Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1185/23

Uzasadnienie

1. 1. J. S. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) w 22 czerwca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.571.2020.11.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
2. 2. Stan sprawy.
3. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 1 października 2019 r. pod firmą J. S. "A.".

Przedmiotowa działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 – u.p.a.p.p) są utworami.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

1. a) w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego,
2. b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,
3. c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

1. - korzystając z języka programowania Python stworzono i rozwinięto aplikację internetową Optifire oraz jego funkcjonalności polegające na planowaniu i optymalizacji tras dla pojazdów wykonujących przejazdy logistyczne i spedycyjne,
2. - korzystając z biblioteki numpy oraz or-tools rozwinięty został moduł aplikacji odpowiedzialny za obliczenia matematyczne rozwiązujące problem komiwojażera,
3. - za pomocą biblioteki pytest dodane zostały testy automatyczne, w tym jednostkowe, integracyjne i funkcjonalne;
4. - korzystając z oprogramowania Docker dodana została wirtualizacja całego projektu, aby aplikacja mogła być uruchamiana na dowolnej platformie, w szczególności na systemach operacyjnych z rodziny Windows i Linux.

W aplikacji rozwinięty został kontrakt RESTowy za pomocą biblioteki Fiask oraz z pomocą tej samej biblioteki została dodana obsługa wyjątków i odpowiednie ich logowanie.

Z pomocą programu uWSGI zaimplementowano odporny na przeciążenia serwer HTTP. Ponadto przed przystąpieniem do powyższych prac zaimplementowano kilka wzorców projektowych, w tym: adapter, fasadę i dekoratora, aby całość codebase'u była prostsza w utrzymaniu.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. - u.p.d.o.f.). Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

Ze względu na rozwój prowadzonej działalności oraz coraz większy zakres zadań zlecanych wnioskodawcy przez jego kontrahentów, wnioskodawca zastanawia się nad nawiązaniem współpracy z inną osobą, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, obejmującą tworzenie programów komputerowych, przy czym nie będzie to osoba, która może być uznana za podmiot powiązany w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jeśli dojdzie do nawiązania takiej współpracy, wnioskodawca chce umieścić w umowie zapis, według którego wynagrodzenie wypłacane podwykonawcy zawierałoby w sobie wynagrodzenie za przeniesienie na wnioskodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i wynosiłoby 10% przysługującego podwykonawcy miesięcznego wynagrodzenia.

Sąd uznał, że przytoczenie ww. opisu stanu faktycznego, który w treści wniosku jest znacznie obszerniejszy, jest wystraczające na potrzeby rozstrzygnięcia nn. sprawy.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?
2. 2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?
3. 3. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?
4. 4. Czy wydatki na:
5. a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jego serwisowanie;
6. b) hosting internetowy;
7. c) użytkowanie i utrzymanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenia);
8. d) wyposażenie biura oraz zakup artykułów biurowych;
9. e) składki na ubezpieczenie społeczne; f) doradztwo podatkowe;
10. g) usługi księgowe;
11. h) usługi telekomunikacyjne (np. internet);
12. i) usługi transportowe (np. bilety pkp, lotnicze, taxi, komunikacja miejska);
13. j) dokształcanie zawodowe (np. zakup literatury specjalistycznej/branżowej, kursy i szkolenia z dziedziny IT);
14. k) zakup oprogramowań, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
15. 5. Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
16. a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz jego serwisowanie;
17. b) hosting internetowy;
18. c) użytkowanie i utrzymanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenia);
19. d) wyposażenie biura oraz zakup artykułów biurowych;
20. e) składki na ubezpieczenie społeczne;
21. f) doradztwo podatkowe;
22. g) usługi księgowe;
23. h) usługi telekomunikacyjne (np. internet);
24. i) usługi transportowe (np. bilety pkp, lotnicze, taxi, komunikacja miejska);
25. j) dokształcanie zawodowe (np. zakup literatury specjalistycznęj/branżowej, kursy i szkolenia z dziedziny IT);
26. k) zakup oprogramowań, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
27. 6. Czy mimo wyszczególnienia w umowie współpracy procentowej wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do programu komputerowego, możliwe jest uznanie za dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wyliczonej w oparciu o proporcjonalny udział danych czynności, związanych bezpośrednio z tworzeniem oraz modyfikowaniem programów komputerowych, w podejmowanych przez Wnioskodawcę pracach w ramach usług stanowiących przedmiot umowy między nim a Kontrahentem?
28. 7. Czy wnioskodawca wypełnia obowiązki z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. prowadząc przedstawioną przez niego ewidencję, co warunkuje możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ca u.p.d.o.f.?
29. 8. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
30. 9. Czy jeśli wnioskodawca nawiąże współpracę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego z podwykonawcą i ustali w wiążącej ich umowie, że 90% ustalonego wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, zaś 10% to wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, to czy koszty związane z tym wynagrodzeniem może kolejno przypisać:
31. - do litery B we wzorze nexus, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., w zakresie 90% wynagrodzenia podwykonawcy,
32. - do litery D we wzorze nexus, o którym mowa jest w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., w zakresie 10 % wynagrodzenia podwykonawcy?

Według stanowiska wnioskodawcy, art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1. 1) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

1. a) nowatorskość i twórczość: wnioskodawca tworzy oprogramowanie lub części oprogramowania w zależności od potrzeb klientów, z którym współpracuje, a dany zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;
2. b) nieprzewidywalność: zleceniodawcy, z którymi wnioskodawca współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3. c) metodyczność: wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;
4. d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez niego działalności na rzecz zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić zdaniem wnioskodawcy, że tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko odnośnie pozostałych pytań, które są konsekwencją pytania nr 1.

1. 2.2. Dnia 27 listopada 2020 r. organ interpretacyjny wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

W dniu 5 lutego 2021 r. organ wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 3 września 2021 r. sygn. akt I SA/GI 544/21.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 października 2022 r. sygn. akt II FSK 1484/21 oddalił skargę kasacyjną.

1. 2.3. Zaskarżoną w nn. sprawie interpretacją indywidualną z 22 czerwca 2023 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie organ powołał przepisy u.p.d.o.f. oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - mające zastosowanie w sprawie - i wskazał, że działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Działalność wnioskodawcy nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy - doszkala się, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów-dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje; nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta ze źródeł zewnętrznych (szkolenia, poszerzanie wiedzy). Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy - że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania programów komputerowych.

W szczególności podkreślane przez wnioskodawcę okoliczności, nie oznaczają jeszcze, że prowadzi on prace rozwojowe. Okoliczności te świadczą o jakości działań wnioskodawcy, a nie ich charakterze, jako prac rozwojowych. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Już na etapie zawierania umowy ze zleceniodawcą wnioskodawca musiał być przygotowany pod względem wiedzy i umiejętności - do jej wykonywania.

To, że w toku wykonywania umowy wnioskodawca nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji.

Również wykorzystywane przez wnioskodawcę języki oprogramowania do tworzenia oprogramowania, jak np. Python, czy biblioteki numpy oraz or-tools, jako narzędzia jego pracy, nie wypełniają przesłanek prac rozwojowych. Są to powszechnie stosowane aplikacje, wykorzystywane przez programistów. Stanowią one podstawę pracy każdego programisty, sedno wykonywanego zawodu.

Powyższe wskazuje, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy, ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W analizowanych okolicznościach faktycznych w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował przy tworzeniu programów komputerowych.

W rezultacie całość opisanych działań na zlecenia kontrahentów nie jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Tym samym wnioskodawca nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy:

1. - prawa autorskie nie są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie były/nie są/nie będą wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
2. - odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) w ramach wykonywanych zleceń programistycznych nie stanowi sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.,
3. - wydatki wyliczone przez wnioskodawcę nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.,
4. - nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany,
5. - wnioskodawca nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku (nie ma postaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku),
6. - wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

Końcowo, w odniesieniu do stanowiska, w którym wnioskodawca powołuje się na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność, możliwość do przeniesienia wskazano, że błędnie je odnosi do efektów jego pracy, nie zaś czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Nowatorskość wnioskodawca wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów, jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników. W przypadku wnioskodawcy to jego kontrahent określa wytyczne projektu.

1. 3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1. - naruszenie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia,
2. - naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/GI 544/21) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 1484/21), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku,
3. - naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego,
4. - naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji uwzględniającej wszystkie okoliczności oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że podążając za wykładnią organu należałoby uznać, że w każdym przypadku, gdy skarżący wytwarza nowe oprogramowanie, nie kształtuje wiedzy. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie z przedmiotowej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Ciężko jest skarżącemu wyobrazić sobie sytuację, w której nie dysponując jakąkolwiek wiedzą sami dochodzimy do nowych rozwiązań. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona.

Poza brakiem logiki w twierdzeniach organu wskazać należy również na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Wskazano tam bowiem, że " W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych.

Dalej podano, że w sprawie doszło również do naruszenia podstawowych zasad postępowania, a przede wszystkim wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania, zgodnie z którą działania organu powinny być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący ma prawo czuć się pokrzywdzony, przede wszystkim z uwagi na przewlekłe działanie organu, który w pierwszej kolejności odmówił wydania interpretacji, a teraz oparł swoją argumentację na nielogicznych wnioskach.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

1. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości oceny stanowiska skarżącego co do wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z wykonywaną przez niego działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych czy ich ulepszania jako objętych preferencja podatkową wynikającą z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., w związku z czym nie ma on możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania osiąganych przez niego dochodów.

W ocenie zaś skarżącego tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., tak więc spełnia on wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Na wstępie wskazać należy na utrwalaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie spornego problemu. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 507/23, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 461/23, WSA w Łodzi z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 347/23, WSA w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 239/23, WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 954/23.

Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, przyjmując je za własne. W uzasadnieniu prawnym w niniejszej sprawie Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. sprawach.

5. Stosownie do treści art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., 5% stawka podatku obejmuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to:

1. a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
2. b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm. - p.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Każde z tych pojęć zostało w ocenie Sądu trafnie zidentyfikowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2023 r. nr [...]. Wskazano w niej, że pojęcie "twórczy" zgodnie z definicją słownikową oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, zaś "tworzyć" – to powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program.

Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

We wskazanej interpretacji organ uznał, że działalność wnioskodawcy prowadzącego taką samą działalność, jaką prowadzi skarżący w rozpoznanej sprawie (tworzenie oprogramowania dla kontrahenta), jest działalnością badawczo-rozwojową. Tok rozumowania organu w opisywanej interpretacji był następujący:

1. 1) działalność wnioskodawcy jest twórcza, gdyż ma charakter twórczy/innowacyjny, gdyż jest nakierowana na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych narzędzi informatycznych. Prace wykonywane przez wnioskodawcę wymagają kreatywnego podejścia, każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane kontrahentowi w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klient otrzymuje zindywidualizowane, nowoczesne i innowacyjne narzędzia IT;
2. 2) działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, gdyż prace, jakie wnioskodawca realizuje w ramach działalności nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania wnioskodawcy i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie kontrahenta. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez wnioskodawcę wobec kontrahenta, w tym realizacji na jego rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań informatycznych lub ich istotnych modyfikacjach w reakcji na ciągle zmieniające się zapotrzebowanie kontrahentów;
3. 3) działalność ta ma określony cel – jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz kontrahenta. Głównym celem realizowanych przez wnioskodawcę prac jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych narzędzi IT;
4. 4) działalność spełnia warunki uznania jej za "prace rozwojowe" - wnioskodawca, poprzez tworzenie nowego rozwiązania technicznego, wykorzystuje dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowuje nową wiedzę z dziedziny technologii i informatyki do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Aktywność w ramach prowadzonych prac jest pracami rozwojowymi, gdyż polega m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań. Wnioskodawca wskazuje również, że realizowane przez niego prace nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane pod kątem zapotrzebowania klienta. Ponadto, charakter prac w istotny sposób odbiega od wprowadzania okresowych zmian do produktów. Nie polegają one na dostosowaniu produktów w związku z m.in. koniecznością aktualizacji oprogramowania lub usunięciu istniejących błędów, lecz polega na opracowaniu nowych produktów lub istotnych modyfikacjach istniejących produktów w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez kontrahenta lub identyfikacją zapotrzebowania przez wnioskodawcę, które są zwykle związane z chęcią optymalizacji określonych segmentów prowadzonej działalności.

Zdaniem Sądu, ustalenia te i wnioski organu można w pełni odnieść do okoliczności obecnie rozpoznawanej sprawy.

Organ uznał, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż w efekcie podejmowanych przez niego prac nie powstaje "nowa wiedza", która miałaby zastosowanie przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. Zdaniem organu, skarżący jest zwykłym programistą, który realizuje zlecenia i za to otrzymuje wynagrodzenie.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu - odkryć naukowych.

Ukierunkowanie na ten cel, jak wynika z przepisów, może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący stworzył i rozwinął aplikację internetową Optifire oraz jego funkcjonalności polegające na planowaniu i optymalizacji tras dla pojazdów wykonujących przejazdy logistyczne i spedycyjne. Korzystając z biblioteki numpy oraz or-tools rozwinięty został moduł aplikacji odpowiedzialny za obliczenia matematyczne rozwiązujące problem komiwojażera. Za pomocą biblioteki pytest dodane zostały testy automatyczne, w tym jednostkowe, integracyjne i funkcjonalne; - korzystając z oprogramowania Docker dodana została wirtualizacja całego projektu, aby aplikacja mogła być uruchamiana na dowolnej platformie, w szczególności na systemach operacyjnych z rodziny Windows i Linux. W aplikacji rozwinięty został kontrakt RESTowy za pomocą biblioteki Fiask oraz z pomocą tej samej biblioteki została dodana obsługa wyjątków i odpowiednie ich logowanie.

Z pomocą programu uWSGI zaimplementowano odporny na przeciążenia serwer HTTP. Ponadto przed przystąpieniem do powyższych prac zaimplementowano kilka wzorców projektowych, w tym: adapter, fasadę i dekoratora, aby całość codebase'u była prostsza w utrzymaniu.

Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy.

6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ wydając interpretację ponownie jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku

7. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).