Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1473/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 8 kwietnia 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z dnia 15 grudnia 2014 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.s.p.d.) oraz § 7 ust.l pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania p. H.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 72.924 zł tytułem dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu [...] p. S.R. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 72.924 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...], Rep. A nr [...] spisanym przez Notariusza P.J. spadek po zmarłym w dniu [...] p. S.R. nabyła wprost p. H.P. (dalej: strona, podatniczka) na podstawie testamentu spisanego w dniu [...].

Dalej podano, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...], tj. w dniu wpływu do organu I instancji zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po wymienionym wyżej zmarłym.

W złożonym zeznaniu strona wykazała nabycie tytułem dziedziczenia:

1. - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 69,36 m 2 położonego w S. przy ul. [...] o wartości 124.848 zł,
2. - nieruchomości o powierzchni [...] m 2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 85 m 2, opisanej w KW nr [...], położonej w B. nr [...], gm. K. o wartości 100.000 zł., w tym wartość budynku mieszkalnego - 40.000 zł,
3. - samochodu marki [...] typ hatchback, rok prod. 1995 o wartości 1.000 zł.,
4. - środków pieniężnych w BPH S.A. w wysokości 12.493 zł.,
5. - środków pieniężnych w BZ WBK S.A. w wysokości 22.018 zł.,
6. - garażu wolnostojącego o powierzchni 18 m 2 położonego w S. przy ul. [...] o wartości 5.400 zł.,
7. - używanego pianina Calisia - o wartości 500 zł.,

Wartość masy spadkowej wykazana przez stronę w zeznaniu wyniosła 266.259 zł, a jako długi i ciężary spadku strona wskazała koszty postępowania spadkowego w łącznej kwocie 522 zł, w związku z czym czysta wartość masy spadkowej wykazana przez stronę w zeznaniu stanowi kwotę 265.737 zł.

W rubryce uwagi składającego zeznanie w złożonym zeznaniu SD-3 strona wpisała ulgę mieszkaniową z tytułu nabycia własności lokalu mieszkalnego z art. 16 ust. 1 u.s.p.d.

Do złożonego zeznania strona dołączyła 13 załączników, tj. kserokopię aktu poświadczenia dziedziczenia, kserokopię informacji spółdzielni mieszkaniowej "[...]" z dnia 20 lutego 2015 r. dot. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu - położonego w S. ul. [...], kserokopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] dot. zakupu przez spadkodawcę nieruchomości położonej w B. - KW nr [...], kserokopię odpisu skróconego aktu zgonu J.O. (żony spadkodawcy), kserokopię decyzji - nakazu płatniczego Wójta Gminy K. nr [...] z dnia [...], dot. podatku od nieruchomości na rok 2011, kserokopię zawiadomienia z Sądu Rejonowego w S. - Wydział ksiąg wieczystych z dnia [...], dot. garażu położonego w S. przy ul. [...] - KW nr [...], kserokopię zaświadczenia z Banku Zachodniego WBK z dnia 3 lipca 2015 r. dot. współposiadania przez stronę środków na kontach bankowych na dzień śmierci spadkodawcy, kserokopię informacji dot. listy rachunków spadkodawcy z Banku BPH S.A., kserokopię dowodu rejestracyjnego samochodu marki [...] rok prod.1995, kserokopię faktur (4 szt.) dot. kosztów postępowania spadkowego w łącznej kwocie 521,52 zł.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. organ I instancji wezwał stronę celem wyjaśnienia stanu faktycznego do wypełnienia druków dot. informacji uzupełniających o lokalu i gruncie, wniosku o ulgę mieszkaniową, a także przedłożenia mapki lub wypisu z rejestru gruntów dot. nieruchomości położonej w B. oraz przedłożenia notarialnie poświadczonej umowy o opiekę nad spadkodawcą.

Pełnomocnik strony odpowiadając na to wezwanie poinformował w piśmie z dnia 28 lipca 2015 r., że strona nie dysponuje umową o opiekę ze spadkodawcą, a także nie będzie składała informacji na formularzach załączonych do wezwania.

Ponadto strona dokonała zmiany wartości składników masy spadkowej:

1. - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. - nowa wartość 60.000 zł. W uzasadnieniu tej zmiany pełnomocnik strony wskazał na stan techniczny lokalu, który wymaga przeprowadzenia gruntownego remontu, łącznie z przebudową instalacji grzewczej.
2. - nieruchomości o powierzchni 1570 m 2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 85 m 2 położonej w B. nr [...] - nowa wartość 10.000 zł. W uzasadnieniu tej zmiany pełnomocnik strony wskazał na stan techniczny wymagający przeprowadzenia remontu kapitalnego, brak instalacji grzewczej i gazowej, położenie na terenach zalewowych, przeznaczonych zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy K. na gospodarstwo rybackie. Nadto podano, że budynek jest położony na terenach łowieckich, w sąsiedztwie nieruchomości, na której prowadzona jest hodowla zwierząt.
3. - samochodu marki [...], rok prod. 1995 - nowa wartość 100 zł. W uzasadnieniu tej zmiany wskazano na przestarzałą konstrukcję, brak wartości kolekcjonerskich oraz znaczny stopień zużycia poszczególnych elementów.

Na potwierdzenie powyższego załączono pendrive ze zdjęciami lokalu mieszkalnego, odpis z rejestru gruntów nieruchomości położonej w B. oraz kserokopie pism spadkodawcy mające potwierdzić przedstawiony opis nieruchomości.

Ponadto pismem z dnia 10 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie przesłanych na płycie CD zdjęć obrazujących stan techniczny budynku mieszkalnego położonego w B. i wskazał na konieczność przeprowadzenia prac wyburzeniowych, z którymi strona wstrzymuje się na czas trwania niniejszego postępowania.

Organ i instancji pozyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. informacje dot. wartości rynkowych przyjmowanych dla celów podatku od spadków i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych dot. działek budowlanych, rolnych i rekreacyjnych oraz budynków z lat 60 i 70-tych.

Po uzyskaniu odpowiedzi na powyższe i przeprowadzeniu analizy dot. pozostałych składników masy spadkowej, organ I instancji stwierdzając, że podane przez stronę w złożonym zeznaniu SD-3, skorygowane w piśmie pełnomocnika z dnia 28 lipca 2015 r. wartości nie odpowiadają wartościom rynkowym zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. pismem z dnia 9 września 2015 r. wezwał stronę do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny, tj. dla spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w S. - kwotę 121.817 zł, nieruchomości zabudowanej położonej w B. - 98.665 zł, samochodu osobowego - 4.000 zł, garażu wolnostojącego położonego w S. - 22.000 zł.

Pismem z dnia 28 września 2015r., pełnomocnik strony podtrzymał podane wartości składników masy spadkowej i wniósł o obniżenie wartości garażu do kwoty 8.000 zł, dołączając wydruki ofert sprzedaży z portali internetowych i zdjęcia garażu na płycie CD. Do akt strona dołączyła także faktury dokumentujące wykonanie prac związanych remontowych po śmierci spadkodawcy (tj. zakup i wymiana drzwi zewnętrznych, wykonanie gładzi i malowanie pomieszczeń lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...]).

W tym stanie rzeczy organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu dokonania oględzin i sporządzenia wyceny wartości rynkowej na dzień 8 czerwca 2015 r., wg stanu na dzień 4 czerwca 2015 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w B. [...] i garażu.

Biegły skarbowy rzeczoznawca techniki motoryzacyjnej określił natomiast wartość rynkową samochodu marki [...], rok prod. 1995 r. na kwotę 1.200 zł.

Rzeczoznawca majątkowy p. D.C. przedłożyła operaty szacunkowe określające wartość rynkową na dzień 8 czerwca 2015 r. wg stanu na 4 czerwca 2015 r.:

1. - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. na kwotę 183.000 zł,
2. - nieruchomości zabudowanej położonej w B. na kwotę 138.000 zł.,
3. - garażu wolnostojącego położonego w S. wraz z udziałem w wysokości 1/174 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i w prawie własności części wspólnych budynków garażowych na kwotę 19.000 zł.

Pełnomocnik podatniczki złożył zastrzeżenia do powyższych operatów, do których rzeczoznawca majątkowy odniósł się w piśmie z dnia 25 lutego 2016 r., podtrzymując dotychczasowe ustalenia i załączając wydruk oferty z portalu otodom.pl dotyczący sprzedaży nieruchomości położonej B., będącej przedmiotem postępowania za kwotę 220.000 zł (do negocjacji).

Organ I instancji postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. po przeprowadzeniu analizy operatów i wyjaśnień rzeczoznawcy majątkowego odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu dotyczącego powołania dodatkowego biegłego, w celu dokonania oględzin i sporządzenia ponownej wyceny wartości rynkowej składników masy spadkowej.

Postanowieniami z dnia [...] organ I instancji ustalił koszty postępowania dot. sporządzenia wyceny wartości rynkowej: samochodu w wysokości 250 zł, a nieruchomości w wysokości 3.383 zł, którymi obciążył podatniczkę.

Uwzględniając opinie biegłych wartości poszczególnych składników masy spadkowej przyjętych do opodatkowania organ I instancji określił następująco:

1. - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - 183.000 zł.,
2. - nieruchomość zabudowana położona w B. -138.000 zł.,
3. - samochód marki [...], rok produkcji 1995 - 1.200 zł.,
4. - lokal garażowy wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu - 19.000 zł.

Ponadto w masie spadkowej uwzględniono środki pieniężne w BPH w kwocie 12.493 zł, środki pieniężne w BZ WBK w wysokości 22.018 zł., pianino o wartości 500 zł.,

Łączna wartość masy spadkowej przyjęta do opodatkowania wyniosła 376.211 zł, a do długów i ciężarów spadku zaliczono koszty postępowania spadkowego w kwocie 521, 52 zł, co dało czystą wartość masy spadkowej - 375.689 zł.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 72.924 zł, a w odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. - art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że operaty szacunkowe przedstawiają rzeczywistą wartość analizowanych nieruchomości, podczas, gdy wartości te są zawyżone,
2. - art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. poprzez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania roszczenia o zachowek, podczas gdy roszczenie to zaliczane jest do długów spadkowych, przez co zawyżono podstawę opodatkowania,
3. - art. 7 ust. 1 u.s.p.d. poprzez przyjęcie do opodatkowania całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w bankach BPH S.A. i BZ WBK S.A., podczas gdy spadkodawca był ich współwłaścicielem w ½ części.

W uzasadnieniu odwołania (do którego dołączono wydruki zdjęć nieruchomości w B. oraz wezwanie z SO w K. na przesłuchanie podatniczki w charakterze strony w sprawie z powództwa Z.R. o zapłatę) podniesiono, że lokal mieszkalny i garaż kwalifikuje się do generalnego remontu, co nie zostało uwzględnione w wycenie. Garaż również jest w złym stanie technicznym, co potwierdza opinia biegłej, w której jednak nie uwzględniono, że garaż wymaga gruntownego remontu. W złym stanie technicznym jest także, pozbawiona instancji grzewczej i gazowej, nieruchomość położona w B., usytuowana na terenie zalewowym, przeznaczonym na ośrodek gospodarstwa rybackiego.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zacytował art. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 3 u.s.p.d.

Dalsze wywody organ odwoławczy poświęcił kwestii wyceny składników masy spadkowej. W tym zakresie na wstępie stwierdzono, że podstawą sporządzania operatów szacunkowych, uwzględniających kryteria wskazane w u.s.p.d., jest ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego z dnia 21 września 2004 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Następnie zacytowano art. 150 ust 1 pkt 1 i ust. 2, art. 151, art. 152, art. 153 ust. 1, 2 i 3, art. 156 ust. 1 a, art. 175 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazano także, iż wspomniane rozporządzenie zawiera szczegółowe przepisy regulujące postępowanie, w wyniku, którego następuje określenie wartości nieruchomości. Przy czym poprzez zwrot "określenie wartości nieruchomości" rozumie się zgodnie z § 3, określenie wartości prawa własności lub innych praw do nieruchomości.

Rozdział 4 zawiera sposób sporządzania, formę i treść operatu szacunkowego. Regulacja zawarta w § 49 ww. rozporządzenia przesądza z kolei o rodzaju podejścia, jakie należy zastosować przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stanowiąc, że jest nim podejście porównawcze.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że o wyborze sposobu określenia wartości nieruchomości decyduje wyłącznie rzeczoznawca majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 1372/13), co wynika z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nadto zaakcentowano, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2430/11, z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I OSK 1087/09).

Kontynuując organ odwoławczy opisał poszczególne wyceny, wskazując m.in., że wyceny nieruchomości w B. dokonano metodą porównywania parami, uwzględniając cechy rynkowe, tj. lokalizację, otoczenie, stan techniczny budynku, uzbrojenie. Wskazano nieruchomości przyjęte do porównania, na podstawie wykazanych w załączniku 10 operatu szacunkowego cen transakcyjnych, cenę minimalną określono na kwotę 772,73zł/ m 2, maksymalną na kwotę 1549,42zł/ m 2 - cenę średnią na kwotę 1210,76zł/ m 2. Do wyceny nieruchomości przyjęto zaś wartość rynkową 935,09 zł/ m 2 (poniżej średniej), stosując z uwagi na położenie wycenianej nieruchomości na terenach ujętych w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, jako tereny w strefie zagrożonej powodzią współczynnik korekcyjny "K" na poziomie 0,90.

Ponadto szacując wartość nieruchomości biegła uwzględniła lokalizację nieruchomości na terenie atrakcyjnej gminy, niekorzystny wpływ bezpośredniego otoczenia nieruchomości oraz jej zły stan techniczny.

Z kolei operat szacunkowy określający wartość rynkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego sporządzono stosując podejście porównawcze, poprzez obliczenie średniej arytmetycznej. Ceny rynkowe określono dokonując porównania transakcji o cechach porównywalnych, tj. znajdujących się w takim samym rodzaju budynków, wybudowanych w technologii uprzemysłowionej, w stanie technicznym porównywalnym i zbliżonej powierzchni użytkowej. Wynik oszacowania porównano z 16 cenami transakcyjnymi, które były przedmiotem obrotu na rynku lokalnym. Minimalną wartość rynkową 1 m 2 powierzchni użytkowej określono na kwotę 2.049,78zł/ m 2, maksymalną na kwotę 4.239,47zł/ m 2, średnią na kwotę 2.740,73zł/ m 2. Wartość przyjęta do wyceny przedmiotowego lokalu - 2.636,64zł/ m 2 (poniżej średniej). Na podstawie dokonanych oględzin biegła uznała stan techniczny lokalu za średni, a pod względem użytkowym i funkcjonalnym za dobry.

Wyceny wartości rynkowej garażu wolnostojącego dokonano natomiast stosując podejście porównawcze, poprzez obliczenie średniej arytmetycznej. Do porównania biegła przyjęła transakcje o cechach porównywalnych, dotyczących podobnych nieruchomości z dzielnicy Zagórze. Minimalną wartość rynkową 1 m 2 powierzchni użytkowej lokali garażowych określono na kwotę 331,41 zł/ m 2, maksymalną na kwotę 1.815,27zł/ m 2,, średnia wartość - 1.069,00zł/ m 2, przyjęta wartość - 1.180,70zł/ m 2

Odnosząc się do opisanych powyżej dowodów z opinii biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one sporządzone przez osobę posiadają stosowne kwalifikacje. Zdaniem tego organu operaty są rzetelne, przekonująco umotywowane, oparte na rzeczywistym stanie rzeczy i praw majątkowych, uwzględniają zapisy u.s.p.d., wskazujące kryteria ustalania wartości rynkowej oraz czynią zadość wymogom operatu szacunkowego, o jakich mowa w dziale IV ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

Nawiązując do zarzutu nieoszacowania przez biegłą kosztów remontów poszczególnych nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem wyceny dla potrzeb opodatkowania spadkobrania, zgodnie z art. art. 7 ust. 1 u.s.p.d. jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia ([...]) i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego ([...]), stanowiąca podstawę opodatkowania.

Koszty remontu prowadzonego przez nabywcę nieruchomości, uzależnione są natomiast od tego, jaki standard nieruchomości chce on ostatecznie uzyskać. Nadto nakłady dokonane przez spadkobiercę po dniu nabycia pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Jednocześnie organ II instancji, odwołując się do zeznania SD-3 oraz pisma pełnomocnika z dnia 28 września 2015 r., zwrócił uwagę na zaistniałe w sprawie rozbieżności, dot. powierzchni użytkowej budynku w B. (85 m 2 a 147,58 m 2), przeznaczenia budynku (budynek jednorodzinny a dom letniskowy), stanu technicznego (do remontu lub generalnego remontu a do wyburzenia).

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące wyceny wartości rynkowych składników masy spadkowej za gołosłowne. Wskazał również, że strona nie przedstawiła alternatywnych opinii rzeczoznawcy majątkowego, które mogłyby podważyć operaty sporządzone na użytek tej sprawy.

Dalej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego w związku z art. 7 ust. 1 u.s.p.d. przez niezaliczenie do długów i ciężarów spadku roszczenia o zachowek, organ odwoławczy podkreślił, że problematyki tej dotyczy m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, który dalej zacytowano. W orzeczeniu tym stwierdzono,że: "art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. - wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej to przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine.

Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681).

Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym."

Organ odwoławczy zaakcentował także, iż w cytowanym wyżej orzeczeniu NSA odniósł się bezpośrednio do wyroku powołanego przez pełnomocnika strony (a także innych orzeczeń zawierających tożsamą argumentację) stwierdzając, że poglądu tam wyrażonego nie podziela z dwóch powodów. Po pierwsze są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznając jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione. W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d."

Organ odwoławczy zauważył także, iż tożsame stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14.

Dalej, odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust. 1 u.s.p.d. i przyjęciu do opodatkowania całości środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w bankach BPH S.A. i BZ WBK S.A. organ odwoławczy podkreślił, że podatniczka składając zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia wykazała środki pieniężne w BPH S.A. w wysokości 12.493 zł i środki pieniężne w BZ WBK S.A. w wysokości 22.018 zł. Załączona przez stronę do zeznania kserokopia zaświadczenia z Banku Zachodniego WBK z dnia 3 lipca 2015 r., dotyczy, wprawdzie, współposiadania przez podatniczkę środków na kontach bankowych na dzień śmierci spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego podkreślić jednak należy, że w trakcie prowadzonego postępowania przed organem podatkowym I instancji, kwoty te nie zostały skorygowane ani przez stronę, ani przez pełnomocnika.

Strona podważyła złożone przez siebie zeznanie, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających powyższe, dlatego też organ odwoławczy za zasadne uznał opodatkowanie środków w kwocie wskazanej w złożonym zeznaniu.

Mając z kolei na względzie wykazaną przez stronę w rubryce uwagi składającego zeznanie w złożonym zeznaniu SD-3 ulgę mieszkaniową z tytułu nabycia własności lokalu mieszkalnego wynikającą z art. 16 ust.1 u.s.p.d. organ odwoławczy podkreślił, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, a skorzystanie z tej ulgi uzależnione jest od spełnienia wszystkich warunków.

W rozpoznawanej sprawie, ani na etapie postępowania przed organem I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego strona nie wykazała prawa do skorzystania z omawianej ulgi, a co za tym idzie ulga nie została w niniejszej sprawie zastosowana.

Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 491/15 realizacja prawa do ulgi uzależniona jest od tego, czy okoliczności uzasadniające tę ulgę zostaną wykazane przez podatnika. To na podatniku, dysponującym wiedzą o tych okolicznościach, które uzasadniają prawo do skorzystania z ulgi, ciąży obowiązek przedstawienia odpowiednich dowodów i oświadczeń.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w sentencji decyzji będącej przedmiotem kontroli, powołując przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie powołano publikatora, w związku z tym organ odwoławczy naprawiając zaistniały błąd uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł co do istoty sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat zarzucił:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
2. - art. 187 w związku z art. 122 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków w przedmiotowej sprawie, polegających na zaliczeniu do podstawy opodatkowania całości środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych banków BPH S.A. i BZ WBK S.A., podczas gdy należało uwzględnić wyłącznie połowę tych środków, gdyż spadkodawca był współwłaścicielem rachunków bankowych w 1/2 części;
3. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku spadku i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na odmowie zaliczenia należnego - lecz niewypłaconego - zachowku do długów spadkowych, w związku z art. 2a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wyrażonej w nim zasady dotyczącej rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawnych na korzyść podatnika, a w konsekwencji przyjęcie takiej interpretacji, która prowadzi do ustalenia wyższej kwoty podatku.

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. 2. dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu wymienionego w uzasadnieniu na okoliczności tam przytoczone;
3. 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest tzw. czysta wartość, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona na chwilę śmierci spadkodawcy. Odnosząc powyższe do kwestii środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w bankach BZ WBK S.A. i BPH S.A., wskazano, że w chwili śmierci spadkodawca był jedynie ich współwłaścicielem w 1/2 części, natomiast w pozostałej części środki należały do skarżącej, co zostało podniesione w odwołaniu.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na wątpliwości dotyczące wysokości kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych, wykazanych w zeznaniu SD-3. Pojawiły się one już na początkowym etapie postępowania i wynikały z kserokopii zaświadczenia z banku BZ WBK S.A. dołączonego do zeznania SD-3 z dnia 8 czerwca 2015 r. Wskazane w nim było, że spadkodawca nie był jedynym posiadaczem wskazanego rachunku bankowego. Jednak organ podatkowy zaniechał realizacji ciążącego na nim obowiązku wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości co do stanu faktycznego oraz obowiązku zebrania materiału dowodowego, które są niezbędnym warunkiem wydania decyzji o przekonującej treści.

Zdaniem autora skargi, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu innych dowodów, wskazujących na rozbieżności pomiędzy deklaracją a stanem faktycznym, powinien we własnym zakresie dopuścić i przeprowadzić stosowne dowody, tak by zrealizować postulat ustalenia prawy obiektywnej w postępowaniu. Pełne ustalenie stanu faktycznego jest gwarantem prawidłowego określenia zakresu praw i obowiązków podatnika. Organ podatkowy w momencie stwierdzenia rozbieżności nie spełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 122 O.p.

Mając na uwadze powyższe, ustalenie, że całość środków pieniężnych w wysokości 34 511,00 zł wchodzi w skład spadku i tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jest błędne. Jedynie 1/2 część wskazanej kwoty była własnością zmarłego, w związku z czym tylko kwota 17 256,00 zł powinna zostać wzięta pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Na potwierdzenie powyższego załączono do akt wydane w dniu 28 października 2016 r. zaświadczenie, w którym Bank Zachodni WBK informuje, że p. H.P. współposiadała z p. S.R. 2 rachunki bieżące o podanych numerach, na dzień 4 czerwca 2016 r. saldo na pierwszym z nich wynosiło - 11.099,75 zł, a na drugim – 10.918,28 zł. Strona przedłożyła także zaświadczenie z dnia 28 października 2016 r., w którym Bakn BPH potwierdził, ze p. H.P. oraz p. S.R. na zasadzie współwłasności posiadali rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, a na dzień 4 czerwca 2015 r. saldo na nim wyniosło 12.480, 22 zł (na wniosek strony skarżącej dowód z tych dokumentów przeprowadzono na rozprawie).

W skardze wskazano także, iż skarżąca w dniu [...] w całości nabyła spadek na podstawie testamentu spisanego przez spadkodawcę w dniu [...]. Zostało to stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu [...]. Syn zmarłego i zarazem jedyny jego ustawowy spadkobierca, wystąpił przeciwko skarżącej z pozwem o zachowek w wysokości 50% wartości przypadającego mu udziału spadkowego (sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...]).

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy bezpodstawnie nie uwzględniły zatem roszczenia o zachowek jako długu spadkowego, przyjęły bowiem wadliwą wykładnię art. 7 ust. 3 u.s.p.d.

Należy bowiem mieć na uwadze, że wypłacony zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Uznanie zatem, że zachowek niewypłacony nie pomniejsza podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, prowadzi do sytuacji, w której późniejsza wypłata zachowku powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Nadto spadkobierca, który wypłaci zachowek pozbawiony jest możliwości wystąpienia o wznowienie postępowania, gdyż fakt wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji ustalającej wymiar podatku nie wypełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Na gruncie prawa cywilnego długiem jest już sam obowiązek zapłaty zachowku, który powstaje w chwili otwarcia spadku, a fakt spełnienia świadczenia skutkuje wygaśnięciem długu. W związku z tym wypłacony zachowek, na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.s.d nie mógłby zostać zaliczony do długów spadkowych. Jednak z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3, a mianowicie na wskazanie, że do długów i ciężarów w rozumieniu tego przepisu zalicza się: wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków, do długów spadkowych należy zaliczyć również wypłacony zachowek.

W kontekście powyższych zarzutów autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, w którym wskazano, że zasadnym jest łączne odczytanie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego (k.c.).

Końcowo autor skargi nawiązał do naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p., podkreślając, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na dwóch orzeczeniach NSA, w których przyjęto, że żądanie zapłaty zachowku nie jest zaliczane do długów spadkowych. Wydano jednak szereg orzeczeń, w których sądy prezentują odmienny pogląd, iż niewypłacony jeszcze zachowek wlicza się do długów spadkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1906/11, z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 405/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. III SA/Wa 2198/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. I SA/Sz 569/13.

Takie rozbieżności wskazują, że powołanie się na zasadę in dubio pro tributario w niniejszej sprawie jest jak najbardziej zasadne. Pominięcie tej regulacji, która stanowi dyrektywę interpretacyjną dla podmiotów stosujących prawo, narusza również postulat pewności prawa, doprowadzając do orzeczenia mniej korzystnego dla podatnika, niż to dotychczas było przyjęte. Jak bowiem wskazał TK w postanowieniu z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. SK 69/13, "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą m dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 72.924 zł tytułem dziedziczenia testamentowego po zmarłym w dniu [...] r. niespokrewnionym spadkodawcy.

Istota sporu koncentruje się w rozpatrywanej sprawie wokół dopuszczalności zaliczenia roszczenia o wypłatę zachowku do długów spadkowych, a także wokół kwestii uwzględnienia w podstawie opodatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych współposiadanych przez skarżącą i spadkodawcę. W pozostałym zakresie strona nie kwestionuje w skardze przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, w szczególności nie formułuje już zarzutów dotyczących ustalonych przez rzeczoznawców majątkowych wartości rynkowych poszczególnych składników masy spadkowej.

Bezsporne jest, iż do czasu wydania zaskarżonej decyzji zachowek nie został przez stronę wypłacony. Jak wynika z kserokopii pisma załączonego do odwołania oraz z treści skargi jedyny ustawowy spadkobierca wystąpił przeciwko skarżącej z pozwem o zachowek w wysokości 50% wartości przypadającego mu udziału spadkowego (sprawa toczy się przed Sądem Okręgowym w K. pod sygn. akt [...]).

Spór dotyczący kwestii uwzględniania przy ustalaniu podatku od spadków wartości niewypłaconego zachowku był przedmiotem wielu orzeczeń sądowych, powoływanych zarówno przez stronę, jak i przez organy podatkowe. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 558/12, LEX nr 1450309 (dostępnym także, podobnie jak pozostałe przywoływane niżej orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym tożsamego stanu prawnego i faktycznego, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną.

W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. wynika, że (ust. 1): Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Stan rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się zatem z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Nie powinno, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach, tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten - co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d.

Natomiast wedle tego przepisu długi i ciężary podlegają potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane.

Nie ma także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości, że dopiero ten przepis wskazuje co stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny i - co istotne - wyraźnie określa, iż warunek wykonania ("o ile polecenie zostało wykonane") odnosi się nie tylko do wykonania polecenia przy umowie darowizny, ale i polecenia testamentowego, a już nie do wykonania zapisu (aczkolwiek można w tym ostatnim zakresie mieć wątpliwości w związku z użyciem w nim określenia "wartość obciążenia z tego tytułu"). W odniesieniu do rozstrzygnięcia, czy także tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis dalszy jest ciężarem spadku, należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sięgnąć do treści art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie przepis ten brzmiał: "Obowiązek podatkowy powstaje (...) przy nabyciu w drodze zapisu lub dalszego zapisu-od daty ogłoszenia testamentu (...)", co mogłoby wskazywać, że niewykonany zapis lub dalszy zapis są ciężarem spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednak, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. został zmieniony od dnia 23 października 2011 r. w ten sposób, iż wprost napisano, że tylko wykonany zapis zwykły, czy zapis windykacyjny są długiem spadku. Nie ma to wszak bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale wskazuje na kierunek intencji ustawodawcy i ratio legis rozwiązań w tym zakresie.

Zaliczenie do długów spadkowych poleceń wykonanych wynika choćby z wykładni systemowej art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d., który w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie powyższej noweli opodatkowywał nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia testamentowego i polecenia darczyńcy dopiero wówczas, gdy zostały one wykonane. Gdyby uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. długiem jest już sam obowiązek (roszczenie, wierzytelność) wykonania polecenia testamentowego, to prowadziłoby to wprost do sprzeczności z art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i powołanym art. 6 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.s.d. Ten pierwszy poza tym dotyczy obu poleceń - tak przy darowiźnie, jak i przy testamencie, skoro jednym poleceniem obciążony jest spadkobierca (zob. art. 982 k.c.), a drugim obdarowany (art. 893 k.c.). Za wykładnią art. 7 ust. 2 u.p.s.d. - że tylko wykonane polecenia stanowią ciężar spadku - przemawia treść tego przepisu.

Natomiast niewykonany zapis (a więc tylko roszczenie o wykonanie, wierzytelność) był w ówczesnym stanie prawnym długiem spadku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do daty wejścia powyższej noweli - obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie zapisu zwykłego i zapisu dalszego powstawał od daty ogłoszenia testamentu.

To rozwiązanie było spójne z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d., a także z art. 970 k.c., który przyznawał zapisobiercy roszczenie o wykonanie zapisu już od dnia ogłoszenia testamentu, chyba że inna była wola spadkodawcy.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązki wykonania zapisów i poleceń" są po pierwsze nie długiem, lecz ciężarem spadku (zapisu) lub darowizny - co wprost zdefiniował art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Po drugie definicja długów i ciężarów zawarta w art. 7 u.p.s.d. rozpoczyna się właśnie w art. 7 ust. 2 i jest kontynuowana w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Z tego ostatniego przepisu wynika, że: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wyraźnie dzieli i rozróżnia te długi i ciężary, które - by być potrącone od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych - muszą być wykonane oraz te, które nie muszą być wykonane. Do pierwszych zalicza się: koszty leczenia i opieki spadkodawcy w czasie ostatniej choroby, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu (te dwa ostatnie wydatki muszą być pokryte, gdyż w przeciwnym razie ustawodawca wymieniłby je na końcu przepisu) oraz - co zaznaczono wcześniej i co wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 2 u.p.s.d - wykonane muszą być polecenia, a także wypłaty z tytułu zachowku. Natomiast do niewykonanych długów i ciężarów ustawodawca zaliczył zapis i "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób tu nie przyjąć - z uwagi na obowiązek uwzględnienia reguły, że ustawodawca jest racjonalny - iż w tej ostatniej grupie mieścić się powinno ewentualnie samo roszczenie o wykonanie zachowku, gdyby przyjąć, że jest ono - na tym etapie – już długiem spadku. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że nie ma racji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, ONSA 1994, Nr 4, poz. 133, iż roszczenie o zapłatę zachowku mieści się w pojęciu "dług", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Gdyby tak było, to bez wątpienia najpierw musiałoby się mieścić w określeniu "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadku". Byłoby to roszczenie wprost przewidziane w art. 991 § 1 i 2 k.c., a więc "inny obowiązek przewidziany w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Równocześnie w art. 7 ust. 3 u.p.s.d wymienione jest określenie "wypłaty z tytułu zachowku".

Nie sposób przyjąć, by dopuszczalna była taka wykładnia art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w świetle której długiem i ciężarem jest wprost wymieniony w tym przepisie wypłacony zachowek oraz roszczenie o jego wypłacenie mieszczące się w zwrocie "inne obowiązki przewidziane w przepisach Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zachodziłaby tu przecież oczywista sprzeczność, a po drugie sprzeczność rozwiązań odnosząca się do zapisu zwykłego i zapisu dalszego, w odniesieniu do których już niewykonane zapisy byłyby długiem spadku, a wykonany nie byłby długiem nigdy. No chyba żeby przyjąć, że wykonany zapis mieści się w pojęciu "długi i ciężary", o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., ale prowadziłoby to wprost do sprzeczności z koncepcją odnoszącą się do wypłaconego i zaspokojonego zachowku i pojęcia wygaśnięcia długu.

W świetle art. 991 i nast.k.c. roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo jego uzupełnienia mieściłoby się w określeniu użytym w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.: "inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadku". Zresztą art. 922 § 3 k.c. wprost wskazuje, że roszczeniu temu - podobne jak roszczeniu o wykonanie zapisu - odpowiada obowiązek ciążący na spadkobiercy jako dług spadkowy. Jest charakterystyczne to, że także przepis art. 922 § 3 k.c. in fine używa określenia podobnego jak art. 7 ust. 3 in fine u.p.s.d., tj. określenia "jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej". To oznaczałoby, że zaliczyć do jednych (art. 922 § 3 k.c.), jak i do drugich (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.) należy np. wynikający z: art. 923 § 1 k.c.- obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego przez okres do trzech miesięcy od otwarcia spadku; art. 939 § 1 k.c. - obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów zwykłego urządzenia domowego, czy art. 938 i 966 k.c. - obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania.

Jest oczywistym i naturalnym - z uwagi na charakter i rozciągnięcie realizacji tych obowiązków w czasie - że nie mógł ustawodawca podatkowy postanowić, iż obowiązki te podlegać będą zaliczeniu do długów i ciężarów spadku tylko wówczas, gdy będą wykonane.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku nie zgodził się ze swoim wcześniejszym poglądem zaprezentowanym we wspomnianym wyroku z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, że "ani przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. (...), ani cała omawiana ustawa nie zawężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że we wcześniejszym wyroku z dnia 15 września 1993 r., sąd przyjął cywilistyczną wykładnię pojęcia "długi i ciężary", określoną w art. 922 § 1-3 k.c., bliżej nie analizując istoty opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. - wbrew art. 922 § 3 i art. 991 k.c. - do długów i ciężarów spadku zalicza bowiem tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek, jak czyni to art. 922 § 3 k.c. Gdyby było inaczej to przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. byłyby zbędne, a przecież to one określają moment zaliczenia do długów i ciężarów. Zgodzić się natomiast trzeba z poglądami, że wyliczenie długów i ciężarów, o których mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. nie jest wyczerpujące, na co wskazuje treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d in fine.

Za powyższą wykładnią art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia także wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. Przepis ten wskazuje kiedy powstaje obowiązek podatkowy u nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku (art. 5 u.p.s.d.). Otóż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - powstaje on (od dnia 23 października 2011 r.) z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego lub polecenia, zaś zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681).

Zatem ustawodawca jest konsekwentny - opodatkowuje tu wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych od chwili ich zaspokojenia. Jest to zgodne z charakterem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, który oblicza się od obrotu majątkowego, a jego istota ekonomiczna jest związana z przyrostem majątku podatnika, czyli wzbogacenia się na skutek przejęcia określonych składników majątkowych pod tytułem nieodpłatnym. Znajduje to odpowiednie odzwierciedlenie w konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego, który obejmuje nie tyle prawny akt obrotu, co raczej jego następstwo polegające na wzbogaceniu się podatnika (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 533; J. Głuchowski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 1998, s. 275). Konsekwencją opodatkowania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych jest to, że długiem i ciężarem są tylko te wykonane akty obrotu majątkiem, a wyjątkowo tylko - niewykonane.

Zresztą tym niewykonanym obowiązkom (art. 923 § 1 k.c., art. 939 § 1 k.c., art. 938 i 966 k.c. - a do dnia 22 października 2011 r. także zapisowi) odpowiadają roszczenia i w przypadku ich wykonania podlegałyby (z art. 923 § 1 i 939 § 1 k.c.) zwolnieniu przedmiotowemu (art. 4 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.s.d.). W przypadkach uregulowanych w art. 938, 966 k.c. nie podlegałyby temu podatkowi, ale podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, gdyż byłyby roszczeniami o charakterze alimentacyjnym i ich nabycie nie wynikałoby wprost z tytułu spadku, lecz z ustawy. Powyższe nie stanowi przeszkody do potraktowania ich jako długi spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wtedy, gdy nie zostały wykonane.

Nawiązując jeszcze do swojego wcześniejszego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że charakterystyczne jest to, że w stanie prawnym, w którym orzekał sąd w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 25 września 1993 r., III SA 713/93, w art. 6 ust. 1 brak było wskazania wprost momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku. W ówczesnym stanie prawnym przyjmowano, że obowiązek podatkowy powstawał tu tak, jak przy nabyciu w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 117/97, OSNP 1998, Nr 24, poz. 70 z glosą aprobującą R. Mastalskiego, OSP 1994, Nr 4, poz. 75; uchwała SN Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455). Przepisy art. 1 ust. 1 pkt 5 i art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zostały dodane do ustawy nowelą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 200, poz. 1681) od dnia 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istniał spór co do tego, czy nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest - jako nabycie w drodze spadku - nabyciem podlegającym podatkowi od spadków i darowizn (tak wskazywał Sąd Najwyższy np. w uchwale Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 4 stycznia 2001 r., III ZP 26/00, OSNP 2001, Nr 14, poz. 455), czy też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (tak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 2).

Brak uregulowania tego momentu wprost w art. 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również brak wskazania na moment powstania tego obowiązku przy nabyciu w drodze spadku (przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówił tylko o opodatkowaniu przy nabyciu w drodze dziedziczenia co nie do końca oznacza to samo) - przemawiały niewątpliwie za tym, że nabycie to podlegało podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. W ówczesnym stanie prawnym - obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. - z uwagi na to, że obowiązek podatkowy przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych powstawał z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), zaliczenie roszczenia do długów spadkowych mogło być w jakimś stopniu uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomijając nawet powyższą argumentację należy zwrócić uwagę na konsekwencje przyjęcia reguły dotyczącej zaliczenia do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych samego roszczenia o zaspokojenie zachowku (ratio legis ustawy). Zwracał na nie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00: "Nie można zgodzić się z poglądem Sądu Najwyższego (podzielonym przez glosatora M. Mastalskiego), że już samo nabycie zachowku obciąża spadek jako dług, a tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadków (art. 7 ust. 3). Powołany tu przepis świadczy o tym, że ustawodawca nie przeoczył instytucji zachowku. Z jego treści wyraźnie wynika podział długów i ciężarów na obowiązki i wypłaty. Tylko te ostatnie, jeśli chodzi o zachowek, podlegają odliczeniu od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych.

A contrario - nie podlegają odliczeniu zachowki niewypłacone. Skoro ta kwestia została w ustawie unormowana, brak jest podstaw do przyjęcia (za art. 922 § 3 k.c.), że już sam obowiązek uiszczenia zachowku należy do długów spadkowych". I dalej: "Gdyby rzeczywiście, jak sugerował Sąd Najwyższy, "wartość roszczenia" podlegała odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, organ podatkowy musiałby dokonywać wyceny tej wartości (rozstrzygając tym samym skomplikowane niekiedy kwestie cywilnoprawne, jako że ostateczny wymiar zachowku jest wypadkową wielu czynników), albo też wstrzymywać się z wymiarem podatków od powołanych do spadku osób do czasu zakończenia długotrwałych (z reguły) procesów sądowych, a w razie braku takich procesów - co najmniej do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 1007 k.c. W wielu wypadkach do wymiaru tych podatków w ogóle by nie doszło na skutek przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.

Podkreślenia wymaga, że roszczenie o zachowek może być skierowane także przeciwko obdarowanemu (art. 1000 i nast.k.c.). Jeżeli darowizna została już opodatkowana nieuchronnie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych wartości u obdarowanego i uprawnionego do zachowku, przy braku prawnych możliwości zwrotu obdarowanemu nadpłaty (...). Można założyć, że racjonalny ustawodawca zdawał sobie sprawę z możliwości wystąpienia opisanych wyżej - w sposób dalece niewyczerpujący - komplikacji. Dlatego przypisywanie ustawodawcy intencji innych niż wyrażone expressis verbis w ustawie, nie jest uprawnione". Argumentacja powyższa jest jak najbardziej uprawniona także w realiach rozpoznawanej sprawy.

Nie sposób zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględnić tu także ratio legis ustawy. Otóż przyjęcie poglądu, że niewypłacony zachowek jest już długiem spadku, a obowiązek podatkowy u uprawnionego do zachowku z tego tytułu powstałby dopiero po jego wypłaceniu, prowadzić mogłoby do unikania opodatkowania. Celem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2003 r. i od dnia 23 października 2011 r. było uszczelnienie systemu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, iż poglądy na dopuszczalność zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku prezentowano także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1274/12; z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10; z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04 oraz z dnia 3 czerwca 2013 r., II FSK 1906/11). Poglądów tych Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, nie podzielił. Podając motywy takiego stanowiska wskazał po pierwsze, że są one oparte wyłącznie na powieleniu zasadniczej argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93, uznającej jednym zdaniem argumenty zawarte np. w uchwale NSA z dnia 29 maja 2000 r., FPS 2/00 za odosobnione.

W wyrokach tych nie uwzględniono ani wykładni językowej, ani wykładni systemowej (art. 7 ust. 1-3 i art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.s.d.), ani wykładni historycznej art. 1 i art. 6 i 7 u.p.s.d., czy też ratio legis uregulowania zawartego w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do oceny sytuacji faktycznej, w której podatnik (spadkobierca) po wydaniu ostatecznej decyzji zaspokoi roszczenie o zachowek, wskazując między innymi, że w niektórych przypadkach może zachodzić też podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. - długiem spadku jest tylko zachowek wypłacony.

W świetle przywołanych powyżej poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie przyjął za własne, argumentacja przedstawiona w skardze nie mogła zostać uwzględniona.

Podkreślić w tym miejscu należy, że – jak słusznie akcentował to NSA w przywołanych powyżej wywodach - materia rozstrzygania sporów dotyczących wysokości zachowku pozostawiona jest wyłącznie do kompetencji sądów powszechnych, które oceniają zasadność roszczenia o zachowek i określają jego ostateczną wartość, z uwzględnieniem szeregu przepisów k.c. regulujących tę problematykę. Wspomnieć również trzeba, że sąd cywilny może w uzasadnionych przypadkach, korzystając z klauzuli generalnej zasad współżycia społecznego, znacznie obniżyć zachowek, zaś w skrajnych przypadkach w ogóle odmówić jego zasądzenia. W niniejszej sprawie sądowy spór dotyczący zasadności roszczenia o zachowek został już zainicjowany przez syna spadkodawcy i dopiero jego rozstrzygnięcie określi ewentualną wartość zachowku. Biorąc zaś pod uwagę, że organ podatkowy nie może oczekiwać na rozstrzygnięcie sądu powszechnego, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku, należy przyjąć, że tylko wypłacony zachowek powoduje obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Szczególnego zaakcentowania wymaga także, iż skarżącej w razie wypłaty zachowku przysługują środki wzruszenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (m.in. w trybie art. 254 § 1 O.p.), co eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania.

Uznając zatem zasadność nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn roszczenia o zachowek zauważyć warto, że pogląd ten znajduje potwierdzenie nie tylko w orzeczeniach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 405/14, WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 424/16, WSA w Gdańsku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 820/16, WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2340/14, WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/16).

Bezpodstawnie wskazuje się w skardze, w kontekście powyższej problematyki, na naruszenie zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Podnieść bowiem należy, że "zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1064/16).Podkreślenia wymaga, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2(a) O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Odnośnie kwestii ujęcia w podstawie opodatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych wskazać należy na wstępie, że w zeznaniu SD-3 z dnia 30 czerwca 2015 r. skarżąca w pozycji F1 - "Rzeczy lub prawa majątkowe według stanu w dniu nabycia" wykazała środki pieniężne zgromadzone na rachunku w BPH S.A. w kwocie 12.493 zł oraz na rachunku w BZ WBK S.A. w kwocie 22.018 zł, w obu przypadkach zaznaczając, co wymaga podkreślenia, że stanowią one wyłączną własność zbywcy. Z załączonego do tego zeznania zaświadczenia z dnia 3 lipca 2015 r. wynika jedynie, że BZ WBK S.A. potwierdził, iż skarżąca współposiada produkt Konto Godne Polecenia i produkt Konto oszczędnościowe, a saldo tych rachunków na dzień 4 czerwca 2015 r. wynosiło odpowiednio: 11.099,75 zł i 10.918,28 zł (co łącznie daje wykazaną w zeznaniu kwotę 22.018 zł). Dane te potwierdza, złożone do akt sądowych, zaświadczenie z BZ WBK S.A. z dnia 28 października 2016 r., w którym dodatkowo podano, że skarżąca współposiadała te rachunki ze spadkodawcą.

Do zeznania SD-3 załączono także potwierdzoną przez pracownika BPH S.A. listę rachunków klienta (spadkodawcy), z której wynika, że na dzień 3 czerwca 2015 r. posiadał on (na trzech rachunkach) łącznie kwotę 12.493 zł (wykazaną w zeznaniu SD-3). Złożone do akt sprawy zaświadczenie z dnia 28 października 2016 r. potwierdza z kolei, że skarżąca i spadkodawca na zasadzie współwłasności posiadali na dzień 4 czerwca 2015 r. rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy, na którym saldo na dzień 4 czerwca 2015 r. wynosiło 12.480,22 zł.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania podatkowego strona z udziałem profesjonalnego pełnomocnika, modyfikowała na swoją korzyść wartość odziedziczonych składników majątku, drastycznie ją obniżając (np. w przypadku lokalu mieszkalnego z kwoty 124.848 zł do kwoty 60.000 zł, a w przypadku nieruchomości położonej w B. z kwoty 100.000 zł do kwoty 10.000 zł). Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywała z udziałem profesjonalisty ponownej weryfikacji złożonego przez siebie zeznania, a mimo to nie zmodyfikowała wpisów, w których oświadczyła, że środki pieniężne zdeponowane w obu bankach stanowiły wyłączną własność spadkodawcy. Nie wskazywała także żadnych okoliczności, które wskazywałyby, że środki te w jakiejkolwiek części stanowiły jej własność. Prowadzenie rachunku bankowego na rzecz więcej niż jednej osoby fizycznej i możliwość dysponowania tymi środkami przez wszystkich posiadaczy rachunku nie oznacza jeszcze, że środki wpływające na to konto stanowią ich współwłasność.

Abstrahując w tym miejscu od nieistotnych, w realiach niniejszej sprawy, rozważań dotyczących środków finansowych wpływających na rachunek bankowy małżonków pozostających we wspólności majątkowej, zauważyć także należy, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podała żadnych bliższych danych dotyczących źródeł omawianych środków finansowych, poprzestając na przedłożeniu zaświadczeń z banków, a nie np. wyciągów z poszczególnych rachunków.

W tym stanie rzeczy, oświadczenie strony, (zobowiązanej na mocy art. 17 a u.s.p.d. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2915 r., poz. 2068) do rzetelnego i udokumentowanego przedstawienia danych mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania), że środki pieniężne stanowiły wyłączną własność spadkodawcy uznać należało za wystarczające do uwzględniania ich w całości w podstawie opodatkowania.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podstawa opodatkowania, w tym także w zakresie nie kwestionowanym w skardze, dotyczącym poszczególnych składników masy spadkowej, została ustalona w prawidłowej wysokości.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.