedzających.

W trzecim ciągu transakcji (L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, V. Sp. z o.o., B. K. V. l., A2) towar w ciągu 5 dni pięć razy miał zmienić właściciela i teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę. Przepływ pieniędzy między poszczególnymi ogniwami był realizowany w ciągu 4 dni od wystawienia faktury. Spółka pełniła w ww. ciągu funkcję "bufora", podobnie jak w kolejnym, czwartym ciągu transakcji (F2 B.V., L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, J. Sp. z o.o., L2 s.r.o.). W czwartym ciągu transakcji towar w ciągu 6 dni miał pięć razy zmienić właściciela i teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę.

Natomiast w piątym ciągu transakcji (F2 B.V., L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, G. Sp. z o.o. Sp.k., F3 M. E., C3 Limited) towar w ciągu 2 dni miał sześć razy zmienić właściciela i teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę, a w szóstym ciągu (L1 Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Skarżąca, G. Sp. z o.o. Sp.k., P1 LLC) według faktur towar w ciągu 8 dni zmienił właściciela pięć razy i teoretycznie dwukrotnie przekraczał granicę. W obu ww. ciągach Skarżąca ponownie pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu, którego celem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji.

Mając na uwadze powyższe organy prawidłowo zwróciły uwagę na nietypowość łańcucha przepływu towarów handlowych, tj. m.in. brak w łańcuchu producenta towaru i sprzedawcy detalicznego, brak gwarancji, brak ubezpieczenia towarów. W momencie dokonania zakupu towaru handlowego znany był już odbiorca towaru, co więcej, na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji – partie towarów nie były dzielone, kolejny nabywający w łańcuchu podmiot nie miał więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Brak było problemów z rozpoczęciem działalności i nawiązaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów. Przedmiotem obrotu były małe towary o stosunkowo łącznej dużej wartości, przy czym organ zwrócił również uwagę na brak ich sprzedaży detalicznej. Nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Towar handlowy po wywiezieniu poza granice kraju powracał na terytorium kraju lub był przewożony na terytorium innego państwa UE, co nie miało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego".

5.6. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi wyraźnie wskazuje, że nie kwestionuje, że możliwe jest, że łańcuchy dostaw, których była częścią stanowiły tzw. "karuzelę podatkową". Kwestionuje natomiast wniosek, że miała ona świadomość, że w wyżej opisanych transakcjach karuzelowych uczestniczy.

W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, ww. przesłanek nie spełniła.

Należy w tym miejscu wyjaśnić przede wszystkim pojęcie "należytej staranności". Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyroki NSA; z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17; CBOSA), należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentem, jej przebieg, uwarunkowania towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić także czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13; CBOSA).

O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć podmiot w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zasadne jest twierdzenie organów, że Skarżąca działała w charakterze tzw.,,bufora’’, w porozumieniu z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji, a jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko wyłudzenie podatku VAT. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że Skarżąca nie była świadoma swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. W toku postępowania wykazano, że osoby reprezentujące Spółkę, tj. P. F. i M. J., wiedziały, że uczestniczą w transakcjach, których rzetelność została zakwestionowana. P. F. prowadził działalność gospodarczą, można zatem, jak zasadnie przyjął Naczelnik US, domniemywać, że posiadał doświadczenie w działalności handlowej i miał świadomość, że najkorzystniejszą opcją w działalności, celem uzyskania maksymalnych zysków, jest skrócenie łańcucha transakcji i wyeliminowanie zbędnych pośredników.

Miał on również świadomość, że Spółka nie posiadała środków na zakup towaru. Osobiście, z firmy prowadzonej na własne nazwisko, udzielił on Spółce kilku pożyczek, na łączną kwotę [...] zł. Należy przy tym uznać, że jako członek zarządu P. F. musiał wiedzieć o przepływach pieniężnych na rachunku Skarżącej, które powinny były co najmniej wzbudzić jego wątpliwości co do ich legalności. Na rachunku odnotowywano wpłaty dokonywane przez inne podmioty, z powołaniem na numer dowodu lub faktury. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału transakcje były wcześniej zaplanowane, jednak niektóre z nich nie doszły ostatecznie do skutku. Można przy tym zwrócić uwagę także na konkretną wpłatę, tj. dokonaną przez M3 Sp. z o.o. dnia 18 lipca 2016 r., która to wpłata została w dniu 20 lipca 2016 r. zwrócona.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie występują sprzeczności między ustalonymi przez organami elementami stanu faktycznego a ich oceną. Mając na uwadze wielość ustalonych łańcuchów dostaw oraz ilości i ceny towaru środki na jego zakup mogły pochodzić zarówno z pożyczek otrzymywanych od członka zarządu Spółki, jak i od kolejnego ogniwa w łańcuchu dostaw. Szczegółowe rozliczenia w tym zakresie nie są istotne dla wyniku niniejszej sprawy. Jak też wskazano powyżej, mimo wcześniejszego zaplanowania transakcji, na co wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, z nieznanych przyczyn niektóre z tych transakcji się nie odbyły.

Powołując się na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P2 w toku prowadzonej przez niego kontroli, dotyczące zlecenia transportu towaru w dniu 23 czerwca 2016 r. z Czech do Polski, stwierdzono, że P. F. w ww. dniu zlecił za pośrednictwem wiadomości sms transport powrotny towaru z Czech do Polski, podczas gdy towar ten znajdował się jeszcze w magazynach w P2. Towar miał zostać załadowany w P2 na samochód ciężarowy, wywieziony za granicę i w tym samym dniu zostać przywieziony z powrotem, do kolejnego odbiorcy z łańcucha dostaw.

Powyższe ustalenia ww. organu podatkowego, przyjęte przez organy orzekające w niniejszej sprawie, potwierdzają zarówno z góry zaplanowany charakter pozornej transakcji, jak i świadomość osoby reprezentującej Spółkę uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Odnosząc się natomiast do stanu świadomości M. J. wskazać należy, że z jego wyjaśnień wynika, że był on każdorazowo obecny przy załadunku poszczególnych partii towaru, co jest wątpliwe w świetle poczynionych w sprawie ustaleń. Organ pierwszej instancji zasadnie zwrócił przy tym uwagę na konkretną transakcję, tj. na rzecz I1 Sp. z o.o., udokumentowaną fakturą z dnia 17 czerwca 2016 r. Gdyby bowiem M. J. był obecny przy załadunku towaru objętego ww. fakturą, miałby wiedzę o tym, że część towaru jest uszkodzona (co stwierdzono w liście przewozowym) i nie proponowałby kontrahentowi większej ilości towaru niż byłby w stanie dostarczyć. W momencie, gdy ww. towar w dniu 16 czerwca 2016 r. był transportowany do ww. podmiotu, I1 Sp. z o.o. wystawiła już – jeszcze przed zrealizowaniem transakcji ze Skarżącą – fakturę proforma dla A1 Sp. z o.o. Sp.k. Zamówienie towaru przez I1 Sp. z o.o. miało tymczasem miejsce również w dniu 17 czerwca 2016 r. Powyższe potwierdza, że wszystkie etapy związane z przebiegiem ww. transakcji musiały być między stronami uzgodnione, zatem M. J. miał pełną świadomość podejmowanych działań.

Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajdują się dowody (np. ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T2), z których również wynika świadomy udział ww. osoby w zaplanowanym ciągu transakcji. Jednocześnie, M. J. nie korygował nieprawidłowości na listach przewozowych CMR dotyczących odbiorcy towaru czy miejsca załadunku. Przykładowo, w liście przewozowym dotyczącym usługi transportowej na rzecz Skarżącej na trasie Niemcy-Polska, załadunek 19 lipca 2016 r., rozładunek 20 lipca 2016 r., jako odbiorcę wskazano siedzibę G. Sp. z o.o. Sp.k. Stwierdzono również wystąpienie dwóch listów przewozowych z różnymi miejscami załadunku, odnoszących się do tej samej usługi transportowej.

Usługi transportowe były uwiarygodniane przy udziale firmy "E2" W. R.. M. J. zeznał, że strony nie zawarły umowy na piśmie, kontaktował się z przedstawicielem ww. podmiotu telefonicznie i nie było potrzeby dokumentowania tego kontaktu. Jak wynika natomiast z danych z viaTOLL, rola przedstawiciela ww. firmy sprowadzała się do wyszukiwania firm transportowych przemieszczających się w czasie zbliżonym do daty wystawienia faktury dostawy przez Skarżącą na terenie województwa do miejscowości, w których miał być rzekomo rozładowany towar.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie prowadziła ona działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta i jego wiarygodności. Sama formalna weryfikacja, jak np. sprawdzenie KRS kontrahenta, nie jest wystarczająca. Jak zauważyły organy, Skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, mimo jego nabywania od podmiotów nie będących jego producentami. Nie występowała o dokumentację potwierdzającą legalne pochodzenie tego towaru. Skarżąca w żaden sposób nie zabezpieczała swoich interesów, mimo wysokich wartości transakcji. Skarżąca nie zawierała z kontrahentami umów o współpracę handlową, a kontakt ograniczała do komunikacji telefonicznej bądź za pośrednictwem internetu. Nie interesowała się także jakością towaru czy warunkami gwarancji.

Dodatkowo, z akt sprawy nie wynika, by Spółka negocjowała ceny nabycia lub sprzedaży towaru ani by poszukiwała korzystniejszych cenowo nabywców – kolejne ogniwo łańcucha dostaw było już znane w momencie dokonywania zakupu, co zasadnie oceniono jako nietypowe dla reguł legalnej działalności gospodarczej. Przeznaczenie towaru było określone już w momencie jego zakupu, stąd też sprzedaż następowała w dniu nabycia lub kilka dni później, podobnie jak płatności.

Sąd stwierdza, że wyżej opisane okoliczność bez wątpienia świadczą o tym, że osoby reprezentujące Spółkę wiedziały, a co najmniej powinny wiedzieć, że Skarżąca bierze udział w transakcjach, które stwarzają jedynie pozory legalnego obrotu fakturowanych towarów, z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych dla uzyskania korzyści w postaci zwrotu niezapłaconego podatku VAT.

5.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd poddał kontroli subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organy przepisy i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.

7. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak natomiast stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wynika z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 (według którego w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy), przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z wyżej powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15, CBOSA).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15; CBOSA).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym Sąd stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT. W wyroku tym NSA zauważył, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).

W ocenie Sądu, poczynione przez organ ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wyraźnie wykazało, że czynności podejmowane przez Skarżącą i pozostałe, wyżej wymienione podmioty, odbywały się w ramach przyjętego przez nie schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Zakwestionowane faktury były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT.

Faktury wystawiane przez uczestniczące w łańcuchu podmioty nie mogły więc kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Ponownego podkreślenia przy tym wymaga, mając na uwadze argumentację strony skarżącej, że współdziałanie Skarżącej w zorganizowanej grupie podmiotów wystawiających nieodzwierciedlające rzeczywistości faktury było świadome. Skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku należało zatem uznać za sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Jednocześnie, w rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, wbrew twierdzeniom Skarżącej, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych oraz usług księgowych. Również bowiem i te usługi miały być wykorzystywane do wykonania przez Skarżącą czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za niezasadne.

1. 5.8. Bezzasadny na tle przyjętego stanu faktycznego okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: 1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

1. 2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
2. 3) kontrahentów;
3. 4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

W powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił, że przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 2006/112/WE (tj. dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej jako "dyrektywa"), dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Wystawione przez Skarżąca faktury sprzedaży, jako nie potwierdzające faktycznych zdarzeń gospodarczych, zasadnie objęte zostały obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jednocześnie, za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 168 ww. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazującego, kiedy podatnik jest uprawniony do dokonania odliczenia od kwoty VAT, w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz zasady neutralności podatku VAT.

Analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach karuzelowych.

Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji.

5.9. Odnosząc się końcowo do pozostałych twierdzeń Skarżącej należy zauważyć, że organy powołały okoliczność, że wobec Spółki wszczęta została kontrola co do prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za miesiące luty i marzec 2016 r., jako świadczącą o świadomości członków zarządu tej Spółki o tym, że jej działalność handlowa budziła zastrzeżenia co do legalności obrotu. Niezależnie jednak od kwestionowanej przez Skarżącą prawidłowości wyprowadzanych z powyższego ustalenia wniosków stwierdzić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy ww. okoliczność nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

5.10. Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i na dostateczne wyjaśnienie sprawy. Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Wszystkie wnioski, do których dochodziły organy, wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy, a następnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego. Natomiast fakt, że Skarżąca dokonała odmiennej oceny lub zaprzecza wnioskom wywiedzionym przez organ, nie może prowadzić do uznania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, rozstrzygnięcia organów nie opierają się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", a materiał dowodowy potwierdza jej świadomy udział w transakcjach wiążących się z nadużyciem

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

1. 5.11. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.