Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1150/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi S. W. (dalej "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. i orzeczenia o przedawnieniu roszczenia o jej zwrot.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] odmówił - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Katowicach ośrodek zamiejscowy w C. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...]zł oraz orzekającą o przedawnieniu roszczenia o jej zwrot.
2. 2. W wyniku złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] (dalej również: "decyzja ostateczna").
3. 3. Strona wniosła skargę na decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który, wobec cofnięcia skargi przez skarżącego, postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 293/17 umorzył postępowanie w sprawie; postanowienie to jest prawomocne.
4. 4. Pismem z dnia 1 lutego 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 2 lutego 2017 r., strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.
5. 5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207, art. 13 § 1 pkt 2b, art. 247 § 1 pkt 2 i art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.
6. 6. W odwołaniu, strona - reprezentowana przez pełnomocnika (ojca skarżącego) - wskazała, że żąda stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Do odwołania pełnomocnik strony załączył:
7. - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] skierowane do pełnomocnika w sprawie nadpłaty,
8. - protokół spisany w dniu [...] w Izbie Skarbowej w K,
9. - pismo Sądu Okręgowego w C. z dnia 30 grudnia 2009 r. skierowane do S.W.
10. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 207 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 247 § 1 pkt 2 i art. 248 O.p., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż strona, żądając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (wydanej w trybie wznowienia), podnosi, iż została ona wydana bez podstawy prawnej, nie wskazuje jednak na istnienie jakichkolwiek przesłanek w tym zakresie. W ocenie organu, załączone do odwołania pisma nie są dokumentami, które potwierdzałyby istnienie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a strona, uruchamiając kolejne tryby nadzwyczajne, tak naprawdę dąży do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy nadpłaty i żąda zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Katowicach ośrodek zamiejscowy w C. z dnia [...] oraz zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1994 rok.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach poinformował również, iż żądanie strony sprostowania pisma z dnia 28 stycznia 2008 r. nr [...] zostało rozstrzygnięte postanowieniem nr [...] z dnia [...], wydanym na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej i pozostaje bez wpływu na przedmiot niniejszego postępowania odwoławczego.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] skarżący wniósł do wydanie sprawiedliwego wyroku na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Stwierdził, że cyt. "w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka pozytywna (art. 247 § 1 pkt 2) stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie, której organ podatkowy jest zobowiązany do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]r. (...) ponieważ decyzja ta ostateczna obarczona jest taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej". W ocenie skarżącego cyt. "organ podatkowy definitywnie naruszył przepisy wynikające z art. 247 § 1 pkt 2 odmawiając jego zastosowania w okolicznościach faktycznych badanej sprawy".

1. 9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 10. Na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i powołał się na pisma dołączone do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA).

Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowana w art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej. Z uwagi na wyjątkowy charakter zastosowanie przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. wymaga się ich ścisłej wykładni. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (zob. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1024/15, LEX nr 2151909, CBOSA).

W orzecznictwie oraz w doktrynie podkreśla się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia jej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (tak M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Warszawa 2017 r., s.1290-1291). Sąd podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3109/14), że "postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują.

Postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna (...). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie odtwarza się stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności". Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14; z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 364/15; CBOSA).

Zdaniem skarżącego, decyzja ostateczna z dnia [...] wydana została bez podstawy prawnej, co wypełnia przesłankę stwierdzenia jej nieważności, wskazaną w art. 247 § pkt 2 O.p.

Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach o braku istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] określonych w art. 247 § 1 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

"O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy: a) decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa, b) decyzja została wydana mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Przykładowo, decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1401/08, LEX nr 785357). Brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08, LEX nr 593777).

O braku podstawy prawnej mówić należy wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej." (tak NSA w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2238/15).

Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji (naruszenie art. 210 O.p.). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie podstawy prawnej (wyrok WSA w Warszawie z 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 889/08, LEX nr 489445).

Decyzja ostateczna (t.j. decyzja z dnia [...] k. 17 akt administracyjnych), która utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem stwierdzić, że decyzja ostateczna wydana została bez podstawy prawnej, skoro powołane przepisy obowiązywały w dacie jej wydania i upoważniały organ do takiego właśnie załatwienia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Oczywiście decyzja ostateczna może podlegać kontroli sądowoadministracyjnej, lecz wymaga to od zainteresowanego wniesienia skargi w sposób określony ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.

Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. dalej: "p.p.s.a."). Skarżący wprawdzie złożył skargę na decyzję ostateczną, lecz następnie ją cofnął, co w konsekwencji spowodowało umorzenie przez WSA w Gliwicach postępowania (postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 293/17).

Powyższej oceny nie zmienia powołanie się przez skarżącego na dołączone do skargi kserokopie dokumentów: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (k. 7 akt sądowych), pismo Sądu Okręgowego w C. (k. 8 akt sądowych) i protokół spisany w dniu [...] (k. 9 akt sądowych). Analiza treści tych dokumentów potwierdza stanowisko organu podatkowego, że nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, że w istocie skarżący dąży do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Katowicach ośrodek zamiejscowy w C. z dnia [...] (k. 7 akt administracyjnych) utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (k. 10 akt administracyjnych), w której stwierdzono nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...]zł i orzeczono o przedawnieniu roszczenia o jej zwrot, co jak już Sąd powyżej wyjaśnił, nie jest możliwe. Nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być wykorzystana do ponownej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu tzw. zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną w art. 247 § 1 O.p.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.