Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/22

Uzasadnienie

Decyzją z 22 sierpnia 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.123.2021 UNP:2401-22-189237, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.; dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania podatników D. L. i I. L. (dalej: strony lub skarżący) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 27 października 2021 r., nr [...] odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnicy 24 lutego 2020 r. złożyli w organie I instancji (drogą elektroniczną) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2019 r., w którym wykazali różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek (do zapłaty) w wysokości 55 zł.

W dniu 7 września 2021 r. (drogą elektroniczną) wpłynęła do organu podatkowego korekta zeznania PIT-37 za 2019 r., w której podatnicy wykazali różnicę pomiędzy sumą pobranych zaliczek a podatkiem należnym, tj. nadpłatę w wysokości 4.082 zł. Do korekty zeznania podatkowego załączyli informację PIT/OD. Wraz z korektą zeznania podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2019 r. w kwocie 4.137 zł, w uzasadnieniu podali, że ponieśli wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, mieszczącym się w R. przy ul. [...]. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne dotyczyło zakupu i montażu pompy ciepła wraz z osprzętem i instalacji grzewczej. Pierwszy wydatek związany z ww. przedsięwzięciem został poniesiony w marcu 2019 r., a zostało ono zakończone w październiku 2019 r. Wydatki zostały dofinansowane w ramach programu "Czyste powietrze" ze środków NFOŚiGW w kwocie 8.640 zł i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz uwzględnione w ramach ulg podatkowych.

Do wniosku dołączono następującą dokumentację:

1. 1) wydruk aktualnej treści księgi wieczystej (wg stanu na 7 września 2021 r. [...]), z którego wynika, że podatnicy są właścicielami nieruchomości położonej w G. m. R. ul. [...] - we wspólności ustawowej małżeńskiej;
2. 2) zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta R. o zakończeniu budowy obiektu budowlanego nr [...] z 20 lipca 2021 r. przez inwestorów, tj. podatników. Z ww. dokumentu wynika, że na podstawie art. 54 ustawy Prawo budowlane z 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej P.b.), 14 listopada 2020 r. zakończona została budowa nowego obiektu, tj. budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem i zbiornika bezodpływowego na [...] nieczystości ciekłe, na działkach nr [...], [...],[...] przy ul. [...] w R.;
3. 3) faktury VAT, wystawione przez S. w R. o numerach:
4. - [...] z 12 marca 2019 r., tytułem: montaż pompy ciepła, wartość brutto 27.800 zł, wraz z potwierdzeniem zapłaty - przelew bankowy z 13 marca 2019 r.,
5. - [...] z 18 października 2019 r., tytułem: montaż grzejnika łazienkowego, wartość brutto 2.500 zł, wraz z potwierdzeniem zapłaty - przelew bankowy z 18 października 2019 r.,
6. - [...] z 18 października 2019 r., tytułem: montaż sterowania PC oraz uruchomienie PC, wartość brutto 1 650 zł, wraz z potwierdzeniem zapłaty - przelew bankowy z 18 października 2019 r.,
7. - korekta faktury nr [...] z 18 października 2019 r. do dokumentu [...] z 18 października 2019, tytułem montaż sterowania PC oraz uruchomienie PC, wartość brutto przed i po korekcie 1.650 zł. W uwagach zapisano, że korekta dotyczyła: "pomyłka w stawce podatku",
8. 4) oświadczenie D. F. S. - wykonawcy zlecenia montażu pompy ciepła oraz wystawcy faktur: [...] z 12 marca 2019 i [...] z 18 października 2019 (wystawione dla D. L.), z którego wynika, że w budynku położonym w R. ul. [...] dz.nr [...] zamontowano pompę Ciepła - Producent [...] model [...],
9. 5) umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. nr [...] z 18 października 2019 r. o udzieleniu podatniczce dotacji w wysokości 8.640 zł na dofinansowanie przedsięwzięcia pn.; "Poprawa efektywności energetycznej budynku przy ul. [...] w R." wraz z potwierdzeniem jej otrzymania 9 stycznia 2020 r.

W dniu 20 października 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatniczki (z 19 października 2021 r.), w którym wyjaśniła, że w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2019 r. błędnie podała, że przeprowadzone przez nią przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało zakończone w październiku 2019 r. Jednocześnie sprostowała, iż ww. przedsięwzięcie nie zostało zakończone, gdyż planuje do końca 2022 r. zakup osprzętu do pompy ciepła, tj. termostatu pomieszczeniowego przewodowego połączonego z pompą ciepła. Do pisma podatniczką załączyła następujące dokumenty:

1. - wydruk odpowiedzi mailowej Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2021 r. na zapytanie z 23 września 2021 r., z której wynika m.in., że podatnik ma prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, ma status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z definicją określoną w art. 3 pkt 2a P.b., najpóźniej na dzień dokonania odliczenia,
2. - objaśnienia podatkowe z 16 września 2019 r. "Nowe preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierające przedsięwzięcia termomodernizacyjne w sprawie ulgi termomodernizacyjnej", z których wynika, że ważny jest status budynku na dzień dokonania odliczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego na dzień dokonania odliczenia budynek ma status budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Decyzją z 27 października 2021 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Stwierdził, że przedmiot sporu stanowi zasadność dokonania odliczenia z tytułu poniesionych wydatków związanych z ulgą termomodernizacyjną.

Powołał przepisy regulujące kwestię możliwości dokonania odliczenia, tj. art. 26h ust. 1-8 oraz art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f, art. 3 pkt 2a P.b., a ponadto z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (poprzedni tytuł: o wspieraniu termomodernizacji i remontów).

Wskazał, że przepisy normujące zasadność dokonania odliczenia z tytułu ulgi termomodernizacyjnej nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach ulgi.

Według organu analiza przytoczonych norm prowadzi do wniosku, że ulga termomodernizacyjną przysługuje podatnikowi, który:

1. - w roku podatkowym poniósł wydatki ściśle związane z termomodernizacją istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
2. - posiada tytuł prawny do tej nieruchomości - odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności.

Powołując także art. 54 ust. 1 P.b. podał, że regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej oraz stan faktyczny omawianej sprawy wskazują, iż poniesione przez podatników wydatki zostały poniesione przed formalnym zakończeniem budowy budynki mieszkalnego. Oznacza to, że realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego miała miejsce w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie, tj. budynku, względem którego, przed dniem poniesienia wydatku i wystawienia faktur VAT, dokumentujących zakup i montaż pompy ciepła, nie złożono zawiadomienia do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Zatem wszelkie wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w budowie, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia w ramach ww. ulgi.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji obu instancji i uznaniu korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. i stwierdzenie nadpłaty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. - art. 26h ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 2a P.b. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w niezasadnym przyjęciu, że poniesione przez nas wydatki na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia w ramach ulgi,
2. - art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu ustawowych przesłanek,
3. - art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiającej się tym, że w razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników.

W uzasadnieniu podkreślono, że na dzień dokonania odliczenia, tj. złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. budynek nie był w budowie, był wybudowany i formalnie oddany do użytku, a przedmiot odliczenia nie był zakwestionowany przez organ odwoławczy i organ I instancji. Budynek miał status budynku zamieszkałego.

Podatnicy odwołali się do objaśnień podatkowych z 16 września 2019 r. "Nowe preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych wspierające przedsięwzięcia termomodernizacyjne", wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Wnika z nich, że podatnik będzie miał prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z powyższą definicją, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia. Mając powyższe na uwadze podatnicy w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 za 2019 r. nie skorzystali z tzw. "ulgi termomodernizacyjnej". W dniu 7 września 2021 r. złożyliśmy korektę zeznania PlT-37 i odliczyliśmy wydatki poniesione w 2019 r. na zakup i montaż pompy ciepła wraz z osprzętem i instalacji ogrzewczej oraz uruchomienie pompy ciepła. Poniesione przez nas wydatki związane z przedsięwzięciem termomodernizacyjnym zrealizowano w istniejącym, wybudowanym budynku (w przeciwnym wypadku nie byłby możliwy montaż pompy ciepła wraz z osprzętem i instalacji ogrzewczej oraz uruchomienie pompy ciepła). Zatem na dzień złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r. budynek nie był w budowie, był wybudowany i formalnie oddany do użytku.

Podatnicy powołali się na wydanej interpretacje w sprawach o zbliżonej problematyce i zarzucili organowi, że ten nie odniósł się do literalnego brzmienia przepisu art. 26h u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ponownie wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie budowa budynku została zakończona 14 listopada 2020 r., a zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone do nadzoru budowlanego - 20 listopada 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpatrywana skarga – w ramach kontroli przewidzianej w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – okazała się niezasadna.

Sporne pozostaje, czy skarżący mogli skorzystać w 2019 r., w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej − o której mowa w art. 26h u.p.d.o.f. − z możliwości odliczenia od dochodów wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na instalację pompy ciepła, przy niespornych okolicznościach, którymi są zakończenie budowy budynku - 14 listopada 2020 r. oraz złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy do organu nadzoru budowlanego w dniu 20 lipca 2021 r.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący w dniu 7 września 2021 r. złożyli w organie podatkowym korektę zeznania PIT-37 za 2019 r. i wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wniosku podali, że w 2019 r. ponieśli wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w postaci zakupu i montażu pompy ciepła wraz z osprzętem oraz instalacji grzewczej, przy czym pierwszy wydatek został poniesiony w marcu 2019 r. a zakończenie nastąpiło w październiku 2019 r. Wykonanie inwestycji zostało potwierdzone fakturami wystawionymi 12 marca 2019 r. oraz 19 października 2019 r., a także przelewami zapłaty za ww. faktury. W dniu 20 października 2021 r. skarżąca w piśmie do organu sprostowała, że przedsięwzięcie nie zostało zakończone, bowiem do końca 2022 r. planuje zakup osprzętu do pompy ciepła.

Jednocześnie – jak wyżej wskazano − nie jest sporne, że skarżący będący współwłaścicielami we wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonej w R., wznieśli na niej nowy budynek, a jego budowa została zakończona 14 listopada 2020 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone do nadzoru budowlanego - 20 lipca 2021 r.

Zdaniem skarżących, skoro prawo do ulgi termomodernizacyjnej przysługuje najpóźniej na dzień dokonania odliczenia, to w dniu złożenia korekty zeznania PIT-37 za 2019 r., tj. 7 września 2021 r., budynek był już wybudowany i formalnie oddany do użytku.

Zdaniem organu, poniesione przez skarżących wydatki związane z termomodernizacją, nie dotyczyły istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, lecz budynku będącego w budowie.

Ulga termomodernizacyjna została uregulowana w art. 26h u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym):

1. - ust. 1 podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;
2. - ust. 2 kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;
3. - ust. 3 wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku;
4. - ust. 4 jeżeli poniesione wydatki były opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę wydatku uważa się wydatek wraz z podatkiem od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług;
5. - ust. 5 odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały:
6. 1) sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
7. 2) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu ordynacji podatkowej;
8. - ust. 6 odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki.

W dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sformułowano także inne warunki i ograniczenia, jednak nie są one istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Z kolei przepis art. 5a pkt 18b u.p.d.o.f. definiuje pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", którym jest budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496, 1669 i 2245). Natomiast definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" określa art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f., które oznacza przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów (od dnia 1 stycznia 2021 r. jest to ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 22 ze zm.).

Przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 966 ze zm.) stanowi, że przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1. a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym – zgodnie z art. 3 ust. 2a P.b. − jest budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego, reguluje art. 54 ust. 1 P.b., zgodnie z którym do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1-2, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skoro do użytkowania obiektu budowlanego można przystąpić po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, to w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy, gdy obiekt budowlany odpowiada wymogom, jakie przewiduje Prawo budowlane przy zawiadomieniu organu o zakończeniu budowy. Obiekt powinien być w takim stanie, by można byłoby go normalnie eksploatować i użytkować. Stąd też w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o zakończeniu budowy świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 P.b., względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 108/21 i powołany tam wyrok tego Sądu z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 381/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2489). Zakres przedstawionych przez skarżących wydatków nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Przywołany wyżej przepis ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów wskazuje, że pod pojęciem przedsięwzięcia termomodernizacyjnego należy rozumieć ulepszenia, które pod pewnymi warunkami prowadzą do zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania, zmniejszenia strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, a także zmniejszenia kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków. Warunkiem skorzystania z ulgi jest więc to, by poczynione wydatki prowadziły do ulepszenia, w wyniku którego następuje, w pewnym uproszczeniu, redukcja zapotrzebowania budynków na energię. Ulepszyć można natomiast tylko urządzenia, które wcześniej funkcjonowały mniej wydajnie, natomiast w wyniku podjętych prac doszło do zwiększenia ich wydajności, czyli ulepszenia. Ustawodawca nie formułuje przy tym żadnych dodatkowych kryteriów do oceny, co należy rozumieć pod pojęciem ulepszenia, stąd też należy wykładać to pojęcie w rozumieniu językowym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN ulepszenie «to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś»; ulepszyć - ulepszać «zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/ulepszenie.html). Skoro istota ulgi odwołuje się do realizacji inwestycji termomodernizacyjnej, która ma prowadzić do ulepszenia, to o ulepszeniu można mówić w odniesieniu do budynku, który został wybudowany, a następnie ulepszony. Ustawodawca więc wprost wskazuje na wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z "likwidacją lokalnego źródła ciepła" (a więc już wcześniej istniejącego), w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych, ewentualnie do "zamiany" źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Użyte w art. 2 pkt 2 ww. ustawy zwroty: "ulepszenie", "wykonanie przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego", "zamiana" dowodzą, że warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie. Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje tak, by stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 czerwca 2022 r., I SA/Łd 255/22).

W konsekwencji należy uznać, że art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia odliczenie od podstawy obliczenia podatku tych wydatków, które zostały poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku wybudowanym. Ponadto art. 26h ust. 6 tej ustawy pozwala na dokonanie odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Skoro skarżący ponieśli wydatki na zainstalowanie nowego źródła ciepła (tj. pompy ciepła) w 2019 r., w budynku którego budowa nie została jeszcze zakończona, to nie dokonywali jego "ulepszenia", bowiem przedmiotem inwestycji nie była likwidacja dotychczasowego źródła ciepła, a zainstalowanie nowego, w nowo budowanym domu jednorodzinnym.

Wykładni art. 26h u.p.d.o.f. nie można dokonać bez uwzględnienia art. 5a pkt 18b i 18c tej ustawy, jak również art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz art. 3 pkt 2a i art. 54 ust. 1 P.b. Zatem – wbrew zarzutom skargi – wykładnia językowa analizowanego przepisu art. 26h u.p.d.o.f., w powiązaniu z wykładnią art. 5a pkt 18 b i 18c tej ustawy i art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz art. 3 pkt 2a i art. 54 ust. 1 P.b., pozwala jednoznacznie stwierdzić, z jakim zdarzeniem należy wiązać moment zastosowania ulgi podatkowej.

Przy czym stanowisko to nie pozostaje w opozycji do powołanych w skardze objaśnień podatkowych z 16 września 2019 r. oraz odpowiedzi Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2021 r. Skarżący bowiem złożyli korektę zeznania PIT-37 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2019, a z powyższych wyjaśnień wynika, że ważny jest status budynku na dzień dokonania odliczenia. W 2019 r. nieruchomość budynkowa skarżących posiadała status budynku "w budowie", a nie budynku, którego budowę zakończono zgodnie z powołanymi przepisami P.b., co nastąpiło dopiero w 2021 r.

Podkreślić należy, że przepis dotyczy ulgi podatkowej, a więc jego wykładnia nie może mieć charakteru rozszerzającego. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)". W rozpoznanej sprawie Sąd powodów takich nie dostrzegł.

Również nie ulega wątpliwości, że powołane przez skarżących interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Zatem powołanie się na interpretacje wydane w innych sprawach nie mogło zostać wzięte pod uwagę w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej sprawie nie powzięto wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania. Organ nie naruszył także art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wykazać, że organ naruszył przepisy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czego Sąd nie dopatrzył się w toku postępowania.

Przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia, jak również rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Z tych względów skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.