Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 148/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 23 listopada 2022 r., znak 2401-IOV3.4103.14.2021.TSO2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 18 czerwca 2020 r. określającą H. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka):

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym;

1. - za kwiecień 2017 r. w kwocie 0 zł,
2. - za maj 2017 r. w kwocie 0 zł,
3. - za czerwiec 2017 r. w kwocie 0 zł,
4. - za lipiec 2017 r. w kwocie 0 zł,
5. - za sierpień 2017 r. w kwocie 0 zł,
6. - za wrzesień 2017 r. w kwocie 0 zł,
7. - za październik 2017 r. w kwocie 0 zł,
8. - za listopad 2017 r. w kwocie 0 zł, podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w kwocie 7.314 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług
9. - za kwiecień 2017 r. w kwocie 71.324 zł,
10. - za maj 2017 r. w kwocie 155.045 zł,
11. - za czerwiec 2017 r. w kwocie 134.640 zł,
12. - za lipiec 2017 r. w kwocie 142 zł,
13. - za sierpień 2017 r. w kwocie 331.541 zł,
14. - za wrzesień 2017 r. w kwocie 222.798 zł,
15. - za październik 2017 r. w kwocie 13.840 zł,
16. - za listopad 2017 r. w kwocie 103.925 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz omówione w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako uptu, ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług.

Stan sprawy:

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. strona wykazała:

1. - za kwiecień 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 71.326 zł;
2. - za maj 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 155.059 zł;
3. - za czerwiec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 127.326 zł;
4. - za lipiec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 474 zł;
5. - za sierpień 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 332.388 zł;
6. - za wrzesień 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 222.798 zł;
7. - za październik 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wyso1- za listopad 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 103.925 zł.Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2017 r. organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła:- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez:1. M. sp. j. w K. (dalej jako M.) (kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r.),2. N.(nazwa, pod jaką firma figuruje w CEIDG: G.) w Z. – dalej jako N. (maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.),- art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych odpłatnych dostaw towarów dla:1. S. SRL (kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r.) we Włoszech,2. O. SRL (listopad 2017 r.) we Włoszech.- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury, z tytułu prowizji od zakupów, których w rzeczywistości nie było na rzecz M. sp. j. (czerwiec 2017 r.).Zdaniem organu, ponieważ spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Ponadto na podstawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1b i c oraz art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 kwot zwrotu różnicy podatku (kwiecień-czerwiec 2017 r., sierpień-listopad 2017 r.) oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (lipiec 2017 r.) wyższych od kwot należnych:- w wysokości 100 % podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. j. i N. (faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane),- w wysokości 30 % podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy.Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym, oprócz postawienia szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, domagała się dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z: a). z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 października 2018 r. znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie tego pisma na okoliczność, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. brak było przesłanek do rozszerzenia kontroli celno- skarbowej wobec firmy M. za okres od 1 lipca do 30 września 2017 r. oraz że nie stwierdzono, aby obrót odzieżą przez firmę M. wiązał się z powstaniem jakichkolwiek uszczupleń podatkowych;b). dowodu z wydruku zawierającego zrzut ekranu z przykładową korespondencją pomiędzy spółką a S. na okoliczność, że w korespondencji pomiędzy tymi podmiotami posługiwano się adresami mailowymi z domeny spółki;c). z oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o jego przekazanie na okoliczność, że N. ponosiła koszty magazynowania;d). dowodu z faktury VAT nr [...] z 14 listopada 2018 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty faktury na okoliczność świadczenia przez A. na rzecz spółki usług agencyjnych;e). dowodu z faktur VAT [...] z 30 listopada 2017 r. oraz [...] z 30 listopada 2018 r. na okoliczność, że M. świadczyła usługi magazynowania na rzecz spółki;f). zeznań świadka M. M. i w tym celu przesłuchania go na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Spółką a M., N. oraz S. SRL i O. SRL;g). protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] o ich przekazanie oraz dołączenie ww. protokołu przesłuchania do akt niniejszego postępowania na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a M., N. oraz S. SRL i O. SRL.Wypowiadając się co do zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, strona złożyła kolejne wnioski dowodowe o: a). przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań wszystkich świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. pod znakiem: [...], w tym w szczególności protokołów przesłuchań G. K., G. T., M. M., M. P. i A. B., na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych w okresie objętym niniejszym postępowaniem pomiędzy Spółką, a M. sp. j., N. oraz S. SRL i O. SRL i o dołączenie ww. protokołów przesłuchań do akt niniejszego postępowania;b). zeznań świadka M. M. i w tym celu przesłuchania go na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a M., N. oraz S. SRL i O. SRL;c). protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] o ich przekazanie oraz dołączenie ww. protokołu przesłuchania do akt niniejszego postępowania na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a M. sp. j., N. oraz S. SRL i O. SRL;d). oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na okoliczność, że N. ponosiła koszty magazynowania.Precyzując istotę sporu w sprawie, DIAS podał, że jest nią prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających na bycie odzieży sportowej od M. i N. oraz rzetelność wystawianych przez spółkę faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do włoskich podmiotów S. i O..Organ czyniąc ustalenia wskazał, że skarżąca Spółka została utworzona w lutym 2017 r., a od marca tego roku była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W 2017 r. nie zatrudniała pracowników, a swoją działalność miała prowadzić w dwóch miejscach – w C. – w wynajętym od A. B. lokalu o powierzchni 12 m2 oraz w K. – w lokalu o powierzchni 1m2. W obu przypadkach strona zawarła stosowne umowy najmu.Komandytariuszem Spółki był G. K., a komplementariuszem H. sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był również G. K..Spółka 27 lutego 2017 r., zawarła z M. umowę o współpracy, której przedmiotem był handel odzieżą sportową. M. bowiem była dystrybutorem odzieży marki U. na terenie Polski. Odzież ta miała być sprzedawana Spółce, a ta zobowiązała się do zakupienia odzieży od M. oraz podmiotów przez M. wskazanych oraz do dokonania WDT do włoskich kontrahentów.M. zobowiązała się do zapłaty prowizji w kwocie 31.800 zł plus należny podatek VAT, jeżeli wartość kupionych produktów bezpośrednio od sprzedającego lub wskazanych przez niego partnerów handlowych przekroczy równowartość 400.000 USD w pierwszym półroczu 2017 r. i do zapłaty takiej samej kwoty, jeżeli wartość zakupionych produktów bezpośrednio od sprzedającego lub wskazanych przez niego partnerów handlowych przekroczy równowartość 800.000 USD.Kontrahenci zawarli również umowę magazynowania, zgodnie z którą strona miała powierzać na przechowanie M. zamówiony przez siebie towar, a w zamian otrzymać wynagrodzenie 1.800 zł netto za cały okres przechowywania. Faktura miała być wystawiona 30 listopada 2017 r.Odnośnie usług księgowych, świadczonych na rzecz Spółki organ ustalił, że 6 marca 2017 r. strona zawarła umowę o prowadzenie rachunkowości z FHU M1. s.c. S. M., A. B1. z M.. Wynikało z niej, że dokumentacja źródłowa stanowiąca podstawę prowadzenia rachunkowości, rozliczeń podatkowych i ZUS miała być archiwizowana w siedzibie Spółki, a tytułem wynagrodzenia za prowadzenie rachunkowości, rozliczeń podatkowych i usług kadrowych objętych umową Spółka miała zapłacić jednorazowo 1.200 zł netto plus VAT, nie później niż do 30 czerwca 2017 r. za usługi świadczone od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2017 r. Księgi podatkowe miały być przechowywane przez firmę prowadzącą księgowość.Organ pierwszej instancji ustalił, że dokumentacja Spółki, w tym dokumenty magazynowe PZ, WZ, rejestry zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży sporządzone zostały przy użyciu systemu, do którego licencję posiadała M..Ponadto żądane przez kontrolujących dokumenty zostały przesłane w kopercie oklejonej taśmą zawierającą logo, reklamę i dane M..Odnośnie nabyć towarów od M. i N. organ ustalił, że pierwszy z tych kontrahentów wystawił dla strony łącznie 12 faktur dokumentujących sprzedaż odzieży sportowej, na łączną kwotę netto 590.447,83 USD, VAT 135.874,36 USD, natomiast drugi wystawił 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 634.564,39 USD, VAT 145.949,81 USD. Marża Spółki naliczona przy sprzedaży towaru do Włoch wyniosła 1,01%. Spółka dokonała wpłat dla M. na kwotę 705.150 USD, a dla N. – 780.514,20 USD.Analiza treści faktur prowadzi do wniosku, że zostały one wystawione w tym samym systemie komputerowym. Na części faktur wystawionych przez N. widniał rachunek bankowy M.. Termin płatności wobec M. wynosił 90 dni, a wobec N. – 60 dni. Faktury M. wystawiała M. P., a faktury wystawione przez N. w polu "wystawił" zawierają komputerowy napis o treści "Operator biuro".Faktury zakupu od M. sp. j. i sprzedaży na rzecz strony wystawiane były w tym samym dniu. Na wszystkich fakturach zakupu wskazano dokument ZAMODB z datą 31 grudnia 2016 r. Zakupiony towar był odsprzedawany w dniu zakupu z niewielkim narzutem. Zapłaty były regulowane przelewami. Środki wpłacone przez spółkę H. były przelewane na rzecz spółki M. w tym samym dniu lub następnym, w takiej samej wysokości.Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec M. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do czerwca 2017 r. zakończoną wynikiem kontroli, w którym nie zakwestionował transakcji ww. podmiotu ze Spółką ani z N..W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M., M. M. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że z dostawcami odzieży sportowej na Europę, od których następnie nabywał odzież sprzedawaną dalej do N. i Spółki, zawarte były umowy pisemne. Takich umów nie zawierał z wymienionymi podmiotami, które nabywały towar od M.. Tłumacząc przyczyny, dla których nie sprzedawał towaru bezpośrednio włoskim kontrahentom podał, że nie łączyły go z nimi umowy handlowe. Stwierdził, że jego firma nie rywalizowała z kontrahentami.Ci kontrahenci M., składali zamówienia na towar z 7-11 miesięcznym wyprzedzeniem, dwa razy w roku, podobnie jak inni kontrahenci. M. pakowała towar sprzedany przez jej kontrahentów (m.in. Spółkę oraz N.) i wydawała produkty wskazanym przez nich przewoźnikom. W przypadku N. i Spółki, zleceniodawcą transportu był włoski kontrahent.M. M. wyjaśnił nadto, że brak jest powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy nim a kontrahentami, jednak jest ojcem chrzestnym syna G. K.. Spółka M. nie udzieliła pożyczki na założenie skarżącej spółki. Przyznał, że pożyczył drobne kwoty G. K.. Podał również, że współpraca z N. została nawiązana w celu pomocy jego teściowi, który to był właścicielem N..Ekonomicznym uzasadnieniem transakcji był dochód, jaki jego odbiorcy mogli uzyskać na sprzedaży towaru do włoskich kontrahentów. Z przedłożonej umowy dystrybucji odzieży na Polskę wynikał zakaz sprzedaży poza granice kraju.W sporządzonym wyniku kontroli wobec M. opisane było przesłuchanie A. B. z 25 czerwca 2018 r. przez Prokuraturę Krajową, gdzie zeznał, że od 5-7 lat jest związany ze spółką M., w której zajmuje stanowisko dyrektora sprzedaży.Organ pozyskał również dane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który przeprowadził kontrolę podatkową w firmie N., w zakresie podatku VAT za okres od maja do września 2017 r. Wynika z niej, że jej właściciel G. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej. Sprzedaż detaliczna prowadzona była w punkcie handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym w Z.. Przedmiotem sprzedaży detalicznej było obuwie oraz galanteria skórzana. Sprzedaż hurtowa dotyczyła odzieży sportowej. W tym zakresie firma N. występowała w charakterze pośrednika. Jedynym dostawcą odzieży, która była przedmiotem sprzedaży na rzecz strony niniejszego postępowania, była M..G. T. przesłuchany w tamtym postępowaniu 6 kwietnia 2018 r. w charakterze strony zeznał, że przedmiotem transakcji zawartych z M. w okresie od maja do września 2017 r. była odzież sportowa. Był w miejscu prowadzenia działalności firmy M., jeździł tam często, nawet dwa razy w tygodniu, a M. M. bywał w miejscu prowadzenia jego działalności. Zajmował się pośrednictwem w hurtowej sprzedaży odzieży, od sprzedanej odzieży uzyskiwał prowizję. Według jego wiedzy M. nie mogła sprzedawać towarów bezpośrednio za granicę, dlatego korzystała z pośredników.Opisując przebieg transakcji przesłuchiwany podał, że M. wystawiała faktury sprzedaży dla N.. Na magazynie należącym do M. następowało wewnętrzne przesunięcie towaru. Następnie wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki, a na magazynie następowało kolejne przesunięcie towaru.Cena nabywanego towaru ustalana była odgórnie przez M., dotyczyło to również ceny sprzedaży towaru na rzecz Spółki. Widział nabywany towar i weryfikował jego ilość. Zdaniem przesłuchiwanego, koszty związane z magazynowaniem ponosiła głównie firma M.. Po dacie nabycia towaru od firmy M. towar cały czas znajdował się w magazynie w K2..Faktury wystawione przez M. przesyłane były pocztą lub mailem do biura rachunkowego. Termin płatności za zakupy był odroczony do czasu wpłaty przez podmiot kupujący, dlatego dopiero po otrzymaniu płatności od skarżącej regulował należności względem M.. Współpracę z H. nawiązał przez firmę M., która wskazała odbiorcę nabywanego towaru. Nie był w miejscu prowadzenia działalności H., ale osobiście spotkał się z jej właścicielem. Według jego wiedzy towar odsprzedany Spółce był wysyłany za granicę. Spółka nie składała zamówień, ponieważ towar, który nabył od M., odsprzedawał w takiej samej ilości bezpośrednio do Spółki. Cena sprzedaży towaru była ustalana przez M.. Faktury wystawiała w jego imieniu księgowa M.. Dokumenty wewnętrzne dotyczące przesunięć towaru na magazynie sporządzali pracownicy M..Organ przeanalizował faktury wystawione na rzecz Spółki przez N. i przedłożone przez N. oraz faktury o tych samych numerach przedłożone przez Spółkę. Wskazał, że jeżeli chodzi o faktury przedłożone przez N., to na siedmiu z nich widniał numer rachunku M., a na jednej nie wskazano numeru rachunku bankowego do zapłaty. Na trzech fakturach o tych samych numerach przedłożonych przez Spółkę, widniał numer rachunku M., a na pozostałych – numer rachunku N..W toku opisanej wyżej kontroli podatkowej prowadzonej wobec N., G. T. wyjaśniając kwestię podawanego na fakturach rachunku do wpłat początkowo błędnie podano numer rachunku M.. Przed upływem terminu płatności tych faktur błąd ten miał być sprostowany.Przesłuchany w toku postępowania w charakterze strony G. K. zeznał, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży sportowej do włoskiego hurtownika. Podał, że rzadko przebywa w biurze w C., gdyż głównie przebywa w K., gdzie posiada biuro na terenie klubu squashowego. Spółka M., której prezesem jest M. M., jego przyjaciel i chrzestny jego syna, jest wyłącznym dystrybutorem i importerem odzieży sportowej ze Stanów Zjednoczonych. Podał, że A. B., którego poznał przez M. M. i który ma rozległe kontakty w Polsce i za granica, pomógł mu zdobyć kontakt do firmy S. SRL w południowych Włoszech. Aby nie udzielić fałszywego wyjaśnienia, nie odpowiedział na pytanie, jak wygląda dom i wejście do domu A. B..Dalej opisując współpracę z M. podał, że nawiązał ją poprzez bliskie, przyjacielskie kontakty z M. M.. Najpierw zamawiała u niego dany towar firma włoska, a on zamawiał towar od M. M.. Taka forma współpracy pozwała mu nie posiadać magazynów, bo towar bezpośrednio pakowany był z magazynu M.. Zamówienia składał zawsze telefonicznie, głównie u M. M., a czasami z nim i A. B., który był odpowiedzialny w M. za sprzedaż. Korespondencji w sprawie zamówień nie posiadał. Po złożeniu zamówienia, towar był wysyłany na zlecenie Spółki przez firmę kurierską współpracującą z M. do Włoch. Koszty transportu ponosił włoski odbiorca.Przyznał również, że miała miejsce współpraca z N.. Tak jak w wypadku zakupów od M., odzież była wysyłana z magazynów do tego samego odbiorcy. Zamówienia składał telefonicznie G. T.. Nie był fizycznie przy załadunku towarów, załadunku każdorazowo pilnował M. M. lub jego pracownik. Zapłaty za towar od M. i N. dokonywał przelewami. Pieniądze na założenie firmy pożyczył od M. M., lecz nie było pisemnej umowy pożyczki. Na zakup towaru nie musiał pożyczać pieniędzy, ponieważ towar byt wysyłany do Włoch po zapłacie i zakup towaru finansowany był pieniędzmi przekazanymi przez włoskich kontrahentów. Faktury za zakupiony towar otrzymywała księgowa, która była również księgową M. M..Potwierdził sprzedaż towarów na rzecz włoskiej firmy S. SRL udokumentowanej okazanymi fakturami. Współpracę z włoską firmą nawiązał przez A. B.. Organizował transport towarów do S. SRL, korzystając z pomocy M. M.. Daty sprzedaży wskazane na fakturach WDT w jego ocenie były zgodne z rzeczywistością. Z kontaktów telefonicznych z nabywcą wiedział, że towar został wywieziony do Włoch i dostarczony do nabywcy, inne potwierdzenia nie były potrzebne, bo należność za towar była zapłacona. Nie pamiętał, jak i przez kogo zostały dostarczone dokumenty CMR z Włoch do Spółki. Nie miał informacji na temat monitorowania usług transportu towarów. Pismem z 5 sierpnia 2017 r. G. K. poinformował, że w kwietniu, maju i czerwcu transport towarów do włoskiego odbiorcy organizował odbiorca.Z kolei A. B. pismem z 9 marca 2020 r. poinformował, że w ramach firmy A. działa na rzecz różnych firm jako agent zajmujący się w szczególności pośrednictwem w handlu. Od kwietnia do listopada 2017 r. jego agencja wykonywała usługi m.in. dla Spółki. Usługi te wykonywane były w różnych miejscach (u niego w biurze, w biurach partnerów biznesowych oraz na terenie całej Polski zdalnie), przez niego i jego pracownicę M. P. i zostały udokumentowane fakturą, a firma A. otrzymała zapłatę za te usługi. Kompleksowa usługa wykonana dla H. polegała na reprezentowaniu spółki w rozmowach z odbiorcami i dostawcami, ustalaniu w jej imieniu warunków współpracy, w tym cen sprzedaży z odbiorcą z Włoch, warunków zakupu z dostawcami, utrzymywaniu relacji z jej partnerami biznesowymi, przyjmowaniu i sporządzaniu zamówień, obsłudze dokumentowej (wystawianiu faktur i innych dokumentów) oraz logistycznej (koordynacji fizycznego obiegu towarowego, w tym nadzorowaniu załadunków, wypełnianiu dokumentów CMR).Organ stwierdził, że w przedłożonej do kontroli dokumentacji Spółki nie było faktury wystawionej przez firmę A. za usługi opisane przez A. B..Czyniąc ustalenia w zakresie sprzedaży organ podał, że w rejestrach sprzedaży za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę 4.536.558,42 zł. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz włoskich firm S. SRL i O. SRL była odzież sportowa nabyta od M. i firmy N.. Na fakturach sprzedaży wskazano termin płatności: 3 lub 7 dni od daty sprzedaży.Z przedłożonych przez Spółkę wyciągów z rachunku bankowego wynika, że w opisanym wyżej okresie S. dokonała łącznie 10 wpłat, przy czym większość faktur sprzedaży płacona była po terminie płatności, po upływie 1-3 miesięcy od terminu płatności wskazanego w treści faktury.Z kolei dla drugiego włoskiego kontrahenta – O. Spółka zaewidencjonowała jedną fakturę na kwotę 125.499,58 USD, która została opłacona z około miesięcznym opóźnieniem w kwocie 125.415,58 USD. Różnica miała stanowić koszty przelewu.Na wszystkich fakturach jako miejsce wystawienia faktury wskazano C.. Do każdej faktury dołączono komputerowo sporządzony dokument WZ. Żaden z dokumentów WZ nie zawierał podpisu odbiorcy, rubryka "Pobierający" była pusta, w rubryce "Wydający" znajdował się komputerowy napis "Operator Biuro" i tylko jeden dokument WZ zawierał pieczęć Spółki i nieczytelny podpis.Jedna z faktur została wystawiona przez M. P., a pozostałe faktury sprzedaży w rubryce "wystawił" zawierały komputerowy napis "Operator Biuro".Organ poczynił ustalenia odnośnie włoskich kontrahentów i wskazał, że S. SRL prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży od 31 stycznia 1998 r. do 2 marca 2018 r. Menadżerem firmy był G. L.. Z załączonych do odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej wydruków z poczty elektronicznej wynika, że korespondencję mailową z firmą transportową w sprawie transportu towarów do firmy S. SRL prowadziła R. Z. z firmy O. SRL. W korespondencji tej M. P. była wskazywana jako osoba "do kontaktu".Odnośnie firmy O. SRL w odpowiedzi na wniosek SCAC włoska administracja podatkowa poinformowała, że ww. firma prowadzi działalność od 19 września 2012 r., a przedmiotem działalności jest handel hurtowy i detaliczny odzieżą dla dorosłych. Menedżerem firmy jest G. L., który zna osobiście od kilku lat M. M.. W listopadzie 2017 r. O. SRL dokonała zakupu odzieży sportowej od H. o wartości 125.550 USD. Towary zostały sprzedane do różnych włoskich sprzedawców detalicznych i osób prywatnych.Na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę wskazano szereg firm transportowych, tj. FHU J., A1. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. S., T. sp. z o.o., T1., B1., P. sp. z o.o.Organ poczynił wobec tych przewoźników następujące ustalenia: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową w FHU J. w zakresie prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania świadczenia usług transportowych na rzecz firmy C1., w trakcie której ustalono, że przewoźnik prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów, posiada licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy oraz licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Przewoźnik ten zaewidencjonował fakturę wystawioną za usługę transportową na rzecz firmy C1., a zapłatę otrzymał przelewem bankowym 1 sierpnia 2017 r.Pracownik FHU J. zeznał, że 28 kwietnia 2017 r. wykonywał usługę transportową na trasie W. – L.. Załadunek towaru nastąpił w miejscowości L., na hali znajdującej się przed sklepem ze sprzętem sportowym. Miejsce załadunku wskazała osoba z biura znajdującego się w budynku sklepu. Nadawcą towaru była firma, u której towar był ładowany. Towar rozładowany był na bazie w W..J. B. w oświadczeniu z 10 listopada 2017 r. wyjaśnił, że transport z firmy M. do firmy S. został odebrany ich autem i przywieziony na ich bazę. Z uwagi na absencję kierowcy, który miał dostarczyć towar do Włoch, sprzedali ładunek firmie A1. sp. z o.o., która dostarczyła towar na wskazany adres. Na potwierdzenie czego J. B. okazał zlecenie transportowo-spedycyjne oraz fakturę wystawioną przez A1. sp. z o.o. na rzecz FHU J., za usługę transportową wykonaną na trasie W. – Włochy.Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w A1. sp. z o.o., w trakcie których ustalono, że ww. podatnik świadczył usługi transportowe w maju 2017 r. na zlecenie FHU J., która uregulowała należność za świadczoną usługę, posiadał zaplecze techniczne (65 ciągników siodłowych i 73 naczepy ciężarowe) pozwalające prowadzić działalność w zakresie usług transportowych, posiadał ważną licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego. W zleceniu transportowo-spedycyjnym określono miejsce załadunku: FHU J., W., miejsce rozładunku określone współrzędnymi ilość towaru i numer rejestracyjny samochodu.Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli w C. sp. z o.o. z W1.. Ustalono, że ww. spółka została wpisana do KRS 30 kwietnia 2003 r. Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów.Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w B. sp. z o.o. z K. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości dokumentowania świadczonych usług i rozliczenia podatku VAT, w związku z wykonanymi usługami przewozu, udokumentowanymi międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, w wyniku których ustalono, że B. sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów, dysponuje kilkunastoma samochodami ciężarowymi wraz z naczepami, stanowiącymi własność firmy lub użytkowanymi na mocy zawartych umów leasingowych. Spółka zatrudniała 18 kierowców i posiadała licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Przewoźnik przedstawił zlecenia transportowe dokumentujące transport odzieży sportowej m.in. od M..Wszystkie dokumenty CMR wystawiane były przez nadawców towarów. Według złożonych wyjaśnień kierowca w miejscu załadunku albo przekazywał nadawcy pusty blankiet CMR do wypełnienia albo dostawał wypełniony CMR. Dokumenty CMR wypisywane na blankietach B. sp. z o.o. najprawdopodobniej zostały wypełnione w fizycznym miejscu załadunku (czyli w K2.). Równocześnie w miejscu rozładunku we Włoszech dokumenty zostały potwierdzone przez osoby obecne przy rozładunku. Kierowcy przekazywali do podpisu 3 do 4 egzemplarzy CMR i zostawiali jeden podpisany egzemplarz u odbiorcy. Podpisany blankiet CMR przekazywano do księgowości firmy B., celem zafakturowania wykonanej usługi. Na dowód wykonanych usług B. sp. z o.o. przedłożyła wydruki z systemu VIATOLL.Odnośnie pozostałych przewoźników, tj. A. S., T. sp. z o.o., T1., B1. z O1., P. sp. z o.o. organ ustalił, że są podmiotami wpisanymi do właściwych rejestrów i prowadziły działalność w zakresie transportu drogowego rzeczy.Oceniając tak zebranym materiał dowodowy organ uznał, że Spółka nie nabyła towaru od M. ani od N.. W konsekwencji, nie dokonała WDT do włoskich kontrahentów. Zdaniem organu, rzeczywistym podmiotem dokonującym dostawy była spółka M., a działalność N. i skarżącej Spółki była pozorna.Odnośnie N., zdaniem organu o pozornej działalności świadczyły następujące okoliczności:- ilość i cena nabywanego i sprzedawanego towaru była ustalana odgórnie przez M.. Podobnie jak jego odbiorca;- na fakturach wystawionych przez N. wskazany był rachunek bankowy M.;- M. M. był zięciem G. T. – właściciela N.;- G. T. zeznał, że powodem takiego obrotu towarem był zakaz sprzedaży przez M. towaru poza granice Polski, że towar mimo sprzedaży do N. i skarżącej pozostawał w magazynie M.;- N. nie angażowała własnych środków w działalność gospodarczą, ani nie posiadała infrastruktury do obrotu hurtowego odzieżą;- faktury wystawiała księgowa, a nie osoba prowadząca działalność gospodarczą.Organ stwierdził, że również skarżąca Spółka prowadziła działalność w sposób pozorny, na co wskazują następujące okoliczności:- z zeznań G. K. wynika, że działalność w imieniu Spółki prowadził M. M. i A. B.. K. zeznał bowiem, że lokal w C. wynajął od A. B., którego firma odpowiada za sprzedaż dla M., że M. jest chrzestnym jego syna i jego przyjacielem, to przez niego poznał A. B., który z kolei pomógł zdobyć kontakt do włoskiej firmy S., że nie był obecny przy załadunku, a był tam obecny M. M., że towar był wożony do Włoch przez firmę kurierską współpracującą z M. M., że z N. nawiązał współpracę za pośrednictwem M. M. i to on pożyczył mu pieniądze na założenie Spółki.- ta sama księgowa prowadziła obsługę M., N. i Skarżącej Spółki,- zakup towaru przez Spółkę był finansowany pieniędzmi przekazywanymi przez Włochów;- G. K. nie znał branży, w której działał, nie prowadził działalności reklamowej, nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, gdyż zostali mu oni wskazani;- to Firma A. B. miała reprezentować Spółkę w rozmowach z odbiorcami i dostawcami, ustalać warunki współpracy, w tym ceny towarów, warunki dostaw, obsługę dokumentową i logistyczną obiegu towarowego, wypełnianiu dokumentacji;- Spółka nie odgrywała żadnej innej roli, niż obejście zakazu sprzedaży poza granice kraju wiążącego M.;- M. M. wiedział, że towar przez niego sprowadzony trafi do Włoch i razem z A. B. zorganizował te transakcje.Dalej zdaniem organu na fikcyjność działalności Spółki wskazują m.in. takie okoliczności, jak:- brak prowadzenia działalności pod adresem w C., wskazanym jako siedziba i adres prowadzenia działalności, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek znamion istnienia Spółki;- prowadzenie rachunkowości wszystkich krajowych uczestników obrotu przez jedno biuro rachunkowe, obsługujące organizatora obrotu M. M. i sporządzanie dokumentacji Spółki i firmy N. (dokumenty magazynowe PZ, WZ, rejestry zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży) przy użyciu systemu Streamsoft [...], do którego licencję o numerze [...] posiadała M. sp. j.- przesłanie żądanych przez kontrolujących dokumentów dotyczących działalności Spółki w kopercie oklejonej taśmą zawierającą logo, reklamę i dane M.;- wprowadzenie do łańcucha transakcji, na prośbę M. firmy N. - kolejnego pośrednika wydłużającego jedynie łańcuch transakcji;- odmowa odpowiedzi przez G. K. na pytanie, jak wygląda dom i wejście do domu A. B., gdzie mieściła się siedziba Spółki;- założenie firmy za pieniądze pożyczone od M. M..Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).Zdaniem organu, ponieważ Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy (rejestracja domeny, czynsz za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., hosting - rejestrację domeny, usługę doradztwa podatkowego i usługi księgowe) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.030,10 zł.Dalej organ wskazał, że skoro Spółka nie nabyła towaru od M. i N., nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz włoskich podmiotów S. SRL i O. SRL.Organ podniósł ponadto, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Stanowisko organu dotyczyło wystawienia faktury z 26 czerwca 2017 r. na rzecz M., tytułem prowizji od zakupów, których w rzeczywistości nie było.Organ podkreślił, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.Organ wskazał, że istotną przyczyną uzasadniającą udział Spółki w łańcuchu omawianych transakcji były umowne ograniczenia w dystrybucji odzieży przez M. poza terytorium Polski i uzasadniona była taka organizacja struktury dostaw, aby dostawa towarów poza granice Polski odbywała się przy udziale pośrednika. W celu obejścia zakazu stworzono podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał żadnych czynności. W rzeczywistości Spółka nie nabyła towaru od wystawców faktur, w żadnym momencie nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji, gdyż o tym decydowali M. M. i A. B.. Nie można zatem uznać, że obrót odzieżą z udziałem Spółki stanowił typowy przykład tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że zaangażowanie Spółki w transakcje wynikało z dostrzeżonych możliwości handlowych, tj. uzyskania źródła dostaw (firm M. i N.) oraz ustalenia potencjalnego nabywcy, czyli firmy S.. Nie było prawdą, że osoby decyzyjne w Spółce ustalały z kontrahentami warunki transakcji, gdyż na te okoliczności Spółka nie miała żadnego wpływu. Świadczy o tym również i to, że manager włoskiego kontrahenta był osobiście znany M. M.. Nadto, to M. P. była wskazywana w korespondencji mailowej z włoskim kontrahentem jako osoba do kontaktu. Osoba ta wraz z A. B. brała udział w tworzeniu całego papierowego fikcyjnego obrotu, podczas gdy w rzeczywistości obrót odbywał się między M. a włoskimi kontrahentami i szczegóły transakcji ustalali przedstawiciele M. i włoskich firm.Dalej, przedstawiciele M. prowadzili w rzeczywistości całą działalność skarżącej Spółki, aby obejść zakaz sprzedaży przez M. za granicę.Co do stwierdzenia, że w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktury dokumentującej usługi firmy A. i przedłożenia do odwołania faktury z 14 listopada 2018 r., dokumentującą świadczenie przez A. na rzecz Spółki usług agencyjnych, to w ww. fakturze, zapłaconej 11 grudnia 2018 r., wystawionej przez A. B. za wykonaną usługę agencyjną, nie wskazano, że usługa dotyczyła 2017 r. (na fakturze wskazano datę dostawy lub świadczenia 14 listopada 2018 r.). Organ za niewiarygodne uznał wystawienie w listopadzie 2018 r. faktury dokumentującej usługi wykonane od kwietnia do listopada 2017 r.Organ wskazał również, że w rzeczywistości cały przebieg transakcji został z góry ustalony pomiędzy M. M. a A. B., a Spółka nie miała żadnego wpływu na te transakcje. Według M. M. spółka M. miała otrzymywać zamówienia towaru od H. "w okresie cyklicznych kontraktacji (2 razy w roku)", podczas gdy z dat dokumentów ZAMODB wskazanych na fakturach wystawionych przez M. i dat dokumentów ZAMODB wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz S. SRL wynika, że towar miał być zamówiony w spółce M. 31 grudnia 2016 r. - a więc jeszcze przed powstaniem spółki H., natomiast firma S. SRL miała zamawiać towar w okresie od kwietnia do lipca 2017 r. Załadunek towarów do włoskich odbiorców nadzorował M. M., a na zleceniach firm transportowych jako nadawca towaru widniała spółka M..Oceniając w tym zakresie twierdzenia G. K., organ wytknął, że w piśmie z 5 sierpnia 2017 r. poinformował, iż w kwietniu, maju i czerwcu 2017 r. transport towarów do S. SRL organizowany był przez odbiorcę, natomiast 10 sierpnia 2017 r. zeznał, że to on z pomocą M. M. organizował transport towarów do S. SRL. Z dokumentów przesłanych przez włoską administrację podatkową wynikało, że transport towarów organizował włoski kontrahent, a osobą kontaktową w Polsce była M. P. z M..W ocenie organu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczący o nierzeczywistości transakcji uzasadniał również zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy od M. i N.;- art. 7 ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) poprzez przyjęcie, iż model obrotu towarami stosowany przez Spółkę i jej kontrahentów przemawia za nierzeczywistym charakterem transakcji, pomimo iż tzw. transakcje łańcuchowe, na których opierał się ten model, są dopuszczalne w świetle powołanych przepisów ustawy;- art. 108 ust 1 uptu poprzez uznanie, iż na podstawie tego przepisu Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze z dnia 26 czerwca 2017 r., pomimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu;- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ocenę prawną transakcji będących przedmiotem postępowania w sposób nieuzasadniony wprost sprzeczną z oceną tych samych lub takich samych transakcji dokonaną wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do M. a wyrażoną w znajdującym się w aktach sprawy wyniku kontroli z 14 października 2019 r. oraz piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 1 października 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;- art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezkrytyczne zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika przy braku samodzielnej oceny w tym zakresie, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazanych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, a N. prowadziło pozorną działalność w zakresie hurtowego handlu towarami, a tym samym, że zakupy i sprzedaż towarów przez Spółkę nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z: (i) oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., (ii) protokołów przesłuchań świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod znakiem: [...], (iii) protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] oraz (iv) zeznań świadka M. M., co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły przebiegu zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli Skarżącej i firmy N. w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że Spółka prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie handlu hurtowego towarami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;- art. 123 § 1 i art. 187 § 1 OP, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowód nie znajdujący się w aktach sprawy, w postaci protokołu przesłuchania A. B. w Prokuraturze Krajowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;- art. 112b i art. 112c uptu poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego środka;- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 OP poprzez niepowołanie prawidłowej podstawy prawnej ustalenia wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego i brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.Skarżąca Spółka podniosła, że uzasadnieniem dla jej udziału w łańcuchu wskazanych transakcji oraz jej roli w tych transakcjach były umowne ograniczenia po stronie M. w dystrybucji towarów U. poza terytorium Polski (okoliczność ta wynika z przeprowadzonych dowodów i nie jest kwestionowana przez Organ). W takiej sytuacji, skoro był odbiorca z Włoch zainteresowany nabyciem dużej ilości towarów dystrybuowanych przez M., sprzedaż towarów do tego odbiorcy mogła nastąpić jedynie przez pośrednika, którego nie obejmowały ograniczenia w sprzedaży ww. towarów za granicę. Okoliczność ta wskazuje na ekonomiczne uzasadnienie dla takiej, a nie innej organizacji dostaw, w tym na ekonomiczne uzasadnienie udziału w nich Spółki jako pośrednika. W analizowanym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów pomiędzy M. a Spółką oraz pomiędzy M. a N., a następnie pomiędzy N. a Spółką, w rozumieniu zarówno prawnym, jak i ekonomicznym.Skarżąca podniosła nadto, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada swobody działalności gospodarczej, zgodnie z którą dozwolony jest każdy sposób prowadzenia takiej działalności, jeżeli nie został on zakazany przez prawo. Dotyczy to również działalności wykonywanej przez podmioty pośredniczące w określonych transakcjach. Nie istnieje przy tym legalna definicja działalności pośrednika w transakcjach handlowych, ani też określony przepisami zakres czynności, jakie tego rodzaju podmiot może realizować. Analogiczne uzasadnienie istniało dla udziału w transakcjach firmy N.. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z udziałem Spółki (oraz N.) stanowiły typowy przykład tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu (w wersji obowiązującej w okresie realizacji transakcji). Jest to standardowy w realiach gospodarczych, a przy tym w pełni dopuszczalny prawnie model ukształtowania obrotu towarowego, polegający na odsprzedaży towarów przez kilka kolejnych podmiotów w łańcuchu, przy czym przemieszczenie towaru jest dokonywane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z nich.Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywiodła, że stosowanie art. 7 ust. 8 uptu jest kwestionowane jedynie w tych przypadkach, gdy transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu mają na celu oszustwo lub nadużycie podatkowe. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów na fikcyjną działalność skarżącej.Odnosząc się do poszczególnych okoliczności mających zdaniem organu świadczyć o nierzeczywistości transakcji skarżąca podniosła, że rzeczywiście korzystała z usług tego samego biura rachunkowego, co M., jednak księgowość N. była prowadzona przez inny podmiot. Sam ten fakt nie świadczy jeszcze o fikcyjnym charakterze transakcji.Odmowa opisu przez G. K. wyglądu domu A. B. wynikała z obawy przesłuchiwanego przed złożeniem fałszywych zeznań. Nie wpływa na ocenę jego zeznań ani na to, czy działalność Spółki miała miejsce.Odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby transakcje w rzeczywistości zorganizował wyłącznie A. B. skarżąca wskazała, że nie istnieje prawny obowiązek wykonania wszystkich czynności przez konkretnego uczestnika transakcji. Zlecenie usług jest normalnym przejawem aktywności gospodarczej. Firma A. zajmuje się przede wszystkim działalnością agencyjną oraz inną podobną, dotyczącą handlu hurtowego towarami. Działalność ta wykonywana jest przez A. B. co do zasady samodzielnie, przy wsparciu pracownicy M. P.. Od lat firma A. współpracuje z M., świadcząc na rzecz tego podmiotu kompleksowe usługi związane z pozyskiwaniem oraz obsługą zamówień na dostawy produktów będących w ofercie M., na podstawie umowy cywilnoprawnej. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody do wykonywania przez niego analogicznych czynności na rzecz innych podmiotów, jeżeli nie narusza tym zakazów wynikających z zawartych uprzednio umów.Na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą, firma A. zobowiązała się obsługiwać transakcje realizowane przez Spółkę. Na dowód powyższego Spółka przedłożyła oświadczenie A. B. oraz fakturę za wykonane przez jego firmę usługi, wraz z potwierdzeniem zapłaty wynagrodzenia za te usługi. Nie sposób uznać, że wskazane usługi firma A. B. miałaby wykonywać w innym okresie, skoro to właśnie w 2017 r. Spółka dokonywała transakcji, których te usługi dotyczyły.Wykonująca czynności M. P. często przebywała w siedzibie M.. Z tego względu posługiwała się programem należącym do tego przedsiębiorcy oraz pakowała dokumenty dla kontrolujących do koperty z logo M.. Taką wówczas dysponowała. Nadto, co do wykorzystania oprogramowania skarżąca podniosła, że uprawnienie do korzystania z licencji przysługuje także podmiotom powiązanym z M. oraz franczyzobiorcom i podmiotom obsługującym M..Skarżąca podniosła ponadto, że wszystkie decyzje gospodarcze Spółka podejmowała samodzielnie, zlecając realizację określonych czynności firmie A. - podmiotowi wyspecjalizowanemu w tego rodzaju czynnościach. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby M. M. lub A. B. nakazywali Spółce bądź G. K. dokonywanie określonych czynności lub podejmowali za niego określone decyzje biznesowe.Odnosząc się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, skarżąca podniosła, że zastosowanie tego przepisu mogłoby być zasadne jedynie wówczas, gdyby realizowane transakcje miały na celu oszustwo podatkowe oraz uszczuplenie lub co najmniej narażenia na uszczuplenie należności podatkowych. Przyjęty model transakcji, w którym Spółka pośredniczyła w obrocie pomiędzy M. a włoskim odbiorcą nie miał celu oszustwa podatkowego oraz nie skutkował uszczupleniem należności podatkowej. Z punktu widzenia Skarbu Państwa miał analogiczny skutek, jaki wystąpiłby przy bezpośredniej sprzedaży spornych towarów z M. do ostatecznego nabywcy we Włoszech.W ocenie skarżącej w sprawie nie powinien zostać zastosowany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z zakwestionowanymi transakcjami nie doszło do uszczuplenia podatku, ani narażenia podatku na uszczuplenie. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, celem tej regulacji jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury (tak np. TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco BV). Typowym przykładem takiej niedopuszczalnej sytuacji jest wystawienie faktury z kwotą VAT, który nie jest odprowadzany przez wystawcę faktury, a równocześnie - który jest odliczany (odzyskiwany) przez jej odbiorcę. Jeśli wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe podejście jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności na gruncie podatku VAT. Przedstawione powyżej stanowisko wynika z założenia, iż art. 203 Dyrektywy VAT i odpowiadający mu art. 108 u.p.t.u. mają charakter sankcyjny.Dalej skarżąca odniosła się do kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec M. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o VAT w okresie od 1 września 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. W tym okresie spółka M. dokonywała transakcji ze Spółką. Organ prowadzący kontrolę w wyniku kontroli z 14 października 2019 r. nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych pomiędzy M. a skarżącą Spółką.Co więcej, w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 października 2018 r. wynika, że organ ten nie zidentyfikował nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy wymienionymi wyżej kontrahentami.Spółka przyznała, że zamówienia od włoskiego odbiorcy S. (ZAMODB) zostały złożone jeszcze w 2016 r. Jej zdaniem jest to typowe przy handlu odzieżą i obuwiem sportowym, że zamówienia na kolejne sezony składane są z odpowiednim wyprzedzeniem i pozyskała je spółka M.. Już po uzyskaniu tych zamówień przedłużono na dalszy okres umowę dystrybucyjną zawierającą klauzulę zakazującą sprzedaży towarów poza granice Polski. Stąd w celu realizacji zamówień na rzecz włoskiego odbiorcy M. musiała poszukać krajowego pośrednika, którym została Spółka. Nie zmienia to faktu, że realizacja konkretnych dostaw do S. była uzgadniana w sposób przedstawiony przez G. K. i M. M., tj. poprzez ustalenia związane z dostawami pomiędzy S. i Spółką oraz pomiędzy Spółką i M., przy udziale agencji A., która te ustalenia koordynowała. Organ nie uwzględnił tych okoliczności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.Przed rozprawą strony złożyły pisma procesowe, w których przedstawiały argumenty przemawiające za zasadnością zajętych w sprawie stanowisk.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna.Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło przede wszystkim do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji.Nie ulega wątpliwości, że organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064).Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.Oceniając prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przez pryzmat powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ postawił tezy nieznajdujące oparcia w zebranym materialne dowodowym.Przede wszystkim należy podkreślić, że organ nie kwestionował przyczyny, dla której skarżąca Spółka została zaangażowana w transakcje, ani też nie kwestionował roli, jaką w tych transakcjach miała odegrać. Nie bowiem było sporu między stronami co do tego, że powodem zaangażowania skarżącej Spółki w transakcje sprzedaży odzieży sportowej była konieczność obejścia zakazu dystrybucji, jaki wynikał z umowy dystrybucji zawartej pomiędzy M., a jej dostawcą towaru.Nie było kwestionowane przez organ również i to, że zaangażowanie N. w ciąg transakcji miało na celu uzyskanie zarobku przez tego przedsiębiorcę.Podobnie, nie było wątpliwości co do tego, że wszyscy uczestnicy transakcji osiągnęli zysk na tych transakcjach, choć nie był on znaczny.Okoliczności, że towar trafiał do włoskich odbiorców organ również nie kwestionował. Z informacji uzyskanych od włoskich organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że podmioty te istniały na rynku od wielu lat. Nie ustalono, jakoby adresaci WDT nie wypełnili swoich obowiązków podatkowych. Nie ustalono również i tego, jakoby towar wrócił z powrotem do Polski i dalej krążył w obrocie karuzelowym. Organ nie ustalił, jakoby włoscy odbiorcy uchylili się od ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Zresztą organ w tym zakresie nie poczynił ustaleń, podobnie jak nie wymagał od Spółki przedłożenia dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę. Realizację dostaw zaś potwierdzały ustalenia poczynione z przedstawicielami firm transportowych.Jeżeli zaś chodzi o ustalenia dotyczące powstania Spółki i nawiązania współpracy z M. oraz włoskimi kontrahentami, to zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka powstała właśnie po to, by ominąć zakaz dystrybucji, tak zresztą stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie ulegało też wątpliwości to, że powstała ona w wyniku współdziałania M. M. i G. K., a jedyne transakcje dokonane przez Spółkę polegały na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do włoskich kontrahentów.Stan faktyczny w powyższym zakresie Sąd w pełni podziela i uznaje za własny.Spór między stronami zaczyna się w tym momencie, w którym dochodzi do oceny tak zorganizowanego obrotu, rzeczywistości jego przebiegu, roli, jaką A. B. miał w zaaranżowaniu transakcji, tego kto rzeczywiście dokonał WDT do włoskich kontrahentów i kto zajmował się prowadzeniem działalności Spółki przy realizacji zakwestionowanych transakcji.Organ bowiem dopuścił opisane w poprzednich akapitach okoliczności powstania Spółki oraz celu w jakim została utworzona, jednak mimo to stwierdził, że wykonane przez nią transakcje nie miały miejsca, podobnie jak sztucznym było zaangażowanie N. w ich przebieg. W swoich rozważaniach organ poszedł dalej – stwierdził, że celem Spółki, poza obejściem zakazu dystrybucji przez M. było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i udział w oszustwie podatkowym. Nadto organ w swej argumentacji odwołuje się do orzeczeń TSUE dotyczących nadużycia prawa podatkowego i unikania opodatkowania.W tym miejscu nasuwa się wątpliwość co do prawidłowości stanowiska organu z dwóch przyczyn: po pierwsze, z jednej strony organ ustalił cel, w jakim została powołana Spółka, ustalił, że zarówno Spółka, jak i N. osiągnęły zysk na tych transakcjach, zatem dostrzegł ich cel gospodarczy i ekonomiczny, a po drugie organ nie poczynił żadnych ustaleń co do oszustwa podatkowego, nadużycia prawa czy unikania opodatkowania, którym miały służyć zakwestionowane transakcje.Nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenie organu, że nie miały miejsca transakcje dostawy do skarżącej Spółki, ani dokonane przez nią wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do włoskich kontrahentów, a udział skarżącej w łańcuchu transakcji miał na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.Przede wszystkim, w ocenie Sądu, sposób ukształtowania transakcji i zachowanie poszczególnych ich uczestników wynikało właśnie z faktu, że celem zaangażowania skarżącej Spółki w transakcje sprzedaży odzieży sportowej było obejście zakazu dystrybucji wiążącego M.. Nie dziwi zatem, że w sytuacji, w której M. zamierzało ten zakaz obejść, została nawiązana współpraca pomiędzy M. M., a jego przyjacielem – G. K.. Nie dziwi również i to, że towar mimo jego sprzedaży przez M. do N. oraz Spółki pozostawał w magazynie M., a stamtąd trafiał bezpośrednio do włoskich kontrahentów. W konsekwencji Spółka nie musiała angażować własnych środków w zapłatę za towar, skoro należność wobec M. była pokrywana z kwot przekazywanych przez ostatecznych odbiorców towaru, ani nie musiała dysponować magazynem, w którym odzież byłaby przechowywana.Co do zaangażowania A. B. w organizację obrotu odzieżą sportową, to jego rola polegała na zaaranżowaniu transakcji z włoskimi kontrahentami i ich obsłudze. To ustalenie jednak nie prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka nie miała wpływu na przebieg transakcji, a zorganizowali je wyłącznie M. M. i A. B.. Organ zatem rolę Spółki, podobnie jak N. sprowadził do roli typowego słupa w transakcji karuzelowej. Tymczasem formą prawną, w jakiej działa skarżąca jest spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest spółka z o.o. Zaangażowanie G. K. w założenie skarżącej i jego udział w transakcjach nie miał charakteru wyłącznie pozorowanego. Nie było tak, jak to zwykle odbywa się w oszukańczych transakcjach, że osoba nieposiadająca żadnego doświadczenia w obrocie gospodarczym angażowana jest w oszukańczy proceder. Organ nie ustalił, jakoby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusz w skarżącej Spółce, nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej i została utworzona w celu ukrycia oszustw podatkowych. Tego wątku organ nie zbadał ograniczając się wyłącznie do okoliczności powstania spółki komandytowej i jej funkcjonowania.Tymczasem rola skarżącej Spółki nie budziła wątpliwości organu – skoro M. związany był zakazem dystrybucji poza granice kraju zaangażował w transakcje wewnątrzwspólnotowe nowopowstały podmiot gospodarczy. Co należy podkreślić, na żadnym etapie transakcji nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Organ nie ustalił, jakoby na którymkolwiek etapie transakcji, którykolwiek z ich uczestników nie opodatkował transakcji, przyjął rolę znikającego podatnika, słupa, bufora czy brokera. Nie ustalił zatem, by doszło do oszustwa podatkowego.Zorganizowanie transakcji w celu obejścia zakazu dystrybucji nie oznacza zdaniem Sądu, że transakcje te w rzeczywistości nie zaistniały, że zwrot podatku był nienależny, a rolą Spółki był udział w oszustwie podatkowym, skoro to oszustwo nie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych, czy kontroli celno-skarbowych u każdego z podmiotów zaangażowanych w transakcje; żaden z nich nie ukrywał celu, w jakim Spółka i N. zostały zaangażowane w organizację WDT do Włoch; towar rzeczywiście istniał i rzeczywiście dotarł do włoskiego kontrahenta; przewoźnicy przewieźli towar z magazynu M. do włoskich kontrahentów; odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczywiście działali na rynku od wielu lat i wypełniali swoje zobowiązania publicznoprawne; podobnie wszystkie podmioty na terenie Polski również zadeklarowały w terminie wykonane transakcje i wypełniły ciążące na nich zobowiązania podatkowe; wreszcie – wobec M. ani N. nie wydano decyzji kwestionujących przeprowadzone transakcje; z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej; organ nie wykazał, by włoscy kontrahenci dokonali takiego uszczuplenia. Zdaniem Sądu w tych okolicznościach transakcje rzeczywiście zaistniały. Istniał bowiem ich cel gospodarczy i ekonomiczny, którego zresztą organ nie podważał. Organ wywiódł natomiast błędnie, że skoro Spółka została zaangażowana w transakcje wyłącznie w celu obejścia zakazu dystrybucji, transakcje te nie miały miejsca i służyły oszustwu podatkowemu.O oszustwie podatkowym nie może również świadczyć i to, że WDT została dokonana do podmiotów, których przedstawiciele byli znani osobiście M. M.. Nie jest bowiem tak, że dla uznania dostawy za zgodną z przepisami prawa musi ona zostać dokonana do podmiotu nieznanego dostawcy. Wniosek taki znikąd nie wynika. Co więcej, w niniejszej sprawie współpraca skarżącej Spółki została nawiązana z włoskimi kontrahentami za pośrednictwem A. B.. Przede wszystkim organ nie kwestionował, że świadczył on usługi na rzecz M., był z tą spółką związany od 5-7 lat. Jeżeli zaś powstanie skarżącej Spółki miało na celu obejście zakazu dystrybucji, to nie świadczy o oszustwie podatkowym to, że wewnątrzwspólnotowa dostawa została dokonana do podmiotów, które znane były zarówno M. M. jak i A. B..Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.Rację ma organ, że wystawiona faktura winna dokumentować zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Co jednak niezwykle istotne, funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1076/18 stwierdził, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.Przedstawiony wyżej mechanizm podatku VAT zakłada, że dla wystawcy faktury kwota podatku z niej wynikająca stanowi podatek należny, podlegający odprowadzeniu do Skarbu Państwa, zaś dla nabywcy co do zasady podatek wynikający z otrzymanej faktury stanowi podatek naliczony, o który podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego wynikającego z faktur przez niego wystawionych.W konsekwencji, aby fakturę uznać za pustą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wystarczy samo stwierdzenie, że zaangażowanie Spółki nastąpiło w celu obejścia zakazu dystrybucji wiążącego dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro organ tego celu nie kwestionował, to nie może jednocześnie uznawać, że transakcje nie miały miejsca, a WDT do Włoch dokonał kto inny (w tym przypadku M.). Gdyby nie zaangażowanie skarżącej Spółki, transakcje wewnątrzwspólnotowe w ogóle nie zaistniałyby, ponieważ dostawca do skarżącej był związany zakazem dystrybucji.Dalej, w niniejszej spawie organy podatkowe w odmiennie oceniły te same transakcje. Jak już wyżej wskazano, nie wydano decyzji określających zobowiązanie podatkowe dla M. ani N.. Takie procedowanie podważa zaufanie do organu podatkowego. Podatnicy bowiem nie wiedzą jakiego stanowiska się spodziewać; czy ta sama transakcja zostanie zakwalifikowana inaczej przez organ właściwy dla zbywcy, a inaczej przez organ właściwy dla nabywcy. Jest to tym bardziej niepokojące, że z uzasadnienia decyzji nie sposób dociec przyczyn, dla których organ odmiennie ocenił to samo zdarzenie gospodarcze i te same umowy.Organ w niniejszej sprawie zarzucił Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym. Obecnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, że oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, a które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa.Oszustwo podatkowe uznawane jest za pojęcie znaczeniowo zbliżone do uchylania się od opodatkowania, niemniej w prawie podatkowym przez oszustwo rozumie się bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego polegające na podstępnym uchylaniu się bądź usiłowaniu uchylania się od wymiaru lub uiszczenia w całości lub części podatku (tak D. Mączyński, Karuzela podatkowa – oszustwo czy nadużycie podatkowe? (w:) Współczesne problemy prawa podatkowego. Teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, red J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 317). Oszustwo podatkowe polega na takim ukształtowaniu podejmowanych przez podmiot lub grupę podmiotów zorganizowanych działań niezgodnych z prawem, by doprowadzić do nienależnego wyłudzenia należności podatkowej lub zaniechania uiszczenia zobowiązania podatkowego, czyli osiągnięcia korzyści podatkowej (tak S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022 r., s. 154).Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).Osiągnięcie korzyści podatkowej oznacza, że podatnik nie zrealizował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, albo uzyskał nienależny zwrot podatku. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, aby w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w ramach nadużycia prawa, uzyskała niezgodną z prawem korzyść podatkową, czy łańcuch transakcji stanowił element oszustwa podatkowego. Nie wykazano, aby na jakimikolwiek etapie obrotu towarem, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Pamiętać też trzeba, że na gruncie Dyrektywy VAT większość wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania. Z kolei TSUE, zawsze, jako pierwszą i fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej wskazuje jego neutralność.Zdaniem Sądu, sam fakt, że okoliczności spornych transakcji – z uwagi na ustalony schemat transakcji pomiędzy podmiotami – odbiegają od tych, które organ uznaje za standardowe, ale jednocześnie nie towarzyszy im oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinny być, z tego tylko względu, sankcjonowane na gruncie podatku VAT. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do dokonania WDT z zastosowaniem stawki podatku 0%. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08).Mając na uwadze powyższe organ naruszył art. 191 OP wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów wniosek o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, który z tych dowodów nie wynikał. Nie ustalono również jakoby Spółka miała dopuścić się nadużycia prawa, czy też podjęcia działań w celu unikania opodatkowania. Z tego względu organ do stanu faktycznego sprawy błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.W konsekwencji zdaniem Sądu miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.. Skoro te czynności nabycia odzieży sportowej zostały wykonane, to brak przesłanek do podważenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskich kontrahentów.TSUE orzekł już, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17. W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia. Jednakże w zakresie oszustw podatkowych należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (tak TSUE m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2012 r., C-285/11).Jak wskazał Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2023 r., C-114/22 (dotyczącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.Odnosząc się do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w ocenie Sądu jest ono błędne zwłaszcza, że nie wykazano, że realizacja spornej transakcji doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Podobnie nie wykazano, że transakcje sprzedaży, które służyły osiągnięciu uprawnienia do otrzymania przez Spółkę prowizji wynikającej z umowy przez nią z M. stanowiły oszustwo podatkowe. Organ zastosował ten przepis do faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej należność z tytułu prowizji, jaką ta miała otrzymać od M. z uwagi na osiągnięcie ustalonej w umowie kwoty sprzedaży. Zdaniem Sądu, skoro transakcje generujące wartość sprzedaży uprawniającą do prowizji rzeczywiście zaistniały, nie ma podstaw do twierdzenia, że wystawiona z tytułu prowizji faktura podlegała reżimowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 Dyrektywy 112 TSUE dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32 (pkt 24 wyroku).TSUE zauważył, że choć państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 przyjął, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15).Innymi słowy, zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona przez skarżącą na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji, jeżeli organ nie stwierdził oszustwa podatkowego, nie był uprawniony do zakwestionowania faktury dokumentującej prowizję i nie mógł zastosować omawianej regulacji w niniejszej sprawie.Przesłanką zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jest uprzednie ustalenie, że do wymienionych w tym przepisie uchybień rzeczywiście doszło. Skoro w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaniżenia zobowiązania podatkowego ani kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.Brak przesłanek do zastosowania art. 112b ustawy o VAT pociągał za sobą niemożność stosowania sankcji z art. 112c tej ustawy.Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej uchylił decyzje organów obu instancji dostrzegając, że obie były dotknięte tym samym uchybieniem.Jednocześnie w punkcie 2 sentencji Sąd na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny. Błąd organu dotyczył wyłącznie oceny tego materiału i wywiedzenia zeń okoliczność nieznajdujących w nim oparcia. Skoro nie budziły wątpliwości okoliczności związane z celem i przebiegiem transakcji, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowody wnioskowane przez stronę.O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem, ustalone na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).-----------------------12/42<19/42
8. - za listopad 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 103.925 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowych w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do listopada 2017 r. oraz postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2017 r. organ I instancji stwierdził, że strona naruszyła:

1. - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wystawionych przez:
2. 1. M. sp. j. w K. (dalej jako M.) (kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r.),
3. 2. N.(nazwa, pod jaką firma figuruje w CEIDG: G.) w Z. – dalej jako N. (maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.),
4. - art. 5 ust. pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktur, które nie dokumentują faktycznie dokonanych odpłatnych dostaw towarów dla:

1. 1. S. SRL (kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r.) we Włoszech,
2. 2. O. SRL (listopad 2017 r.) we Włoszech.
3. - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury, z tytułu prowizji od zakupów, których w rzeczywistości nie było na rzecz M. sp. j. (czerwiec 2017 r.).

Zdaniem organu, ponieważ spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto na podstawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1b i c oraz art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu wykazania w deklaracjach VAT-7 kwot zwrotu różnicy podatku (kwiecień-czerwiec 2017 r., sierpień-listopad 2017 r.) oraz kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (lipiec 2017 r.) wyższych od kwot należnych:

1. - w wysokości 100 % podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. j. i N. (faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane),
2. - w wysokości 30 % podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy.

Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym, oprócz postawienia szeregu zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, domagała się dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z: a). z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 października 2018 r. znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie tego pisma na okoliczność, że w ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. brak było przesłanek do rozszerzenia kontroli celno- skarbowej wobec firmy M. za okres od 1 lipca do 30 września 2017 r. oraz że nie stwierdzono, aby obrót odzieżą przez firmę M. wiązał się z powstaniem jakichkolwiek uszczupleń podatkowych;

b). dowodu z wydruku zawierającego zrzut ekranu z przykładową korespondencją pomiędzy spółką a S. na okoliczność, że w korespondencji pomiędzy tymi podmiotami posługiwano się adresami mailowymi z domeny spółki;

c). z oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o jego przekazanie na okoliczność, że N. ponosiła koszty magazynowania;

d). dowodu z faktury VAT nr [...] z 14 listopada 2018 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty faktury na okoliczność świadczenia przez A. na rzecz spółki usług agencyjnych;

e). dowodu z faktur VAT [...] z 30 listopada 2017 r. oraz [...] z 30 listopada 2018 r. na okoliczność, że M. świadczyła usługi magazynowania na rzecz spółki;

f). zeznań świadka M. M. i w tym celu przesłuchania go na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Spółką a M., N. oraz S. SRL i O. SRL;

g). protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] o ich przekazanie oraz dołączenie ww. protokołu przesłuchania do akt niniejszego postępowania na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a M., N. oraz S. SRL i O. SRL.

Wypowiadając się co do zebranego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego, strona złożyła kolejne wnioski dowodowe o: a). przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań wszystkich świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. pod znakiem: [...], w tym w szczególności protokołów przesłuchań G. K., G. T., M. M., M. P. i A. B., na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych w okresie objętym niniejszym postępowaniem pomiędzy Spółką, a M. sp. j., N. oraz S. SRL i O. SRL i o dołączenie ww. protokołów przesłuchań do akt niniejszego postępowania;

b). zeznań świadka M. M. i w tym celu przesłuchania go na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Stroną a M., N. oraz S. SRL i O. SRL;

c). protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] o ich przekazanie oraz dołączenie ww. protokołu przesłuchania do akt niniejszego postępowania na okoliczność ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a M. sp. j., N. oraz S. SRL i O. SRL;

d). oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., znajdującego się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na okoliczność, że N. ponosiła koszty magazynowania.

Precyzując istotę sporu w sprawie, DIAS podał, że jest nią prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających na bycie odzieży sportowej od M. i N. oraz rzetelność wystawianych przez spółkę faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do włoskich podmiotów S. i O..

Organ czyniąc ustalenia wskazał, że skarżąca Spółka została utworzona w lutym 2017 r., a od marca tego roku była zarejestrowanym podatnikiem VAT. W 2017 r. nie zatrudniała pracowników, a swoją działalność miała prowadzić w dwóch miejscach – w C. – w wynajętym od A. B. lokalu o powierzchni 12 m2 oraz w K. – w lokalu o powierzchni 1m2. W obu przypadkach strona zawarła stosowne umowy najmu.

Komandytariuszem Spółki był G. K., a komplementariuszem H. sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był również G. K..

Spółka 27 lutego 2017 r., zawarła z M. umowę o współpracy, której przedmiotem był handel odzieżą sportową. M. bowiem była dystrybutorem odzieży marki U. na terenie Polski. Odzież ta miała być sprzedawana Spółce, a ta zobowiązała się do zakupienia odzieży od M. oraz podmiotów przez M. wskazanych oraz do dokonania WDT do włoskich kontrahentów.

M. zobowiązała się do zapłaty prowizji w kwocie 31.800 zł plus należny podatek VAT, jeżeli wartość kupionych produktów bezpośrednio od sprzedającego lub wskazanych przez niego partnerów handlowych przekroczy równowartość 400.000 USD w pierwszym półroczu 2017 r. i do zapłaty takiej samej kwoty, jeżeli wartość zakupionych produktów bezpośrednio od sprzedającego lub wskazanych przez niego partnerów handlowych przekroczy równowartość 800.000 USD.

Kontrahenci zawarli również umowę magazynowania, zgodnie z którą strona miała powierzać na przechowanie M. zamówiony przez siebie towar, a w zamian otrzymać wynagrodzenie 1.800 zł netto za cały okres przechowywania. Faktura miała być wystawiona 30 listopada 2017 r.

Odnośnie usług księgowych, świadczonych na rzecz Spółki organ ustalił, że 6 marca 2017 r. strona zawarła umowę o prowadzenie rachunkowości z FHU M1. s.c. S. M., A. B1. z M.. Wynikało z niej, że dokumentacja źródłowa stanowiąca podstawę prowadzenia rachunkowości, rozliczeń podatkowych i ZUS miała być archiwizowana w siedzibie Spółki, a tytułem wynagrodzenia za prowadzenie rachunkowości, rozliczeń podatkowych i usług kadrowych objętych umową Spółka miała zapłacić jednorazowo 1.200 zł netto plus VAT, nie później niż do 30 czerwca 2017 r. za usługi świadczone od dnia zawarcia umowy do 31 grudnia 2017 r. Księgi podatkowe miały być przechowywane przez firmę prowadzącą księgowość.

Organ pierwszej instancji ustalił, że dokumentacja Spółki, w tym dokumenty magazynowe PZ, WZ, rejestry zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży sporządzone zostały przy użyciu systemu, do którego licencję posiadała M..

Ponadto żądane przez kontrolujących dokumenty zostały przesłane w kopercie oklejonej taśmą zawierającą logo, reklamę i dane M..

Odnośnie nabyć towarów od M. i N. organ ustalił, że pierwszy z tych kontrahentów wystawił dla strony łącznie 12 faktur dokumentujących sprzedaż odzieży sportowej, na łączną kwotę netto 590.447,83 USD, VAT 135.874,36 USD, natomiast drugi wystawił 8 faktur VAT na łączną kwotę netto 634.564,39 USD, VAT 145.949,81 USD. Marża Spółki naliczona przy sprzedaży towaru do Włoch wyniosła 1,01%. Spółka dokonała wpłat dla M. na kwotę 705.150 USD, a dla N. – 780.514,20 USD.

Analiza treści faktur prowadzi do wniosku, że zostały one wystawione w tym samym systemie komputerowym. Na części faktur wystawionych przez N. widniał rachunek bankowy M.. Termin płatności wobec M. wynosił 90 dni, a wobec N. – 60 dni. Faktury M. wystawiała M. P., a faktury wystawione przez N. w polu "wystawił" zawierają komputerowy napis o treści "Operator biuro".

Faktury zakupu od M. sp. j. i sprzedaży na rzecz strony wystawiane były w tym samym dniu. Na wszystkich fakturach zakupu wskazano dokument ZAMODB z datą 31 grudnia 2016 r. Zakupiony towar był odsprzedawany w dniu zakupu z niewielkim narzutem. Zapłaty były regulowane przelewami. Środki wpłacone przez spółkę H. były przelewane na rzecz spółki M. w tym samym dniu lub następnym, w takiej samej wysokości.

Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec M. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2016 r. do czerwca 2017 r. zakończoną wynikiem kontroli, w którym nie zakwestionował transakcji ww. podmiotu ze Spółką ani z N..

W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M., M. M. złożył pisemne oświadczenie, z którego wynika, że z dostawcami odzieży sportowej na Europę, od których następnie nabywał odzież sprzedawaną dalej do N. i Spółki, zawarte były umowy pisemne. Takich umów nie zawierał z wymienionymi podmiotami, które nabywały towar od M.. Tłumacząc przyczyny, dla których nie sprzedawał towaru bezpośrednio włoskim kontrahentom podał, że nie łączyły go z nimi umowy handlowe. Stwierdził, że jego firma nie rywalizowała z kontrahentami.

Ci kontrahenci M., składali zamówienia na towar z 7-11 miesięcznym wyprzedzeniem, dwa razy w roku, podobnie jak inni kontrahenci. M. pakowała towar sprzedany przez jej kontrahentów (m.in. Spółkę oraz N.) i wydawała produkty wskazanym przez nich przewoźnikom. W przypadku N. i Spółki, zleceniodawcą transportu był włoski kontrahent.

M. M. wyjaśnił nadto, że brak jest powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy nim a kontrahentami, jednak jest ojcem chrzestnym syna G. K.. Spółka M. nie udzieliła pożyczki na założenie skarżącej spółki. Przyznał, że pożyczył drobne kwoty G. K.. Podał również, że współpraca z N. została nawiązana w celu pomocy jego teściowi, który to był właścicielem N..

Ekonomicznym uzasadnieniem transakcji był dochód, jaki jego odbiorcy mogli uzyskać na sprzedaży towaru do włoskich kontrahentów. Z przedłożonej umowy dystrybucji odzieży na Polskę wynikał zakaz sprzedaży poza granice kraju.

W sporządzonym wyniku kontroli wobec M. opisane było przesłuchanie A. B. z 25 czerwca 2018 r. przez Prokuraturę Krajową, gdzie zeznał, że od 5-7 lat jest związany ze spółką M., w której zajmuje stanowisko dyrektora sprzedaży.

Organ pozyskał również dane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który przeprowadził kontrolę podatkową w firmie N., w zakresie podatku VAT za okres od maja do września 2017 r. Wynika z niej, że jej właściciel G. T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej. Sprzedaż detaliczna prowadzona była w punkcie handlowym znajdującym się w Centrum Handlowym w Z.. Przedmiotem sprzedaży detalicznej było obuwie oraz galanteria skórzana. Sprzedaż hurtowa dotyczyła odzieży sportowej. W tym zakresie firma N. występowała w charakterze pośrednika. Jedynym dostawcą odzieży, która była przedmiotem sprzedaży na rzecz strony niniejszego postępowania, była M..

G. T. przesłuchany w tamtym postępowaniu 6 kwietnia 2018 r. w charakterze strony zeznał, że przedmiotem transakcji zawartych z M. w okresie od maja do września 2017 r. była odzież sportowa. Był w miejscu prowadzenia działalności firmy M., jeździł tam często, nawet dwa razy w tygodniu, a M. M. bywał w miejscu prowadzenia jego działalności. Zajmował się pośrednictwem w hurtowej sprzedaży odzieży, od sprzedanej odzieży uzyskiwał prowizję. Według jego wiedzy M. nie mogła sprzedawać towarów bezpośrednio za granicę, dlatego korzystała z pośredników.

Opisując przebieg transakcji przesłuchiwany podał, że M. wystawiała faktury sprzedaży dla N.. Na magazynie należącym do M. następowało wewnętrzne przesunięcie towaru. Następnie wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki, a na magazynie następowało kolejne przesunięcie towaru.

Cena nabywanego towaru ustalana była odgórnie przez M., dotyczyło to również ceny sprzedaży towaru na rzecz Spółki. Widział nabywany towar i weryfikował jego ilość. Zdaniem przesłuchiwanego, koszty związane z magazynowaniem ponosiła głównie firma M.. Po dacie nabycia towaru od firmy M. towar cały czas znajdował się w magazynie w K2..

Faktury wystawione przez M. przesyłane były pocztą lub mailem do biura rachunkowego. Termin płatności za zakupy był odroczony do czasu wpłaty przez podmiot kupujący, dlatego dopiero po otrzymaniu płatności od skarżącej regulował należności względem M.. Współpracę z H. nawiązał przez firmę M., która wskazała odbiorcę nabywanego towaru. Nie był w miejscu prowadzenia działalności H., ale osobiście spotkał się z jej właścicielem. Według jego wiedzy towar odsprzedany Spółce był wysyłany za granicę. Spółka nie składała zamówień, ponieważ towar, który nabył od M., odsprzedawał w takiej samej ilości bezpośrednio do Spółki. Cena sprzedaży towaru była ustalana przez M.. Faktury wystawiała w jego imieniu księgowa M.. Dokumenty wewnętrzne dotyczące przesunięć towaru na magazynie sporządzali pracownicy M..

Organ przeanalizował faktury wystawione na rzecz Spółki przez N. i przedłożone przez N. oraz faktury o tych samych numerach przedłożone przez Spółkę. Wskazał, że jeżeli chodzi o faktury przedłożone przez N., to na siedmiu z nich widniał numer rachunku M., a na jednej nie wskazano numeru rachunku bankowego do zapłaty. Na trzech fakturach o tych samych numerach przedłożonych przez Spółkę, widniał numer rachunku M., a na pozostałych – numer rachunku N..

W toku opisanej wyżej kontroli podatkowej prowadzonej wobec N., G. T. wyjaśniając kwestię podawanego na fakturach rachunku do wpłat początkowo błędnie podano numer rachunku M.. Przed upływem terminu płatności tych faktur błąd ten miał być sprostowany.

Przesłuchany w toku postępowania w charakterze strony G. K. zeznał, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż odzieży sportowej do włoskiego hurtownika. Podał, że rzadko przebywa w biurze w C., gdyż głównie przebywa w K., gdzie posiada biuro na terenie klubu squashowego. Spółka M., której prezesem jest M. M., jego przyjaciel i chrzestny jego syna, jest wyłącznym dystrybutorem i importerem odzieży sportowej ze Stanów Zjednoczonych. Podał, że A. B., którego poznał przez M. M. i który ma rozległe kontakty w Polsce i za granica, pomógł mu zdobyć kontakt do firmy S. SRL w południowych Włoszech. Aby nie udzielić fałszywego wyjaśnienia, nie odpowiedział na pytanie, jak wygląda dom i wejście do domu A. B..

Dalej opisując współpracę z M. podał, że nawiązał ją poprzez bliskie, przyjacielskie kontakty z M. M.. Najpierw zamawiała u niego dany towar firma włoska, a on zamawiał towar od M. M.. Taka forma współpracy pozwała mu nie posiadać magazynów, bo towar bezpośrednio pakowany był z magazynu M.. Zamówienia składał zawsze telefonicznie, głównie u M. M., a czasami z nim i A. B., który był odpowiedzialny w M. za sprzedaż. Korespondencji w sprawie zamówień nie posiadał. Po złożeniu zamówienia, towar był wysyłany na zlecenie Spółki przez firmę kurierską współpracującą z M. do Włoch. Koszty transportu ponosił włoski odbiorca.

Przyznał również, że miała miejsce współpraca z N.. Tak jak w wypadku zakupów od M., odzież była wysyłana z magazynów do tego samego odbiorcy. Zamówienia składał telefonicznie G. T.. Nie był fizycznie przy załadunku towarów, załadunku każdorazowo pilnował M. M. lub jego pracownik. Zapłaty za towar od M. i N. dokonywał przelewami. Pieniądze na założenie firmy pożyczył od M. M., lecz nie było pisemnej umowy pożyczki. Na zakup towaru nie musiał pożyczać pieniędzy, ponieważ towar byt wysyłany do Włoch po zapłacie i zakup towaru finansowany był pieniędzmi przekazanymi przez włoskich kontrahentów. Faktury za zakupiony towar otrzymywała księgowa, która była również księgową M. M..

Potwierdził sprzedaż towarów na rzecz włoskiej firmy S. SRL udokumentowanej okazanymi fakturami. Współpracę z włoską firmą nawiązał przez A. B.. Organizował transport towarów do S. SRL, korzystając z pomocy M. M.. Daty sprzedaży wskazane na fakturach WDT w jego ocenie były zgodne z rzeczywistością. Z kontaktów telefonicznych z nabywcą wiedział, że towar został wywieziony do Włoch i dostarczony do nabywcy, inne potwierdzenia nie były potrzebne, bo należność za towar była zapłacona. Nie pamiętał, jak i przez kogo zostały dostarczone dokumenty CMR z Włoch do Spółki. Nie miał informacji na temat monitorowania usług transportu towarów. Pismem z 5 sierpnia 2017 r. G. K. poinformował, że w kwietniu, maju i czerwcu transport towarów do włoskiego odbiorcy organizował odbiorca.

Z kolei A. B. pismem z 9 marca 2020 r. poinformował, że w ramach firmy A. działa na rzecz różnych firm jako agent zajmujący się w szczególności pośrednictwem w handlu. Od kwietnia do listopada 2017 r. jego agencja wykonywała usługi m.in. dla Spółki. Usługi te wykonywane były w różnych miejscach (u niego w biurze, w biurach partnerów biznesowych oraz na terenie całej Polski zdalnie), przez niego i jego pracownicę M. P. i zostały udokumentowane fakturą, a firma A. otrzymała zapłatę za te usługi. Kompleksowa usługa wykonana dla H. polegała na reprezentowaniu spółki w rozmowach z odbiorcami i dostawcami, ustalaniu w jej imieniu warunków współpracy, w tym cen sprzedaży z odbiorcą z Włoch, warunków zakupu z dostawcami, utrzymywaniu relacji z jej partnerami biznesowymi, przyjmowaniu i sporządzaniu zamówień, obsłudze dokumentowej (wystawianiu faktur i innych dokumentów) oraz logistycznej (koordynacji fizycznego obiegu towarowego, w tym nadzorowaniu załadunków, wypełnianiu dokumentów CMR).

Organ stwierdził, że w przedłożonej do kontroli dokumentacji Spółki nie było faktury wystawionej przez firmę A. za usługi opisane przez A. B..

Czyniąc ustalenia w zakresie sprzedaży organ podał, że w rejestrach sprzedaży za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2017 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na łączną kwotę 4.536.558,42 zł. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz włoskich firm S. SRL i O. SRL była odzież sportowa nabyta od M. i firmy N.. Na fakturach sprzedaży wskazano termin płatności: 3 lub 7 dni od daty sprzedaży.

Z przedłożonych przez Spółkę wyciągów z rachunku bankowego wynika, że w opisanym wyżej okresie S. dokonała łącznie 10 wpłat, przy czym większość faktur sprzedaży płacona była po terminie płatności, po upływie 1-3 miesięcy od terminu płatności wskazanego w treści faktury.

Z kolei dla drugiego włoskiego kontrahenta – O. Spółka zaewidencjonowała jedną fakturę na kwotę 125.499,58 USD, która została opłacona z około miesięcznym opóźnieniem w kwocie 125.415,58 USD. Różnica miała stanowić koszty przelewu.

Na wszystkich fakturach jako miejsce wystawienia faktury wskazano C.. Do każdej faktury dołączono komputerowo sporządzony dokument WZ. Żaden z dokumentów WZ nie zawierał podpisu odbiorcy, rubryka "Pobierający" była pusta, w rubryce "Wydający" znajdował się komputerowy napis "Operator Biuro" i tylko jeden dokument WZ zawierał pieczęć Spółki i nieczytelny podpis.

Jedna z faktur została wystawiona przez M. P., a pozostałe faktury sprzedaży w rubryce "wystawił" zawierały komputerowy napis "Operator Biuro".

Organ poczynił ustalenia odnośnie włoskich kontrahentów i wskazał, że S. SRL prowadziła działalność w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży od 31 stycznia 1998 r. do 2 marca 2018 r. Menadżerem firmy był G. L.. Z załączonych do odpowiedzi włoskiej administracji podatkowej wydruków z poczty elektronicznej wynika, że korespondencję mailową z firmą transportową w sprawie transportu towarów do firmy S. SRL prowadziła R. Z. z firmy O. SRL. W korespondencji tej M. P. była wskazywana jako osoba "do kontaktu".

Odnośnie firmy O. SRL w odpowiedzi na wniosek SCAC włoska administracja podatkowa poinformowała, że ww. firma prowadzi działalność od 19 września 2012 r., a przedmiotem działalności jest handel hurtowy i detaliczny odzieżą dla dorosłych. Menedżerem firmy jest G. L., który zna osobiście od kilku lat M. M.. W listopadzie 2017 r. O. SRL dokonała zakupu odzieży sportowej od H. o wartości 125.550 USD. Towary zostały sprzedane do różnych włoskich sprzedawców detalicznych i osób prywatnych.

Na dokumentach CMR załączonych do faktur wystawionych przez Spółkę wskazano szereg firm transportowych, tj. FHU J., A1. sp. z o.o., C. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. S., T. sp. z o.o., T1., B1., P. sp. z o.o.

Organ poczynił wobec tych przewoźników następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową w FHU J. w zakresie prawidłowości dokumentowania i ewidencjonowania świadczenia usług transportowych na rzecz firmy C1., w trakcie której ustalono, że przewoźnik prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów, posiada licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy oraz licencję na wykonywanie transportu drogowego w zakresie pośrednictwa przy przewozie rzeczy. Przewoźnik ten zaewidencjonował fakturę wystawioną za usługę transportową na rzecz firmy C1., a zapłatę otrzymał przelewem bankowym 1 sierpnia 2017 r.

Pracownik FHU J. zeznał, że 28 kwietnia 2017 r. wykonywał usługę transportową na trasie W. – L.. Załadunek towaru nastąpił w miejscowości L., na hali znajdującej się przed sklepem ze sprzętem sportowym. Miejsce załadunku wskazała osoba z biura znajdującego się w budynku sklepu. Nadawcą towaru była firma, u której towar był ładowany. Towar rozładowany był na bazie w W..

J. B. w oświadczeniu z 10 listopada 2017 r. wyjaśnił, że transport z firmy M. do firmy S. został odebrany ich autem i przywieziony na ich bazę. Z uwagi na absencję kierowcy, który miał dostarczyć towar do Włoch, sprzedali ładunek firmie A1. sp. z o.o., która dostarczyła towar na wskazany adres. Na potwierdzenie czego J. B. okazał zlecenie transportowo-spedycyjne oraz fakturę wystawioną przez A1. sp. z o.o. na rzecz FHU J., za usługę transportową wykonaną na trasie W. – Włochy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające w A1. sp. z o.o., w trakcie których ustalono, że ww. podatnik świadczył usługi transportowe w maju 2017 r. na zlecenie FHU J., która uregulowała należność za świadczoną usługę, posiadał zaplecze techniczne (65 ciągników siodłowych i 73 naczepy ciężarowe) pozwalające prowadzić działalność w zakresie usług transportowych, posiadał ważną licencję dotyczącą międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego. W zleceniu transportowo-spedycyjnym określono miejsce załadunku: FHU J., W., miejsce rozładunku określone współrzędnymi ilość towaru i numer rejestracyjny samochodu.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego nie przeprowadził kontroli w C. sp. z o.o. z W1.. Ustalono, że ww. spółka została wpisana do KRS 30 kwietnia 2003 r. Zgłoszonym przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w B. sp. z o.o. z K. czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości dokumentowania świadczonych usług i rozliczenia podatku VAT, w związku z wykonanymi usługami przewozu, udokumentowanymi międzynarodowymi listami przewozowymi CMR, w wyniku których ustalono, że B. sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego towarów, dysponuje kilkunastoma samochodami ciężarowymi wraz z naczepami, stanowiącymi własność firmy lub użytkowanymi na mocy zawartych umów leasingowych. Spółka zatrudniała 18 kierowców i posiadała licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Przewoźnik przedstawił zlecenia transportowe dokumentujące transport odzieży sportowej m.in. od M..

Wszystkie dokumenty CMR wystawiane były przez nadawców towarów. Według złożonych wyjaśnień kierowca w miejscu załadunku albo przekazywał nadawcy pusty blankiet CMR do wypełnienia albo dostawał wypełniony CMR. Dokumenty CMR wypisywane na blankietach B. sp. z o.o. najprawdopodobniej zostały wypełnione w fizycznym miejscu załadunku (czyli w K2.). Równocześnie w miejscu rozładunku we Włoszech dokumenty zostały potwierdzone przez osoby obecne przy rozładunku. Kierowcy przekazywali do podpisu 3 do 4 egzemplarzy CMR i zostawiali jeden podpisany egzemplarz u odbiorcy. Podpisany blankiet CMR przekazywano do księgowości firmy B., celem zafakturowania wykonanej usługi. Na dowód wykonanych usług B. sp. z o.o. przedłożyła wydruki z systemu VIATOLL.

Odnośnie pozostałych przewoźników, tj. A. S., T. sp. z o.o., T1., B1. z O1., P. sp. z o.o. organ ustalił, że są podmiotami wpisanymi do właściwych rejestrów i prowadziły działalność w zakresie transportu drogowego rzeczy.

Oceniając tak zebranym materiał dowodowy organ uznał, że Spółka nie nabyła towaru od M. ani od N.. W konsekwencji, nie dokonała WDT do włoskich kontrahentów. Zdaniem organu, rzeczywistym podmiotem dokonującym dostawy była spółka M., a działalność N. i skarżącej Spółki była pozorna.

Odnośnie N., zdaniem organu o pozornej działalności świadczyły następujące okoliczności:

1. - ilość i cena nabywanego i sprzedawanego towaru była ustalana odgórnie przez M.. Podobnie jak jego odbiorca;
2. - na fakturach wystawionych przez N. wskazany był rachunek bankowy M.;
3. - M. M. był zięciem G. T. – właściciela N.;
4. - G. T. zeznał, że powodem takiego obrotu towarem był zakaz sprzedaży przez M. towaru poza granice Polski, że towar mimo sprzedaży do N. i skarżącej pozostawał w magazynie M.;
5. - N. nie angażowała własnych środków w działalność gospodarczą, ani nie posiadała infrastruktury do obrotu hurtowego odzieżą;
6. - faktury wystawiała księgowa, a nie osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Organ stwierdził, że również skarżąca Spółka prowadziła działalność w sposób pozorny, na co wskazują następujące okoliczności:

1. - z zeznań G. K. wynika, że działalność w imieniu Spółki prowadził M. M. i A. B.. K. zeznał bowiem, że lokal w C. wynajął od A. B., którego firma odpowiada za sprzedaż dla M., że M. jest chrzestnym jego syna i jego przyjacielem, to przez niego poznał A. B., który z kolei pomógł zdobyć kontakt do włoskiej firmy S., że nie był obecny przy załadunku, a był tam obecny M. M., że towar był wożony do Włoch przez firmę kurierską współpracującą z M. M., że z N. nawiązał współpracę za pośrednictwem M. M. i to on pożyczył mu pieniądze na założenie Spółki.
2. - ta sama księgowa prowadziła obsługę M., N. i Skarżącej Spółki,
3. - zakup towaru przez Spółkę był finansowany pieniędzmi przekazywanymi przez Włochów;
4. - G. K. nie znał branży, w której działał, nie prowadził działalności reklamowej, nie poszukiwał dostawców ani odbiorców, gdyż zostali mu oni wskazani;
5. - to Firma A. B. miała reprezentować Spółkę w rozmowach z odbiorcami i dostawcami, ustalać warunki współpracy, w tym ceny towarów, warunki dostaw, obsługę dokumentową i logistyczną obiegu towarowego, wypełnianiu dokumentacji;
6. - Spółka nie odgrywała żadnej innej roli, niż obejście zakazu sprzedaży poza granice kraju wiążącego M.;
7. - M. M. wiedział, że towar przez niego sprowadzony trafi do Włoch i razem z A. B. zorganizował te transakcje.

Dalej zdaniem organu na fikcyjność działalności Spółki wskazują m.in. takie okoliczności, jak:

1. - brak prowadzenia działalności pod adresem w C., wskazanym jako siedziba i adres prowadzenia działalności, gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek znamion istnienia Spółki;
2. - prowadzenie rachunkowości wszystkich krajowych uczestników obrotu przez jedno biuro rachunkowe, obsługujące organizatora obrotu M. M. i sporządzanie dokumentacji Spółki i firmy N. (dokumenty magazynowe PZ, WZ, rejestry zakupu i sprzedaży, faktury zakupu i sprzedaży) przy użyciu systemu Streamsoft [...], do którego licencję o numerze [...] posiadała M. sp. j.
3. - przesłanie żądanych przez kontrolujących dokumentów dotyczących działalności Spółki w kopercie oklejonej taśmą zawierającą logo, reklamę i dane M.;
4. - wprowadzenie do łańcucha transakcji, na prośbę M. firmy N. - kolejnego pośrednika wydłużającego jedynie łańcuch transakcji;
5. - odmowa odpowiedzi przez G. K. na pytanie, jak wygląda dom i wejście do domu A. B., gdzie mieściła się siedziba Spółki;
6. - założenie firmy za pieniądze pożyczone od M. M..

Oceniając tak ustalony stan faktyczny organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem organu, ponieważ Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy (rejestracja domeny, czynsz za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., hosting - rejestrację domeny, usługę doradztwa podatkowego i usługi księgowe) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 1.030,10 zł.

Dalej organ wskazał, że skoro Spółka nie nabyła towaru od M. i N., nie dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz włoskich podmiotów S. SRL i O. SRL.

Organ podniósł ponadto, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ww. przepis ma zastosowanie m. in. wówczas, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazanym w niej podatkiem, jednakże czynność wykazana w fakturze nie dokumentuje faktycznej transakcji tj. w przypadku tzw. "pustej" faktury. Takie uregulowanie wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Stanowisko organu dotyczyło wystawienia faktury z 26 czerwca 2017 r. na rzecz M., tytułem prowizji od zakupów, których w rzeczywistości nie było.

Organ podkreślił, że powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że istotną przyczyną uzasadniającą udział Spółki w łańcuchu omawianych transakcji były umowne ograniczenia w dystrybucji odzieży przez M. poza terytorium Polski i uzasadniona była taka organizacja struktury dostaw, aby dostawa towarów poza granice Polski odbywała się przy udziale pośrednika. W celu obejścia zakazu stworzono podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał żadnych czynności. W rzeczywistości Spółka nie nabyła towaru od wystawców faktur, w żadnym momencie nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji, gdyż o tym decydowali M. M. i A. B.. Nie można zatem uznać, że obrót odzieżą z udziałem Spółki stanowił typowy przykład tzw. transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2-4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że zaangażowanie Spółki w transakcje wynikało z dostrzeżonych możliwości handlowych, tj. uzyskania źródła dostaw (firm M. i N.) oraz ustalenia potencjalnego nabywcy, czyli firmy S.. Nie było prawdą, że osoby decyzyjne w Spółce ustalały z kontrahentami warunki transakcji, gdyż na te okoliczności Spółka nie miała żadnego wpływu. Świadczy o tym również i to, że manager włoskiego kontrahenta był osobiście znany M. M.. Nadto, to M. P. była wskazywana w korespondencji mailowej z włoskim kontrahentem jako osoba do kontaktu. Osoba ta wraz z A. B. brała udział w tworzeniu całego papierowego fikcyjnego obrotu, podczas gdy w rzeczywistości obrót odbywał się między M. a włoskimi kontrahentami i szczegóły transakcji ustalali przedstawiciele M. i włoskich firm.

Dalej, przedstawiciele M. prowadzili w rzeczywistości całą działalność skarżącej Spółki, aby obejść zakaz sprzedaży przez M. za granicę.

Co do stwierdzenia, że w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktury dokumentującej usługi firmy A. i przedłożenia do odwołania faktury z 14 listopada 2018 r., dokumentującą świadczenie przez A. na rzecz Spółki usług agencyjnych, to w ww. fakturze, zapłaconej 11 grudnia 2018 r., wystawionej przez A. B. za wykonaną usługę agencyjną, nie wskazano, że usługa dotyczyła 2017 r. (na fakturze wskazano datę dostawy lub świadczenia 14 listopada 2018 r.). Organ za niewiarygodne uznał wystawienie w listopadzie 2018 r. faktury dokumentującej usługi wykonane od kwietnia do listopada 2017 r.

Organ wskazał również, że w rzeczywistości cały przebieg transakcji został z góry ustalony pomiędzy M. M. a A. B., a Spółka nie miała żadnego wpływu na te transakcje. Według M. M. spółka M. miała otrzymywać zamówienia towaru od H. "w okresie cyklicznych kontraktacji (2 razy w roku)", podczas gdy z dat dokumentów ZAMODB wskazanych na fakturach wystawionych przez M. i dat dokumentów ZAMODB wskazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz S. SRL wynika, że towar miał być zamówiony w spółce M. 31 grudnia 2016 r. - a więc jeszcze przed powstaniem spółki H., natomiast firma S. SRL miała zamawiać towar w okresie od kwietnia do lipca 2017 r. Załadunek towarów do włoskich odbiorców nadzorował M. M., a na zleceniach firm transportowych jako nadawca towaru widniała spółka M..

Oceniając w tym zakresie twierdzenia G. K., organ wytknął, że w piśmie z 5 sierpnia 2017 r. poinformował, iż w kwietniu, maju i czerwcu 2017 r. transport towarów do S. SRL organizowany był przez odbiorcę, natomiast 10 sierpnia 2017 r. zeznał, że to on z pomocą M. M. organizował transport towarów do S. SRL. Z dokumentów przesłanych przez włoską administrację podatkową wynikało, że transport towarów organizował włoski kontrahent, a osobą kontaktową w Polsce była M. P. z M..

W ocenie organu powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na to, że w zakwestionowanych transakcjach Spółka działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczący o nierzeczywistości transakcji uzasadniał również zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy od M. i N.;
2. - art. 7 ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem podatkowym) poprzez przyjęcie, iż model obrotu towarami stosowany przez Spółkę i jej kontrahentów przemawia za nierzeczywistym charakterem transakcji, pomimo iż tzw. transakcje łańcuchowe, na których opierał się ten model, są dopuszczalne w świetle powołanych przepisów ustawy;
3. - art. 108 ust 1 uptu poprzez uznanie, iż na podstawie tego przepisu Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze z dnia 26 czerwca 2017 r., pomimo braku podstaw do zastosowania tego przepisu;
4. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ocenę prawną transakcji będących przedmiotem postępowania w sposób nieuzasadniony wprost sprzeczną z oceną tych samych lub takich samych transakcji dokonaną wcześniej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do M. a wyrażoną w znajdującym się w aktach sprawy wyniku kontroli z 14 października 2019 r. oraz piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 1 października 2018 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5. - art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące dokonaniem nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a to ze względu na dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezkrytyczne zaakceptowanie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika przy braku samodzielnej oceny w tym zakresie, jak również niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego wskazanych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika, a także dokonanie ustaleń faktycznych pomimo nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie, co skutkowało błędnym uznaniem, iż Spółka prowadziła pozorną działalność gospodarczą, a N. prowadziło pozorną działalność w zakresie hurtowego handlu towarami, a tym samym, że zakupy i sprzedaż towarów przez Spółkę nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
6. - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 OP poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z: (i) oświadczenia M. M. co do zawarcia umowy magazynowania pomiędzy N. a M., (ii) protokołów przesłuchań świadków przesłuchanych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pod znakiem: [...], (iii) protokołów przesłuchań M. M. i G. T. przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. oraz Prokuraturę Rejonową C. w C. pod sygn. akt [...] oraz (iv) zeznań świadka M. M., co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dowody te dotyczyły przebiegu zakwestionowanych transakcji i ich ekonomicznego uzasadnienia oraz roli Skarżącej i firmy N. w tych transakcjach, a zatem miały służyć wykazaniu, że Spółka prowadziła rzeczywistą działalność w zakresie handlu hurtowego towarami, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
7. - art. 123 § 1 i art. 187 § 1 OP, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dowód nie znajdujący się w aktach sprawy, w postaci protokołu przesłuchania A. B. w Prokuraturze Krajowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
8. - art. 112b i art. 112c uptu poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek do zastosowania tego środka;
9. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 OP poprzez niepowołanie prawidłowej podstawy prawnej ustalenia wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego i brak właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca Spółka podniosła, że uzasadnieniem dla jej udziału w łańcuchu wskazanych transakcji oraz jej roli w tych transakcjach były umowne ograniczenia po stronie M. w dystrybucji towarów U. poza terytorium Polski (okoliczność ta wynika z przeprowadzonych dowodów i nie jest kwestionowana przez Organ). W takiej sytuacji, skoro był odbiorca z Włoch zainteresowany nabyciem dużej ilości towarów dystrybuowanych przez M., sprzedaż towarów do tego odbiorcy mogła nastąpić jedynie przez pośrednika, którego nie obejmowały ograniczenia w sprzedaży ww. towarów za granicę. Okoliczność ta wskazuje na ekonomiczne uzasadnienie dla takiej, a nie innej organizacji dostaw, w tym na ekonomiczne uzasadnienie udziału w nich Spółki jako pośrednika. W analizowanym stanie faktycznym dochodziło do dostawy towarów pomiędzy M. a Spółką oraz pomiędzy M. a N., a następnie pomiędzy N. a Spółką, w rozumieniu zarówno prawnym, jak i ekonomicznym.

Skarżąca podniosła nadto, że w polskim systemie prawnym obowiązuje zasada swobody działalności gospodarczej, zgodnie z którą dozwolony jest każdy sposób prowadzenia takiej działalności, jeżeli nie został on zakazany przez prawo. Dotyczy to również działalności wykonywanej przez podmioty pośredniczące w określonych transakcjach. Nie istnieje przy tym legalna definicja działalności pośrednika w transakcjach handlowych, ani też określony przepisami zakres czynności, jakie tego rodzaju podmiot może realizować. Analogiczne uzasadnienie istniało dla udziału w transakcjach firmy N.. Zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z udziałem Spółki (oraz N.) stanowiły typowy przykład tzw. transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 uptu (w wersji obowiązującej w okresie realizacji transakcji). Jest to standardowy w realiach gospodarczych, a przy tym w pełni dopuszczalny prawnie model ukształtowania obrotu towarowego, polegający na odsprzedaży towarów przez kilka kolejnych podmiotów w łańcuchu, przy czym przemieszczenie towaru jest dokonywane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego z nich.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca wywiodła, że stosowanie art. 7 ust. 8 uptu jest kwestionowane jedynie w tych przypadkach, gdy transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu mają na celu oszustwo lub nadużycie podatkowe. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów na fikcyjną działalność skarżącej.

Odnosząc się do poszczególnych okoliczności mających zdaniem organu świadczyć o nierzeczywistości transakcji skarżąca podniosła, że rzeczywiście korzystała z usług tego samego biura rachunkowego, co M., jednak księgowość N. była prowadzona przez inny podmiot. Sam ten fakt nie świadczy jeszcze o fikcyjnym charakterze transakcji.

Odmowa opisu przez G. K. wyglądu domu A. B. wynikała z obawy przesłuchiwanego przed złożeniem fałszywych zeznań. Nie wpływa na ocenę jego zeznań ani na to, czy działalność Spółki miała miejsce.

Odnosząc się do twierdzeń organu, jakoby transakcje w rzeczywistości zorganizował wyłącznie A. B. skarżąca wskazała, że nie istnieje prawny obowiązek wykonania wszystkich czynności przez konkretnego uczestnika transakcji. Zlecenie usług jest normalnym przejawem aktywności gospodarczej. Firma A. zajmuje się przede wszystkim działalnością agencyjną oraz inną podobną, dotyczącą handlu hurtowego towarami. Działalność ta wykonywana jest przez A. B. co do zasady samodzielnie, przy wsparciu pracownicy M. P.. Od lat firma A. współpracuje z M., świadcząc na rzecz tego podmiotu kompleksowe usługi związane z pozyskiwaniem oraz obsługą zamówień na dostawy produktów będących w ofercie M., na podstawie umowy cywilnoprawnej. Okoliczność ta nie stanowi przeszkody do wykonywania przez niego analogicznych czynności na rzecz innych podmiotów, jeżeli nie narusza tym zakazów wynikających z zawartych uprzednio umów.

Na podstawie umowy zawartej ze Skarżącą, firma A. zobowiązała się obsługiwać transakcje realizowane przez Spółkę. Na dowód powyższego Spółka przedłożyła oświadczenie A. B. oraz fakturę za wykonane przez jego firmę usługi, wraz z potwierdzeniem zapłaty wynagrodzenia za te usługi. Nie sposób uznać, że wskazane usługi firma A. B. miałaby wykonywać w innym okresie, skoro to właśnie w 2017 r. Spółka dokonywała transakcji, których te usługi dotyczyły.

Wykonująca czynności M. P. często przebywała w siedzibie M.. Z tego względu posługiwała się programem należącym do tego przedsiębiorcy oraz pakowała dokumenty dla kontrolujących do koperty z logo M.. Taką wówczas dysponowała. Nadto, co do wykorzystania oprogramowania skarżąca podniosła, że uprawnienie do korzystania z licencji przysługuje także podmiotom powiązanym z M. oraz franczyzobiorcom i podmiotom obsługującym M..

Skarżąca podniosła ponadto, że wszystkie decyzje gospodarcze Spółka podejmowała samodzielnie, zlecając realizację określonych czynności firmie A. - podmiotowi wyspecjalizowanemu w tego rodzaju czynnościach. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby M. M. lub A. B. nakazywali Spółce bądź G. K. dokonywanie określonych czynności lub podejmowali za niego określone decyzje biznesowe.

Odnosząc się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu, skarżąca podniosła, że zastosowanie tego przepisu mogłoby być zasadne jedynie wówczas, gdyby realizowane transakcje miały na celu oszustwo podatkowe oraz uszczuplenie lub co najmniej narażenia na uszczuplenie należności podatkowych. Przyjęty model transakcji, w którym Spółka pośredniczyła w obrocie pomiędzy M. a włoskim odbiorcą nie miał celu oszustwa podatkowego oraz nie skutkował uszczupleniem należności podatkowej. Z punktu widzenia Skarbu Państwa miał analogiczny skutek, jaki wystąpiłby przy bezpośredniej sprzedaży spornych towarów z M. do ostatecznego nabywcy we Włoszech.

W ocenie skarżącej w sprawie nie powinien zostać zastosowany art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z zakwestionowanymi transakcjami nie doszło do uszczuplenia podatku, ani narażenia podatku na uszczuplenie. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, celem tej regulacji jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktury (tak np. TSUE w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco BV). Typowym przykładem takiej niedopuszczalnej sytuacji jest wystawienie faktury z kwotą VAT, który nie jest odprowadzany przez wystawcę faktury, a równocześnie - który jest odliczany (odzyskiwany) przez jej odbiorcę. Jeśli wystawca faktury rozliczył VAT wykazany na danej fakturze, to odliczenie tej samej kwoty VAT przez odbiorcę takiej faktury nie skutkuje uszczupleniem wpływów podatkowych państwa. Powyższe podejście jest podyktowane fundamentalną zasadą neutralności na gruncie podatku VAT. Przedstawione powyżej stanowisko wynika z założenia, iż art. 203 Dyrektywy VAT i odpowiadający mu art. 108 u.p.t.u. mają charakter sankcyjny.

Dalej skarżąca odniosła się do kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec M. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o VAT w okresie od 1 września 2016 r. do 30 czerwca 2017 r. W tym okresie spółka M. dokonywała transakcji ze Spółką. Organ prowadzący kontrolę w wyniku kontroli z 14 października 2019 r. nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach dokonywanych pomiędzy M. a skarżącą Spółką.

Co więcej, w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 października 2018 r. wynika, że organ ten nie zidentyfikował nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy wymienionymi wyżej kontrahentami.

Spółka przyznała, że zamówienia od włoskiego odbiorcy S. (ZAMODB) zostały złożone jeszcze w 2016 r. Jej zdaniem jest to typowe przy handlu odzieżą i obuwiem sportowym, że zamówienia na kolejne sezony składane są z odpowiednim wyprzedzeniem i pozyskała je spółka M.. Już po uzyskaniu tych zamówień przedłużono na dalszy okres umowę dystrybucyjną zawierającą klauzulę zakazującą sprzedaży towarów poza granice Polski. Stąd w celu realizacji zamówień na rzecz włoskiego odbiorcy M. musiała poszukać krajowego pośrednika, którym została Spółka. Nie zmienia to faktu, że realizacja konkretnych dostaw do S. była uzgadniana w sposób przedstawiony przez G. K. i M. M., tj. poprzez ustalenia związane z dostawami pomiędzy S. i Spółką oraz pomiędzy Spółką i M., przy udziale agencji A., która te ustalenia koordynowała. Organ nie uwzględnił tych okoliczności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przed rozprawą strony złożyły pisma procesowe, w których przedstawiały argumenty przemawiające za zasadnością zajętych w sprawie stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że doszło przede wszystkim do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że organ winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 Ordynacji podatkowej), ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji prawidłowo, bezstronnie ustalić stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Dalej - dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie ocenić, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Każdy z tych etapów procedowania winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). To zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać oprócz innych koniecznych elementów uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bez dochowania tych wymogów nie może zostać spełniona zasada przekonywania, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 1064).

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Oceniając prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe przez pryzmat powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ postawił tezy nieznajdujące oparcia w zebranym materialne dowodowym.

Przede wszystkim należy podkreślić, że organ nie kwestionował przyczyny, dla której skarżąca Spółka została zaangażowana w transakcje, ani też nie kwestionował roli, jaką w tych transakcjach miała odegrać. Nie bowiem było sporu między stronami co do tego, że powodem zaangażowania skarżącej Spółki w transakcje sprzedaży odzieży sportowej była konieczność obejścia zakazu dystrybucji, jaki wynikał z umowy dystrybucji zawartej pomiędzy M., a jej dostawcą towaru.

Nie było kwestionowane przez organ również i to, że zaangażowanie N. w ciąg transakcji miało na celu uzyskanie zarobku przez tego przedsiębiorcę.

Podobnie, nie było wątpliwości co do tego, że wszyscy uczestnicy transakcji osiągnęli zysk na tych transakcjach, choć nie był on znaczny.

Okoliczności, że towar trafiał do włoskich odbiorców organ również nie kwestionował. Z informacji uzyskanych od włoskich organów podatkowych jednoznacznie wynikało, że podmioty te istniały na rynku od wielu lat. Nie ustalono, jakoby adresaci WDT nie wypełnili swoich obowiązków podatkowych. Nie ustalono również i tego, jakoby towar wrócił z powrotem do Polski i dalej krążył w obrocie karuzelowym. Organ nie ustalił, jakoby włoscy odbiorcy uchylili się od ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Zresztą organ w tym zakresie nie poczynił ustaleń, podobnie jak nie wymagał od Spółki przedłożenia dokumentów potwierdzających wywóz towaru za granicę. Realizację dostaw zaś potwierdzały ustalenia poczynione z przedstawicielami firm transportowych.

Jeżeli zaś chodzi o ustalenia dotyczące powstania Spółki i nawiązania współpracy z M. oraz włoskimi kontrahentami, to zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka powstała właśnie po to, by ominąć zakaz dystrybucji, tak zresztą stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie ulegało też wątpliwości to, że powstała ona w wyniku współdziałania M. M. i G. K., a jedyne transakcje dokonane przez Spółkę polegały na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do włoskich kontrahentów.

Stan faktyczny w powyższym zakresie Sąd w pełni podziela i uznaje za własny.

Spór między stronami zaczyna się w tym momencie, w którym dochodzi do oceny tak zorganizowanego obrotu, rzeczywistości jego przebiegu, roli, jaką A. B. miał w zaaranżowaniu transakcji, tego kto rzeczywiście dokonał WDT do włoskich kontrahentów i kto zajmował się prowadzeniem działalności Spółki przy realizacji zakwestionowanych transakcji.

Organ bowiem dopuścił opisane w poprzednich akapitach okoliczności powstania Spółki oraz celu w jakim została utworzona, jednak mimo to stwierdził, że wykonane przez nią transakcje nie miały miejsca, podobnie jak sztucznym było zaangażowanie N. w ich przebieg. W swoich rozważaniach organ poszedł dalej – stwierdził, że celem Spółki, poza obejściem zakazu dystrybucji przez M. było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT i udział w oszustwie podatkowym. Nadto organ w swej argumentacji odwołuje się do orzeczeń TSUE dotyczących nadużycia prawa podatkowego i unikania opodatkowania.

W tym miejscu nasuwa się wątpliwość co do prawidłowości stanowiska organu z dwóch przyczyn: po pierwsze, z jednej strony organ ustalił cel, w jakim została powołana Spółka, ustalił, że zarówno Spółka, jak i N. osiągnęły zysk na tych transakcjach, zatem dostrzegł ich cel gospodarczy i ekonomiczny, a po drugie organ nie poczynił żadnych ustaleń co do oszustwa podatkowego, nadużycia prawa czy unikania opodatkowania, którym miały służyć zakwestionowane transakcje.

Nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenie organu, że nie miały miejsca transakcje dostawy do skarżącej Spółki, ani dokonane przez nią wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru do włoskich kontrahentów, a udział skarżącej w łańcuchu transakcji miał na celu oszustwo podatkowe i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

Przede wszystkim, w ocenie Sądu, sposób ukształtowania transakcji i zachowanie poszczególnych ich uczestników wynikało właśnie z faktu, że celem zaangażowania skarżącej Spółki w transakcje sprzedaży odzieży sportowej było obejście zakazu dystrybucji wiążącego M.. Nie dziwi zatem, że w sytuacji, w której M. zamierzało ten zakaz obejść, została nawiązana współpraca pomiędzy M. M., a jego przyjacielem – G. K.. Nie dziwi również i to, że towar mimo jego sprzedaży przez M. do N. oraz Spółki pozostawał w magazynie M., a stamtąd trafiał bezpośrednio do włoskich kontrahentów. W konsekwencji Spółka nie musiała angażować własnych środków w zapłatę za towar, skoro należność wobec M. była pokrywana z kwot przekazywanych przez ostatecznych odbiorców towaru, ani nie musiała dysponować magazynem, w którym odzież byłaby przechowywana.

Co do zaangażowania A. B. w organizację obrotu odzieżą sportową, to jego rola polegała na zaaranżowaniu transakcji z włoskimi kontrahentami i ich obsłudze. To ustalenie jednak nie prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka nie miała wpływu na przebieg transakcji, a zorganizowali je wyłącznie M. M. i A. B.. Organ zatem rolę Spółki, podobnie jak N. sprowadził do roli typowego słupa w transakcji karuzelowej. Tymczasem formą prawną, w jakiej działa skarżąca jest spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest spółka z o.o. Zaangażowanie G. K. w założenie skarżącej i jego udział w transakcjach nie miał charakteru wyłącznie pozorowanego. Nie było tak, jak to zwykle odbywa się w oszukańczych transakcjach, że osoba nieposiadająca żadnego doświadczenia w obrocie gospodarczym angażowana jest w oszukańczy proceder. Organ nie ustalił, jakoby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komplementariusz w skarżącej Spółce, nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej i została utworzona w celu ukrycia oszustw podatkowych. Tego wątku organ nie zbadał ograniczając się wyłącznie do okoliczności powstania spółki komandytowej i jej funkcjonowania.

Tymczasem rola skarżącej Spółki nie budziła wątpliwości organu – skoro M. związany był zakazem dystrybucji poza granice kraju zaangażował w transakcje wewnątrzwspólnotowe nowopowstały podmiot gospodarczy. Co należy podkreślić, na żadnym etapie transakcji nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Organ nie ustalił, jakoby na którymkolwiek etapie transakcji, którykolwiek z ich uczestników nie opodatkował transakcji, przyjął rolę znikającego podatnika, słupa, bufora czy brokera. Nie ustalił zatem, by doszło do oszustwa podatkowego.

Zorganizowanie transakcji w celu obejścia zakazu dystrybucji nie oznacza zdaniem Sądu, że transakcje te w rzeczywistości nie zaistniały, że zwrot podatku był nienależny, a rolą Spółki był udział w oszustwie podatkowym, skoro to oszustwo nie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Organy podatkowe miały możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowych, czy kontroli celno-skarbowych u każdego z podmiotów zaangażowanych w transakcje; żaden z nich nie ukrywał celu, w jakim Spółka i N. zostały zaangażowane w organizację WDT do Włoch; towar rzeczywiście istniał i rzeczywiście dotarł do włoskiego kontrahenta; przewoźnicy przewieźli towar z magazynu M. do włoskich kontrahentów; odbiorcy dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczywiście działali na rynku od wielu lat i wypełniali swoje zobowiązania publicznoprawne; podobnie wszystkie podmioty na terenie Polski również zadeklarowały w terminie wykonane transakcje i wypełniły ciążące na nich zobowiązania podatkowe; wreszcie – wobec M. ani N. nie wydano decyzji kwestionujących przeprowadzone transakcje; z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej; organ nie wykazał, by włoscy kontrahenci dokonali takiego uszczuplenia.

Zdaniem Sądu w tych okolicznościach transakcje rzeczywiście zaistniały. Istniał bowiem ich cel gospodarczy i ekonomiczny, którego zresztą organ nie podważał. Organ wywiódł natomiast błędnie, że skoro Spółka została zaangażowana w transakcje wyłącznie w celu obejścia zakazu dystrybucji, transakcje te nie miały miejsca i służyły oszustwu podatkowemu.

O oszustwie podatkowym nie może również świadczyć i to, że WDT została dokonana do podmiotów, których przedstawiciele byli znani osobiście M. M.. Nie jest bowiem tak, że dla uznania dostawy za zgodną z przepisami prawa musi ona zostać dokonana do podmiotu nieznanego dostawcy. Wniosek taki znikąd nie wynika. Co więcej, w niniejszej sprawie współpraca skarżącej Spółki została nawiązana z włoskimi kontrahentami za pośrednictwem A. B.. Przede wszystkim organ nie kwestionował, że świadczył on usługi na rzecz M., był z tą spółką związany od 5-7 lat. Jeżeli zaś powstanie skarżącej Spółki miało na celu obejście zakazu dystrybucji, to nie świadczy o oszustwie podatkowym to, że wewnątrzwspólnotowa dostawa została dokonana do podmiotów, które znane były zarówno M. M. jak i A. B..

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma organ, że wystawiona faktura winna dokumentować zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Co jednak niezwykle istotne, funkcją faktur jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1076/18 stwierdził, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiony wyżej mechanizm podatku VAT zakłada, że dla wystawcy faktury kwota podatku z niej wynikająca stanowi podatek należny, podlegający odprowadzeniu do Skarbu Państwa, zaś dla nabywcy co do zasady podatek wynikający z otrzymanej faktury stanowi podatek naliczony, o który podatnik pomniejsza kwotę podatku należnego wynikającego z faktur przez niego wystawionych.

W konsekwencji, aby fakturę uznać za pustą, niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wystarczy samo stwierdzenie, że zaangażowanie Spółki nastąpiło w celu obejścia zakazu dystrybucji wiążącego dostawcę na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro organ tego celu nie kwestionował, to nie może jednocześnie uznawać, że transakcje nie miały miejsca, a WDT do Włoch dokonał kto inny (w tym przypadku M.). Gdyby nie zaangażowanie skarżącej Spółki, transakcje wewnątrzwspólnotowe w ogóle nie zaistniałyby, ponieważ dostawca do skarżącej był związany zakazem dystrybucji.

Dalej, w niniejszej spawie organy podatkowe w odmiennie oceniły te same transakcje. Jak już wyżej wskazano, nie wydano decyzji określających zobowiązanie podatkowe dla M. ani N.. Takie procedowanie podważa zaufanie do organu podatkowego. Podatnicy bowiem nie wiedzą jakiego stanowiska się spodziewać; czy ta sama transakcja zostanie zakwalifikowana inaczej przez organ właściwy dla zbywcy, a inaczej przez organ właściwy dla nabywcy. Jest to tym bardziej niepokojące, że z uzasadnienia decyzji nie sposób dociec przyczyn, dla których organ odmiennie ocenił to samo zdarzenie gospodarcze i te same umowy.

Organ w niniejszej sprawie zarzucił Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym. Obecnie przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie, że oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, a które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa.

Oszustwo podatkowe uznawane jest za pojęcie znaczeniowo zbliżone do uchylania się od opodatkowania, niemniej w prawie podatkowym przez oszustwo rozumie się bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego polegające na podstępnym uchylaniu się bądź usiłowaniu uchylania się od wymiaru lub uiszczenia w całości lub części podatku (tak D. Mączyński, Karuzela podatkowa – oszustwo czy nadużycie podatkowe? (w:) Współczesne problemy prawa podatkowego. Teoria i praktyka. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Bogumiłowi Brzezińskiemu, red J. Głuchowski, Warszawa 2019, s. 317). Oszustwo podatkowe polega na takim ukształtowaniu podejmowanych przez podmiot lub grupę podmiotów zorganizowanych działań niezgodnych z prawem, by doprowadzić do nienależnego wyłudzenia należności podatkowej lub zaniechania uiszczenia zobowiązania podatkowego, czyli osiągnięcia korzyści podatkowej (tak S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022 r., s. 154).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Osiągnięcie korzyści podatkowej oznacza, że podatnik nie zrealizował ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, albo uzyskał nienależny zwrot podatku. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, aby w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji skarżąca działała w ramach nadużycia prawa, uzyskała niezgodną z prawem korzyść podatkową, czy łańcuch transakcji stanowił element oszustwa podatkowego. Nie wykazano, aby na jakimikolwiek etapie obrotu towarem, nie został odprowadzony podatek, czy też, że strony transakcji wykorzystały te czynności do zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych. Pamiętać też trzeba, że na gruncie Dyrektywy VAT większość wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ma na celu zapobieżenie przypadkom uchylania się od opodatkowania. Z kolei TSUE, zawsze, jako pierwszą i fundamentalną zasadę podatku od wartości dodanej wskazuje jego neutralność.

Zdaniem Sądu, sam fakt, że okoliczności spornych transakcji – z uwagi na ustalony schemat transakcji pomiędzy podmiotami – odbiegają od tych, które organ uznaje za standardowe, ale jednocześnie nie towarzyszy im oszustwo podatkowe, czy uszczuplenie we wpływach podatkowych, nie powinny być, z tego tylko względu, sankcjonowane na gruncie podatku VAT. W takich okolicznościach sprawy wadliwe jest zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do dokonania WDT z zastosowaniem stawki podatku 0%. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08).

Mając na uwadze powyższe organ naruszył art. 191 OP wyprowadzając z przeprowadzonych dowodów wniosek o udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, który z tych dowodów nie wynikał. Nie ustalono również jakoby Spółka miała dopuścić się nadużycia prawa, czy też podjęcia działań w celu unikania opodatkowania. Z tego względu organ do stanu faktycznego sprawy błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

W konsekwencji zdaniem Sądu miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.. Skoro te czynności nabycia odzieży sportowej zostały wykonane, to brak przesłanek do podważenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskich kontrahentów.

TSUE orzekł już, że nieodłączną cechą mechanizmu VAT jest to, że fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., C-712/17. W związku z tym, w pierwszej kolejności, odmowa przyznania podatnikowi prawa do może być uzasadniona stwierdzeniem, że nie został przedstawiony dowód faktycznego dokonania transakcji powołany dla uzasadnienia prawa do odliczenia. Jednakże w zakresie oszustw podatkowych należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (tak TSUE m.in. w wyrokach z 6 grudnia 2012 r., C-285/11).

Jak wskazał Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2023 r., C-114/22 (dotyczącego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112.

Odnosząc się do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w ocenie Sądu jest ono błędne zwłaszcza, że nie wykazano, że realizacja spornej transakcji doprowadziła do uszczuplenia należności podatkowych. Podobnie nie wykazano, że transakcje sprzedaży, które służyły osiągnięciu uprawnienia do otrzymania przez Spółkę prowizji wynikającej z umowy przez nią z M. stanowiły oszustwo podatkowe. Organ zastosował ten przepis do faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej należność z tytułu prowizji, jaką ta miała otrzymać od M. z uwagi na osiągnięcie ustalonej w umowie kwoty sprzedaży. Zdaniem Sądu, skoro transakcje generujące wartość sprzedaży uprawniającą do prowizji rzeczywiście zaistniały, nie ma podstaw do twierdzenia, że wystawiona z tytułu prowizji faktura podlegała reżimowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powyższy przepis Dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy art. 203 Dyrektywy 112 TSUE dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32 (pkt 24 wyroku).

TSUE zauważył, że choć państwa członkowskie są uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 przyjął, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15).

Innymi słowy, zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT winna być oceniana z uwzględnieniem, czy wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a zatem czy w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Okoliczność ta była wielokrotnie podnoszona przez skarżącą na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji, jeżeli organ nie stwierdził oszustwa podatkowego, nie był uprawniony do zakwestionowania faktury dokumentującej prowizję i nie mógł zastosować omawianej regulacji w niniejszej sprawie.

Przesłanką zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jest uprzednie ustalenie, że do wymienionych w tym przepisie uchybień rzeczywiście doszło. Skoro w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaniżenia zobowiązania podatkowego ani kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Brak przesłanek do zastosowania art. 112b ustawy o VAT pociągał za sobą niemożność stosowania sankcji z art. 112c tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej uchylił decyzje organów obu instancji dostrzegając, że obie były dotknięte tym samym uchybieniem.

Jednocześnie w punkcie 2 sentencji Sąd na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest pełny. Błąd organu dotyczył wyłącznie oceny tego materiału i wywiedzenia zeń okoliczność nieznajdujących w nim oparcia. Skoro nie budziły wątpliwości okoliczności związane z celem i przebiegiem transakcji, nie było potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o dowody wnioskowane przez stronę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi, opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem, ustalone na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

1. - ---------------------- 12/42

< 1 9/42