Uzasadnienie
W dniu 11 lipca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A1 Sp. z o.o. w K., obecnie: A Sp. z o.o. w K. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka, będąca agencją pracy tymczasowej, zawiera z pracodawcami – użytkownikami umowy o przekazanie pracowników. Jednym z obszarów działalności wnioskodawcy jest dostarczanie pracowników pracodawcom – użytkownikom prowadzącym zakłady poza granicami Polski. W takim przypadku pracownicy są oddelegowani na czas wykonywania pracy poza granicę Polski. Wnioskodawca organizuje noclegi dla pracowników na czas wykonywania przez nich pracy. Są to miejsca zbiorowego zakwaterowania oraz kwatery prywatne o standardzie wystarczającym wyłącznie na zaspokojenie podstawowych potrzeb związanych z noclegiem. Pracownicy nie mają wyboru miejsc zakwaterowania, a jedyną przesłanką wyboru miejsca zakwaterowania jest walor ekonomiczny (najniższy pułap cenowy oraz odległość od miejsca wykonywania zlecenia), z wyłączeniem aspektów krajobrazowych, turystycznych, czy komfortu pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z zapewnieniem noclegu, uwzględniając je w wynagrodzeniu otrzymywanym od pracodawcy – użytkownika.
W piśmie z dnia 18 września 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka podała, iż przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2018 r. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy za granicą jest Rzeczpospolita Polska. Pracownicy tymczasowi, których wnioskodawca oddelegowuje na czas wykonania pracy poza granicę Polski są zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umowy o pracę tymczasową. W odniesieniu do tych pracowników znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: u.z.p.t.). Miejscem pracy pracowników tymczasowych wynikającym z zawartych umów jest miejsce prowadzenia zakładu lub prac przez pracodawcę - użytkownika na terenie Republiki Francuskiej. Wnioskodawca nie posiada w państwach, do których deleguje pracowników tymczasowych zakładu ani stałej placówki, o której mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wnioskodawca ponosi koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych i są one przez niego wypłacane. W roku podatkowym 2018 pracownicy tymczasowi delegowani do pracy tymczasowej w Republice Francuskiej przebywali, w zależności od pracownika tymczasowego, zarówno poniżej 183 dni, jak i powyżej 183 dni. Kontrolę nad pracami wykonywanymi przez pracowników sprawuje pracodawca - użytkownik. Obowiązek instruowania pracowników tymczasowych w związku z wykonywanymi przez nich pracami ponosi pracodawca - użytkownik. Finalnie odpowiedzialność i ryzyko związane z wynikami pracy pracowników tymczasowych ponosi pracodawca - użytkownik.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego agencja tymczasowa jako pracodawca będzie zobowiązana odprowadzić podatek?
Zdaniem wnioskodawcy zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę nie będzie stanowiło dla nich przychodu w rozumieniu art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), którego wysokość wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy.
Spółka podnosiła, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z uwagi na to, Spółka jako podmiot zatrudniający pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę zobowiązana jest do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek od przychodów uzyskiwanych przez te osoby. Zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera natomiast zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera jednak zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
W dacie składania wniosku Spółka nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników tymczasowych oddelegowanych poza granicę Polski – z uwagi na treść art. 15 Umowy Francja – Polska o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. nr 1 poz. 5 z 1977 r., dalej: umowa polsko – francuska). Natomiast, z uwagi na treść art. 32 ust. 6 zdanie 2 u.p.d.o.f., wnioskodawca może zostać zobowiązany do pobierania takich zaliczek na wniosek pracownika lub w sytuacji, kiedy w trakcie trwania stosunku pracy zaistnieją przesłanki wyłączające zastosowanie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.
Zdaniem wnioskodawcy, powyższe uzasadnia istnienie przez niego interesu prawnego w uzyskaniu interpretacji podatkowej nawet, jeżeli w dacie składania wniosku nie jest on zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez podatników z pracy wykonywanej za granicą.
W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i podnosił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Przepis art. 4a u.p.d.o.f. stanowi przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie zaś z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Natomiast w myśl art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1 – 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
Zdaniem organu interpretacyjnego, z uwagi na opis stanu faktycznego oraz pytanie postawione przez Spółkę, dla rozstrzygnięcia, czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w stosunku do pracowników delegowanych za granicę, konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii tego, czy wnioskodawca jest pracodawcą w stosunku do tych pracowników.
Organ interpretacyjny podnosił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, z zastrzeżeniem postanowień art. 16, art. 18 i art. 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 tej umowy, bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
- a) odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nieprzekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,
- b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,
- c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
W ocenie organu interpretacyjnego w omawianej sprawie istotne znaczenie ma warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko - francuskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie (we Francji) miejsca zamieszkania lub siedziby. Termin "pracodawca" interpretować przy tym należy zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zgodnie z pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej, a nie pośrednik (podmiot, który przekazuje siłę roboczą). W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby - jako siłę roboczą innemu podmiotowi.
Zdaniem organu interpretacyjnego w celu ustalenia, który podmiot (tzn. ten, z którym jest zawarta umowa o pracę, czy też faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien zostać uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko – francuskiej, poddać należy analizie m.in. to, kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników; czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika; czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika; czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika; czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy; czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą, czy również faktyczny użytkownik pracy.
W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli analiza powyższych funkcji doprowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (tj. kontrahent zagraniczny), to uznać należy, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko – francuskiej nie jest spełniony.
Organ interpretacyjny skonstatował, że skoro wnioskodawca zatrudniający pracowników ma jedynie status pośrednika (faktycznym pracodawcą jest użytkownik francuski) to nie został spełniony warunek z art. 15 ust. 2 pkt b) Umowy polsko – francuskiej.
Dalej organ interpretacyjny wskazywał, że na gruncie prawa polskiego (u.p.d.o.f.) warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących jego pracownikami. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie). Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.
Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wnioskodawca zawierając z pracownikami (powinno być pracodawcami – przypis Sądu – Spółka w piśmie z dnia 18 września 2018 r. str. 19 akt dokonała sprostowania) użytkownikami umowy o przekazanie pracowników działa jedynie w ich imieniu i na ich rzecz, w rezultacie to pracodawcy – użytkownicy są pracodawcami w stosunku do oddelegowanych pracowników. Żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie stanowi przy tym, iż dokonanie świadczenia, postawienie pieniędzy lub wartości pieniężnych do dyspozycji określonej osobie powinno nastąpić bezpośrednio przez podmiot, który jest płatnikiem.
Skoro zatem Spółka nie jest podmiotem dokonującym określonych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, to po jej stronie nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. W związku z tym, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Jednocześnie organ interpretacyjny zastrzegł, iż wydana interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy wskazane we wniosku świadczenia są przychodami pracowników.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.), poprzez:
- 1. brak dokonania oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku, zgodnie z którym zakwaterowanie zapewnione oddelegowanym pracownikom nie jest ich przychodem, podczas gdy organ interpretacyjny wskazując nieprawidłowość tego stanowiska powinien wskazać stanowisko prawidłowe wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym w zakresie pojmowania zakwaterowania jako przychodu pracownika oddelegowanego;
- 2. brak odpowiedzi oraz odniesienia się do pytania zadanego przez Spółkę w jej wniosku o interpretację indywidualną;
- 3. brak wskazania skarżącej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem w zakresie traktowania zapewnionego przez Spółkę zakwaterowania pracownikom tymczasowym oddelegowanym do pracy za granicę jako ich przychodu;
- 4. podjęcie oceny i uzasadnienia prawnego wyłącznie w zakresie posiadania przez Spółkę statusu płatnika oraz ustalenie, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika, podczas gdy złożony wniosek o interpretację indywidualną swoim zakresem nie obejmował kwestii posiadania statusu płatnika, przez co organ podjął się interpretacji ponad treść otrzymanego wniosku;
- 5. bezpodstawne odstąpienie od uzasadnienia prawnego w zakresie traktowania noclegu zapewnionego oddelegowanym pracownikom, podczas gdy od uzasadnienia prawnego organ może odstąpić wyłącznie w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Skarżąca zarzuciła ponadto organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:
- 1. art. 1, art. 2 pkt 2), art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.z.p.t., poprzez ich niezastosowanie oraz przyjęcie, że skarżąca jako agencja pracy tymczasowej przekazuje pracowników tymczasowych pracodawcy – użytkownikowi, podczas gdy wskazane przepisy wskazują na kierowanie pracowników do pracy u pracodawcy – użytkownika i tym samym pracodawcą wobec pracowników tymczasowych pozostaje nadal skarżąca; nadto przyjęcie, iż skarżąca jedynie pośredniczy w relacjach pomiędzy pracownikiem tymczasowym a pracodawcą – użytkownikiem oraz działa jedynie w ich imieniu i na ich rzecz, podczas gdy obowiązujące normy w zakresie pracy tymczasowej wyraźnie wskazują, że umowa o pracę jest zawierana pomiędzy pracownikiem tymczasowym a skarżącą i to ona jest pracodawcą, ponoszącym koszty wynagrodzenia pracownika tymczasowego;
- 2. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie – na skutek zaniechania wydania oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji wskazano powyższe przepisy jako mające zastosowanie.
Uzasadniając skargę skarżąca podnosiła, że organ interpretacyjny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych.
We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała – jako przepisy podlegające interpretacji – art. 11 oraz art. 12 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze oraz ze względu na zadane pytanie, zdaniem skarżącej rdzennym zagadnieniem, które organ powinien rozpatrzyć w ramach procedowanego wniosku było wyłącznie pojmowanie zakwaterowania zapewnionego oddelegowanym pracownikom tymczasowym do pracy za granicę przez Spółkę. Również treść stanu faktycznego oraz treść stanowiska skarżącej w sprawie oceny prawnej wprost wskazywała na konieczność rozpatrzenia wniosku w granicach przychodu pracowników tymczasowych w postaci zapewnionego zakwaterowania. W związku z tym, zdaniem skarżącej, organ interpretacyjny powinien odnieść się do przedstawionego przez nią stanowiska, czego nie uczynił.
Spółka podkreślała, że organ interpretacyjny bezpodstawnie ograniczył się do analizy statusu płatnika po stronie wnioskodawcy, a nie podjął się rozstrzygnięcia w zakresie skonkretyzowanym pytaniem oraz oceną prawną przedstawioną przez skarżącą. Tym samym nie udzielił on odpowiedzi na pytanie oraz nie przedstawił prawidłowego stanowiska w zakresie pojmowania noclegu zapewnianego pracownikom tymczasowym jako ich przychodu. Organ interpretacyjny bezpodstawnie odstąpił również od uzasadnienia prawnego, przy czym art. 14c § 1 zdanie 2 O.p. pozwala organowi interpretacyjnemu na odstąpienie od uzasadnienia wyłącznie w sytuacji, w której stanowisko wnioskodawcy jest uznane za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie, z uwagi na uznanie przez organ stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny powinien, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.
Reasumując tę część skargi skarżąca wywodziła, że nie otrzymała w ogóle prawidłowego stanowiska w zakresie skierowanego pytania oraz przedstawionej oceny prawnej, co stanowi naruszenie zasady zawartej w art. 120 O.p., a działanie organu interpretacyjnego było sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 i § 2 O.p.
W dalszej części uzasadnienia skargi skarżąca podnosiła zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W tych ramach w pierwszej kolejności skarżąca omówiła zarzut niewłaściwej oceny przez organ interpretacyjny art. 1, art. 2 pkt 2), art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.z.p.t., akcentując, iż organ całkowicie pominął naturę stosunku pracy tymczasowej. Stosunek ten ma zawsze trójstronny charakter, występuje w nim agencja pracy tymczasowej, pracownik tymczasowy oraz pracodawca – użytkownik. Skarżąca pokreśliła przy tym, że brzmienie art. 1 u.z.p.t. (przepis określający zakres przedmiotowy ustawy) wyraźnie wskazuje, iż pracodawcą zatrudniającym pracownika tymczasowego jest wyłącznie agencja pracy tymczasowej.
Również zgodnie z definicją pracownika tymczasowego, zawartą w art. 2 pkt 2) u.z.p.t., pracodawcą jest agencja pracy tymczasowej. Ponadto, normy zawarte w art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.z.p.t. (regulujące zawarcie umowy o pracę) również wskazują, że pracodawcą w stosunku do pracy tymczasowej jest wyłącznie agencja pracy tymczasowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2) u.z.p.t. podmiotem wypłacającym wynagrodzenie na rzecz pracownika tymczasowego jest wyłącznie agencja pracy tymczasowej, która jest zobowiązana również do wypłaty i zapewnienia innych przysporzeń na rzecz pracownika tymczasowego.
Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny błędnie przyjął, iż Spółka nie jest pracodawcą a występuje jedynie jako "pośrednik" oraz działa w imieniu oraz na rzecz pracowników tymczasowych oraz pracodawców-użytkowników. Takie stanowisko jest rażąco sprzeczne z naturą stosunku pracy tymczasowej. Przepisy normujące pracę tymczasową nadają Spółce status pracodawcy, który z kolei zobowiązany jest do rozliczenia wynagrodzenia oraz innych przysporzeń uiszczonych na rzecz pracownika tymczasowego i tym samym posiada status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zobowiązany jest do odprowadzania obowiązujących składek na ubezpieczenie społeczne.
Tym samym, skierowane pytanie oraz ocena prawna w zakresie traktowania noclegu zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi jako jego przychodu było zasadne i powinno być rozpatrzone przez organ interpretacyjny. Pojmowanie statusu agencji pracy tymczasowej było również przedmiotem orzecznictwa sądów powszechnych, gdzie zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji zawarcia umowy o pracę tymczasową pracodawcą pracownika tymczasowego jest agencja pracy tymczasowej, nie zaś pracodawca - użytkownik, gdyż to agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracownika tymczasowego (zawiera z nim umowę o pracę), kieruje go do wykonania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy –użytkownika oraz wypłaca mu wynagrodzenie. Pomimo tego, że pracownik tymczasowy nie jest podporządkowany agencji pracy tymczasowej w rozumieniu art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (nie wykonuje pracy na jej rzecz i pod jej kierownictwem, lecz podlega kierownictwu podmiotu trzeciego, tj. pracodawcy-użytkownika), to stosunek pracy wiąże go z agencją pracy tymczasowej, nie zaś z pracodawcą-użytkownikiem. Spółka powołała się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2012 r. o sygn. akt III AUa 728/12.
W kwestii zarzutu niewłaściwej oceny art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca podkreśliła, że jest ona następstwem powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania oraz błędnej oceny przepisów regulujących pracę tymczasową. Skarżąca zaznaczyła, że we wniosku przytoczyła stosowne uzasadnienie swojej oceny prawnej w zakresie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z pojmowaniem noclegu zapewnionego oddelegowanemu pracownikowi tymczasowemu jako przychodu. Przytaczając ponownie swoje stanowisko skarżąca podnosiła, że wykładni pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" zawartego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Spółka wskazała, że Trybunał zwrócił uwagę na trzy przesłanki, które warunkują pojmowanie "innego nieodpłatnego świadczenia" jako przychodu pracownika. Są to świadczenia, które:
- 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich dobrowolnie);
- 2) zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
- 3) są korzyścią wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych przesłanek przez dane przysporzenie kwalifikuje je jako przychód po stronie danego pracownika.
Jak podnosiła skarżąca, odnosząc się do powyższych przesłanek, Spółka nie daje oddelegowanym pracownikom jakiejkolwiek swobody w zakresie wyboru miejsca zakwaterowania w związku z wykonywaną pracą tymczasową, gdyż pracownik musi przystać na propozycję Spółki i nie posiada wpływu na charakter zakwaterowania. Po drugie, bez wątpienia zakwaterowanie zapewnione oddelegowanym pracownikom tymczasowym nie jest spełnione w ich interesie, lecz w interesie skarżącej, w celu osiągnięcia zysku i w związku z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa. Po trzecie, zakwaterowanie ma charakter zbiorowy, co wyklucza możliwość indywidualizacji świadczenia.
Reasumując skarżąca podkreśliła, że zapewnienie przez nią zakwaterowania oddelegowanym pracownikom tymczasowym nie stanowi "innego nieodpłatnego świadczenia" a w konsekwencji nie będzie traktowane jako ich przychód, podlegający opodatkowaniu oraz oskładkowaniu. Powołała się na wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 277/18; WSA w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 978/17; WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3577/16; NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/15; WSA we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 44/17; NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; WSA w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/GI 957/17; NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację.
Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego dodatkowo na poparcie swojego stanowisko powołał się na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 427/17.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyznaczają granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego Wobec tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ale opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 oraz z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).
Zatem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10).
Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10).
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ wykroczył poza zakres postawionego przez Spółkę pytania i opisanego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. De facto organ interpretacyjny nie udzielił w ogóle odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie. Natomiast organ dokonał badania, czy wnioskodawca jest pracodawcą i posiada status płatnika, pomimo, że Spółka w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podała, że jest pracodawcą dla pracowników tymczasowych. Spółka wskazała, że ponosi koszty wynagrodzeń pracowników tymczasowych i są one przez nią wypłacane.
Ponadto na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała się na przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, podkreślając, że jest pracodawcą, a pracownicy tymczasowi delegowani do pracy tymczasowej w Republice Francuskiej przebywali w roku podatkowym 2018, zarówno poniżej 183 dni, jak i powyżej 183 dni. Skarżąca podała także we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że jako podmiot zatrudniający pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę zobowiązana jest do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek od przychodów uzyskiwanych przez te osoby.
Natomiast aktualnie zgodnie z art. 32 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy. Niemniej skarżąca może zostać zobowiązana do pobierania takich zaliczek na wniosek pracownika lub w sytuacji, kiedy w trakcie trwania stosunku pracy zaistnieją przesłanki wyłączające zastosowanie art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f.
Tak więc organ interpretacyjny nie tylko nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie, ale podważył okoliczność stanu faktycznego podanego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego nie był uprawniony.
Nie może być skuteczna w sprawie argumentacja pełnomocnika organu, który powołał się na wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 427/17, gdyż organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak to miało miejsce w powołanej sprawie, tylko udzielił interpretacji, wychodząc poza zakres postawionego przez skarżącą pytania i kwestionując okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Natomiast w sprawie, która była przedmiotem kontroli NSA chodziło o wydanie hipotetycznej, warunkowej interpretacji. NSA uznał, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Co więcej żaden z warunków nie został jeszcze spełniony.
Sąd jeszcze raz podkreśla, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Organ nie może oceniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i dokonywać jego interpretacji, bądź w jakikolwiek sposób go modyfikować lub uzupełnić. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe, albo nieprawidłowe. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma jedynie udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. Ewentualne zaś konsekwencje niezgodności zaprezentowanego stanu faktycznego z rzeczywistością obciążać będą podatnika.
Należy bowiem zaznaczyć, że interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego, może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści", czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1934/12).
W konsekwencji należy zatem stwierdzić, że organ przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Co więcej organ błędnie odmówił skarżącej statusu pracodawcy, gdyż skarżąca wypłaca pracownikom tymczasowym wynagrodzenie. Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, że warunek z art. 15 ust. 2 pkt b) umowy polsko-francuskiej nie jest spełniony.
Z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie udzielił skarżącej odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie, zarzuty naruszenia prawa materialnego należy ocenić jako przedwczesne.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni przedstawione powyżej stanowisko i udzieli odpowiedzi na pytanie skarżącej, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym zapewnienie zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę będzie stanowiło ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego agencja tymczasowa jako pracodawca będzie zobowiązana odprowadzić podatek?
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Natomiast Sąd administracyjny nie jest uprawniony do orzekania co do istoty sprawy i nie może w tym względzie zastępować organu interpretacyjnego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.