Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1433/20

Uzasadnienie

1A spółka z o.o. w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej.

1. 2. Stan sprawy.
2. 2.1. Decyzją z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.) określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu faktur VAT wystawionych w marcu 2017 r. w wysokości [...] zł, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. – dalej: u.p.t.u.) oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania ww. decyzji i dokonał na majątku podatnika zabezpieczenia ww. przybliżonej kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

DIAS decyzją z [...]r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W następstwie zaskarżenia decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r., III SA/GI 1313/18 oddalił skargę spółki. Wyrok jest prawomocny od 11 lipca 2019 r.

2.2. Pismem z 30 lipca 2019 r. pełnomocnik spółki powołując się na "art. 240 § 1, 2 oraz § 2 i 3 ordynacji podatkowej" wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z [...]r. Wniosek ten pełnomocnik uzasadnił tym, że wobec urzędników urzędu [...] Urzędu Skarbowego z urzędu a także z wniosku spółki toczą się postępowania karne ad rem oraz wskazał na konieczność dbałości o interes publiczny.

Postanowieniem z [...]r. DIAS wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 1 i 2 oraz art. 244 § 1 o.p.

Następnie wezwaniem z [...]r. organ zobowiązał spółkę do jednoznacznego określenia podstawy prawnej żądania.

W odpowiedzi, pismem z 20 grudnia 2019 r. pełnomocnik spółki wskazał, iż żąda wznowienia postępowania z uwagi na to, że:

1. - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe;
2. - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3. - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
4. - wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5. - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W uzasadnieniu żądania pełnomocnik wskazał na patologiczny i przestępczy udział pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydaniu negatywnych decyzji wobec spółki, która w jego ocenie stała się ofiarą układu zamkniętego, w którym główną rolę odgrywali pracownicy ww. organu w wyłudzaniu podatku VAT. Skarżący podniósł, że w okresie od 2016 r. do 17 września 2019 r. zatrzymano kilkunastu pracowników tego organu a śledztwo pozostaje w toku. Dodatkowo pełnomocnik wyjaśnił, że spółka "padła ofiarą obecnej władzy politycznej, która na takie działania dała ciche przyzwolenie. Ministerstwo Finansów (w jego resorcie pracownicy wysokiego szczebla) poprzez szefa KAS i poszczególnych Naczelników Izb oraz Urzędów Skarbowych stworzył system mafijny służący do wyłudzania VAT (pod przykrywką pełnionych funkcji)". Stwierdzono dalej, że spółka nie ma żadnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i cały czas funkcjonuje mimo usilnych działań sabotażowych i iluzorycznych zarzutów merytorycznych oraz wyimaginowanych astronomicznych kwot, które rzekomo spółka jest zobowiązana zapłacić do Urzędu Skarbowego i innych organów państwowych

Z uwagi na powyższe pełnomocnik zażądał uchylenia bezprawnych decyzji, które według niego nie są wiarygodne. W trakcie kontroli użyto dokumentów niewiadomego pochodzenia (jest prowadzone postępowanie dyscyplinarno-karne wobec prokuratora), należy zatem zweryfikować dotychczasowe działania wobec spółki, gdyż są one restrykcyjne, sabotażowe i tendencyjne. Jako dowody na powyższe pełnomocnik dołączył wycinki prasowe stanowiące o zatrzymaniu pracowników ]...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z przestępstwami na szkodę Skarbu Państwa. Dodatkowo pełnomocnik zaznaczył, że spółka wystąpiła do Prokuratury Regionalnej o nadanie statusu strony pokrzywdzonej.

Następnie pismem z 23 grudnia 2019 r. pełnomocnik wskazał (dołączając w tym zakresie wycinek prasowy) na wyrok TSUE C-189/18 z 16 października 2019 r., który w jego ocenie uzasadnia przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Kolejnym pismem z 20 stycznia 2020 r. pełnomocnik przedłożył odpis decyzji DIAS z [...]r., rozpatrującej w II instancji sprawę w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., która miała uzasadniać konieczność wznowienia postępowania oraz przeprowadzenia pełnego i rzetelnego przedmiotowego postępowania, w szczególności przeprowadzenia pominiętego postępowania dowodowego.

2.3. Wobec powyższego DIAS wskazał, że należy przyjąć, iż spółka wniosek o wznowienie postępowania opiera na przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 i 3 o.p., jak również dodatkowo na przesłankach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 o.p.

Po przeprowadzeniu postępowania co do ww. przesłanek, wydał [...]r. decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z [...]r., utrzymującą w mocy decyzję NUS z [...]r., mocą której określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu faktur VAT wystawionych w marcu 2017 r. w wysokości [...] zł zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej na dzień wydania ww. decyzji w wysokości [...] zł i dokonano na majątku podatnika zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

1. 2.4. W odwołaniu, podobnie jak we wniosku o wznowienie postępowania i w pismach złożonych w toku postępowania w pierwszej instancji, przedstawiciel spółki:
2. 1) skrytykował decyzję zabezpieczającą wydaną wobec spółki wskazując, że kwoty podane w decyzji nie są poparte dowodami, zakwestionował dokonane wyliczenia, zarzucił brak weryfikacji transakcji i kontrahentów, na określenie przybliżonej kwoty, gdy jego zdaniem kwota powinna być precyzyjnie określona, wskazał, że za marzec 2017 wszystkie transakcje są zgodne ze stanem fizycznym, faktycznym oraz księgowym,
3. 2) wskazał na występujące - jego zdaniem - sprzeczności pomiędzy decyzją NUS z [...]r., decyzją DIAS z [...]r. oraz postanowieniem DIAS [...]r. (postanowienie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r.),
4. 3) argumentował, że spółka pozyskała informacje od kontrahentów, iż [...] Urząd Skarbowy w S. oraz DIAS nie prowadzili u nich kontroli za marzec 2017 i wywiódł następnie, że ustalenia organów są fikcyjne,
5. 4) odniósł się do spotkania dnia [...]r. w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i nieprzedstawienia dokumentów w zakresie zobowiązania za marzec 2017, a także do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. o terminie załatwienia sprawy do 31 grudnia 2020 r., które zostało załączone do odwołania.

Poza tym w piśmie z 2 lipca 2020 r. pełnomocnik spółki zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji bez przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego poprzez pominięcie bezspornego faktu braku istnienia zobowiązania za marzec 2017 r. Tym samym w jego ocenie zachodzi konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

1. 2.5. DIAS decyzją z [...]r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z [...]r.

W uzasadnieniu organ powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.), a następnie przytoczył przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 1-12 oraz § 2 i 3 o.p.

Odnosząc się do przesłanek wskazanych przez spółkę DIAS podał, że w zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. fałszerstwo musi odnosić się do dowodu, w oparciu o który ustalono okoliczności faktyczne istotne dla podjętego rozstrzygnięcia, przy czym sfałszowanie dowodów musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Tak więc strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie tego, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. W kwestii czy doszło do sfałszowania dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, winien się bowiem wypowiedzieć właściwy sąd, tj. sąd karny w postępowaniu karnym.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 o.p. tj. czy doszło do popełnienia przestępstwa, w wyniku podejmowania decyzji przez organ administracyjny również powinien wypowiedzieć się właściwy sąd, bowiem fakt popełnienia przestępstwa musi zostać stwierdzony prawomocnym orzeczeniem sądu karnego.

W tej sprawie, dowodów na spełnienie powyższych przesłanek przedstawiciele spółki nie przedłożyli w trakcie postępowania wznowieniowego prowadzonego zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji. Wskazano jedynie na udział w popełnieniu przestępstwa pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o informacje wynikające z mediów. Ciężar wykazania okoliczności stanowiącej przesłankę wznowienia, spoczywa bowiem na stronie, która musi przedłożyć właściwemu organowi stosowne dowody, gdyż organ podatkowy nie ma uprawnień do orzekania w tym zakresie. DIAS podsumował, że nie ma dowodów na to, że w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zaległości podatkowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów lub że doszło do popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna.

Zdaniem organu nie sposób także przyjąć, że w niniejszej sprawie wystąpiły odstępstwa od wskazanych rygorystycznych wymogów, wyrażone w art. 240 § 2 i 3 o.p. Mogą one mieć miejsce tylko wtedy, gdy sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste lub gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte m.in. na skutek upływu czasu.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. warunkującej wznowienie postępowania w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, organ podkreślił, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Wobec powyższego, skoro decyzja wydana przez DIAS w dniu [...]r. kończąca postępowanie, którego wznowienia żąda spółka, została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu [...]r., to wniosek o wznowienie postępowania winien zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 22 listopada 2018 r. Zgłoszenie tej przesłanki jako podstawy do wznowienia postępowania dopiero pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. sprawia, że nastąpiło to po terminie i tym samym ta przesłanka nie mogła zostać uwzględniona przy rozpatrywaniu wniosku.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ zauważył, iż spółka wskazała jedynie na informacje z doniesień prasowych dotyczących aresztowania pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z przestępstwami na szkodę Skarbu Państwa. DIAS podniósł, że przedłożony dowód powinien spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Tymczasem w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji reprezentujący spółkę domagając się uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej zabezpieczenia zaległości podatkowej nie przedstawili żadnych nowych dowodów istotnych dla wyniku sprawy. Postępowanie w tym trybie nie służy bowiem ponownej merytorycznej kontroli objętej nim decyzji, a jedynie ustaleniu, czy zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Poza tym organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie w stosunku do spółki wydano prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r., III SA/GI 1313/18, który przesądza o tym, że działania organów podatkowych w zakresie dokonanego zabezpieczenia były prawidłowe.

W zakresie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. DIAS wskazał, że wznowienie postępowania może nastąpić, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na decyzję sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W tej sprawie, na tle ustaleń, które były podstawą wydania w dniu [...]r. decyzji przez DIAS, której dotyczy przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania, nie można w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić, że przywołany przez pełnomocnika wyrok TSUE miał wpływ na tę decyzję w stopniu wymaganym przez art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Wyrok ten dotyczy bowiem kwestii włączenia do materiału dowodowego wszelkich dowodów zebranych w sprawie, w tym także uzyskanych z innych postępowań, co umożliwi podatnikowi zapoznanie i odpowiednie odniesienie się do wszystkich dowodów, a więc odnosi się do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, której przedmiotem jest zabezpieczenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., w trybie art. 33 o.p., co powoduje, że nie ma on bezpośredniego wpływu na przedmiotową decyzję o zabezpieczeniu, w stosunku do której strona żąda wznowienia postępowania.

Dalej DIAS zauważył, że w odwołaniu zarówno prokurent spółki, jak również ustanowiony w sprawie przed organem odwoławczym pełnomocnik swoje zarzuty przeciw decyzji oparli głównie na: braku udokumentowania istnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. w kwocie [...] zł, sprzeczności w wydanych rozstrzygnięciach w trybie art. 33 o.p. w pierwszej jak również w drugiej instancji oraz postanowienia DIAS z [...]r., wskazywaniu fikcyjności ustaleń obu organów, tj. NUS oraz DIAS w nawiązaniu do informacji zamieszczonych w przeszłości w środkach masowego przekazu o zatrzymaniach pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonanych przez prokuraturę.

W tym zakresie organ wskazał, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie odnoszą się wprost do przesłanek wznowienia postępowania, a raczej podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej. Brak jest w szczególności polemiki ze stanowiskiem tutejszego organu w kwestii zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania. Niemniej odniósł się do tych zarzutów.

Wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia zaś granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. W tym konkretnym przypadku spółka, zawnioskowała o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu faktur VAT wystawionych w marcu 2017 r. w wysokości [...] zł. Postępowanie w tym zakresie prowadzone było w oparciu o art. 33 o.p. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Określono więc przybliżoną kwotę tego zobowiązania ustaloną na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

DIAS przypomniał, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia przyszłych należności podatkowych, w związku z czym w ramach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał uzasadniający potrzebę zastosowania tego środka. W tym celu m.in. art. 33 § 4 o.p., nakazuje, aby w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określił jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest to zobowiązanie, które wprawdzie jest wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym jednakże, jak wskazuje art. 33 § 4 o.p., jest to nadal przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Wskazanie w ww. przepisie, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego następuje na podstawie tylko posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oznacza, że w tym postępowaniu zastosowanie ma pojęcie pomniejsze od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego lub wymiarowego, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku. Z powyższych względów w niniejszym postępowaniu zarówno w I jak i w II instancji, organ nie miał ani obowiązku ani też prawa do zajmowania stanowiska w kwestii zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. - postępowanie w sprawie określenia takiego zobowiązania toczy się bowiem nadal przed organem pierwszej instancji.

Wszelkie kwestie dowodowe dotyczące określenia zobowiązania spółki w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. (w tym także dotyczące kontroli u kontrahentów spółki) podlegają więc rozpatrzeniu i ocenie w toku postępowania wymiarowego. Zarzut poczyniony w tym zakresie jest więc za bezpodstawny, niemający związku z postępowaniem prowadzonym w trybie art. 240 o.p.

Co do zarzutu sprzeczności w wydanych przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięciach w trybie art. 33 o.p. i postanowieniu DIAS z [...]r., w którym to w oparciu o art. 243 o.p. wznowiono postępowanie, DIAS podkreślił, że samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie nie przesądza jeszcze o uchyleniu decyzji ostatecznej w tej właśnie sprawie. Wskazał, że aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia określona w art. 240 § 1 o.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania.

Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do (przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. W niniejszej sprawie formalnie wszczęto postępowanie nadzwyczajne w sprawie wznowienia postępowania, jednak po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy stwierdzono ostatecznie brak zaistnienia przesłanek, na które wskazywała strona, które mogłyby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej.

Co do twierdzeń spółki związanych z fikcyjnością ustaleń NUS oraz DIAS i nawiązaniu do informacji zamieszczonych w przeszłości w środkach masowego przekazu o zatrzymaniach pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonanych przez prokuraturę, DIAS podkreślił, że w trakcie postępowania o wznowienie postępowania spółka nie wskazała na czym miałaby polegać fikcyjność ustaleń organów podatkowych, która w świetle z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. mogłaby stanowić o zaistnieniu przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej. Natomiast wskazywanie przez spółkę w prowadzonym postępowaniu na ewentualny udział w popełnieniu przestępstwa przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. w oparciu o informacje wynikające z mediów bez poparcia tego stosownymi dowodami oraz wyciąganie na tej podstawie wniosków o fikcyjności ustaleń dokonanych przez ten organ w prowadzonym wobec spółki postępowaniu, w ocenie organu, jest pozbawione uzasadnienia.

W dwukrotnej analizie okoliczności faktycznych wynikających z załączonych materiałów dowodowych w sprawie, stwierdzono, że nie wystąpiły dowody na to, iż w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zaległości podatkowej zakończonym decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów, lub że doszło do popełnienia przestępstwa, w wyniku którego wydana została decyzja ostateczna. Potwierdzeniem tego jest niewątpliwie także prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r. III SA/GI 1313/18 oddalający skargę spółki na decyzję DIAS z [...]r. kończącą postępowanie, którego wznowienia żąda spółka.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DIAS z [...]r. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania poprzez nieuwzględnienie prawa i orzecznictwa Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 212 o.p. Następnie w uzasadnieniu skargi podniósł, że cyt.: "powinność zapewnienia realnego poszanowania prawa UE spoczywa na organach administracji i sądach państw członkowskich. Zgodnie z wymogami współpracy z organami unijnymi mają one gwarantować poziom ochrony wyznaczony wspólnym systemem normatywnym. Wielokrotnie NSA rozstrzygając istotne dla praktyki zagadnienie prawne ochrony jednostki po wyczerpaniu środków zaskarżenia w postępowaniu sądowo administracyjnym przyjął, że podstawą wznowienia postępowania może być orzeczenie TSUE - por. wyrok I FSK 476/17; I FSK 514/17; I FSK 238/17 - stąd zasadność skargi w tym zakresie".

Dodatkowo według pełnomocnika skarżącej naruszono art. 212 o.p. albowiem przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane [...] r. i powinno zostać zakończone doręczeniem decyzji w ciągu miesiąca (dwóch) od tej daty, podczas gdy doręczenie decyzji nastąpiło [...]r., co jego zdaniem skutkuje niemożnością wejścia decyzji do obrotu prawnego i nieważnością samego postępowania.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Na wstępie Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

6. W zaskarżonej decyzji DIAS na stronie 5 opisał i uzasadnił szczegółowo podstawy prawne rozstrzygnięcia podejmowanego w trybie art. 240 § 1 o.p., a następnie na stronach 6 – 10, działając jako organ drugiej instancji, na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał ponownej oceny przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 5 i pkt 11 o.p., które to przesłanki skarżąca wskazała w złożonym wniosku o wszczęcie postępowania nadzwyczajnego. Poza tym, na stronach 10 – 12 decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd nie widzi potrzeby ponownego przytaczania w tym miejscu całej argumentacji organu zaprezentowanej w odniesieniu do wszystkich przesłanek wznowienia podniesionych przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania. Po pierwsze zostały one bowiem szeroko omówione i prawidłowo ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również przytoczone przez Sąd w części historycznej uzasadnienia. Po drugie w złożonej skardze pełnomocnik nawiązał tylko do jednej z przesłanek wznowienia tj. wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W zakresie innych podstaw wznowienia (art. 240 § 1 pkt 1, 2, 4 i 5 o.p.) skarga nie zawiera jakiejkolwiek argumentacji.

7. W ocenie pełnomocnika skarżącej nie uwzględniono w rozpatrywanej sprawie prawa i orzecznictwa Unii Europejskiej. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązał do konkretnych wyroków NSA, w których to sądy wypowiadały się o możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego w zakresie wznowienia postepowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. (tj. jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej). Z akt sprawy wynika, że w ocenie pełnomocnika spółki to wyrok TSUE o sygn. akt C-189/18 z 16 października 2019 r., który opublikowano 16 grudnia 2019 r., uzasadniał zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. o wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jako że żądanie strony wniesione zostało 23 grudnia 2019 r., a więc w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 o.p.), zasadne jest przejście do analizy, czy wskazane orzeczenie TSUE ma wpływ na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Sąd stwierdza, że kwestia ta została prawidłowo przeanalizowana w decyzjach wydanych zarówno w I jak i w II instancji w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania. Organ trafnie uznał, że na tle ustaleń, które były podstawą wydania [...]r. decyzji przez DIAS, której dotyczy przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania, nie można w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić, że przywołany przez pełnomocnika wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 miał wpływ na tę decyzję w stopniu wymaganym przez art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16).

Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.).

Odnosząc się zatem do kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy po pierwsze zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Jak wynika z powyższego wyrok ten dotyczy kwestii włączenia do materiału dowodowego wszelkich dowodów zebranych w sprawie, w tym także uzyskanych z innych postępowań, co umożliwia podatnikowi zapoznanie i odpowiednie odniesienie się do wszystkich dowodów. Powołany przez spółkę wyrok odnosi się ponadto do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, której przedmiotem nie był wymiar podatku, ale zabezpieczenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w trybie art. 33 o.p.

Jak wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 1313/18, organy obu instancji w sposób prawidłowy - w postępowaniu zwyczajnym - ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania za okres objęty postępowaniem, dokonując oceny realności wykonania tego zobowiązania przez spółkę. Transakcje dokonywane przez spółkę zakwestionowano na podstawie wyniku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki. Także w decyzji wydanej przez NUS [...]r. podkreślono, że podstawą decyzji o zabezpieczeniu są rezultaty kontroli podatkowej przeprowadzanej w spółce. W decyzji tej wskazano w oparciu o jakie źródła dowodowe organ zdecydował o konieczności wydania decyzji zabezpieczającej. Wymienił je w odniesieniu do transakcji skarżącej spółki z poszczególnymi kontrahentami. Z uzasadnienia decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie wynika, aby zostały one wydane ma podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących innych podmiotów i zatajonego przed skarżącą spółką.

Sąd orzekający nie dostrzega więc aby w odniesieniu do kontrolowanej sprawy zaistniała sytuacja dowodowa, która została uznana za nieprawidłową, bo naruszającą prawo do obrony, przez TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Sąd zwraca również uwagę, że symptomatyczne jest i to, że skarżąca sama nie przytacza konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie jej prawa do obrony w sposób opisany w powołanym wyroku TSUE. Zarzut skarżącej jest w tym zakresie gołosłowny i ogólny.

Zasadnie więc organy uznały, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE nie ma bezpośredniego wpływu na przedmiotową decyzję o zabezpieczeniu, w stosunku do której spółka żąda wznowienia postępowania co oznacza, że przesłanka art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie została spełniona.

8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 212 o.p. ze względu na to, że cyt.: "przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane [...]r. i powinno zostać zakończone doręczeniem decyzji w ciągu miesiąca/dwóch od tej daty, podczas gdy doręczenie decyzji nastąpiło [...]r., co skutkuje niemożnością jej wejścia do obrotu prawnego" a także - zdaniem pełnomocnika skarżącej - nieważnością samego postępowania.

Sąd zauważa, że 2 lipca 2020 r. to data, w której do organu wpłynęło pismo stanowiące odwołanie spółki od decyzji wydanej w I instancji (z dnia [...]r.). Zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W niniejszej sprawie decyzję w II instancji wydano w dniu [...]r., a więc w terminie określonym w art. 139 § 3 o.p. Natomiast doręczenie samej decyzji, co jest bezsporne, nastąpiło [...]r. Ten fakt nie był jednak zależny od samego organu bowiem decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego i wymagała odbioru przez pełnomocnika spółki.

Niezależnie jednak od tego kiedy decyzja została doręczona, Sąd zauważa, że art. 212 o.p., którego naruszenie zarzuca skarżąca stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Ten przepis reguluje więc inną sytuację, bo określa moment wejścia do obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia i jednocześnie moment związania organu rozstrzygnięciem. Niezależnie więc od tego czy decyzję wydano w terminie określonym w art. 139 o.p. czy też nie dochowano terminu tam określonego (co w niniejszej sprawie jak wskazano powyżej nie miało jednak miejsca) ale jednak doręczono ją stronie, to decyzja od momentu jej doręczenia wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne. Z nieważnością postępowania, którą sugeruje pełnomocnik spółki mielibyśmy do czynienia jedynie w sytuacji gdyby wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 o.p. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

1. 9. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.